Мудрый Экономист

Консолидированная отчетность и ее нормативно-методическое обеспечение

"Право и экономика", 2012, N 9

В современных условиях развития российской экономики стало очевидным, что международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО) все больше проникают в национальную систему учета. Не стал исключением и Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" (далее - Закон N 208-ФЗ).

Принятый Закон N 208-ФЗ установил требования к составлению, представлению и публикации консолидированной отчетности организаций, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации. В Законе также указано на то, что консолидированная отчетность составляется в соответствии со стандартами МСФО (п. 1 ст. 3 Закона N 208-ФЗ).

Отметим, что принятый Закон не снял все сложные вопросы консолидации отчетности российских компаний, они требуют дальнейшей нормативной проработки и практических разъяснений специалистов в области формирования консолидированной финансовой отчетности, что и обусловливает актуальность данной темы.

Важным нововведением в соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N 208-ФЗ является обязанность составлять консолидированную отчетность кредитными, страховыми организациями и иными организациями, а именно головными (материнскими) обществами групп компаний, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж.

Необходимо отметить, что и до принятия Закона N 208-ФЗ формирование и представление консолидированной отчетности регламентировались Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (утв. Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н) и Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112 "О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности" (в ред. от 24 декабря 2010 г. N 187н).

Сводная отчетность рассматривалась как аналог консолидированной отчетности. Упомянутые Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности определяли сводную отчетность как систему показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций. Определение консолидированной отчетности в российских нормативных документах не приводилось. Поскольку Минюст России Методические рекомендации не зарегистрировал в установленном порядке, то многие российские компании, не видя прямого указания на применение данных Рекомендаций, применяют МСФО в качестве стандартов подготовки консолидированной финансовой отчетности.

Такие крупнейшие российские компании, как ОАО "НК "Роснефть", ОАО "Газпром", группа компаний "Гидравлические системы и машины", ОАО "ЛУКОЙЛ" и другие, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках, формируют показатели консолидированной отчетности по рекомендациям МСФО.

Следует различать понятия "сводная отчетность" и "консолидированная отчетность". Как правило, сводная отчетность составляется для тех экономических образований, где отсутствует участие или влияние организаций друг на друга, т.е. сводная отчетность составляется для групп организаций, на 100% принадлежащих одному собственнику (например, строительный трест, состоящий из отдельных хозяйственных единиц - строительно-монтажных управлений). Показатели сводной отчетности формируются путем арифметического суммирования одноименных статей отчетов соответствующих хозяйственных единиц. Консолидированная же отчетность формируется при помощи специальных учетных процедур. Несмотря на то что термин "сводная отчетность" признан неточным, он используется в нормативных документах по бухгалтерскому учету и отчетности.

Федеральный закон N 208-ФЗ вносит ясность и определенность в вопросы, связанные с составлением и представлением консолидированной отчетности, и дает определение консолидированной отчетности. Под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменение финансового положения организации, на отчетную дату группы взаимосвязанных экономически и юридически организаций, определяемой в соответствии с МСФО (п. 2 ст. 1 Закона N 208-ФЗ).

Потребность в консолидации финансовой отчетности связана с процессами концентрации и централизации капитала, создания дочерних и зависимых обществ, филиалов и обособленных подразделений. Формирование показателей консолидированной отчетности обусловливается соблюдением ряда условий, которые определяют порядок создания группы компаний или специализированных компаний.

В российской практике объединения бизнеса мы сталкиваемся с тем, что большинство компаний создавались стихийно, следовательно, есть компании, которые контролируются на уровне физических, а не юридических лиц. В связи с этим можно констатировать, что и в МСФО не все вопросы консолидации учтены, поскольку в международных стандартах приоритетной считается структура группы, в которую входят юридические лица (материнская компания и дочерние компании).

Основная задача введения консолидированной отчетности - это привлечение дополнительных инвестиций в российскую экономику и придание финансовой отчетности, составленной на основе МСФО, международного статуса на мировых рынках капитала. Введение консолидированной отчетности, по мнению законодателя, способствует повышению качества и установлению прозрачности финансовой отчетности организаций.

Правительством РФ принят ряд нормативных документов, которые позволят ускорить вступление в силу Закона N 208-ФЗ и переход к составлению консолидированной отчетности по МСФО ведущими российскими группами компаний начиная с отчетности за 2012 г.

Так, Правительство РФ приняло Постановление от 25 февраля 2011 г. N 107 "Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации". В развитие данного Постановления вышел Приказ Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений к Международным стандартам финансовой отчетности на территории Российской Федерации" с Приложениями, в которые вошли 37 МСФО и 26 Разъяснений к ним. Кроме того, все последние доступные для ознакомления проекты ПБУ так или иначе основаны на МСФО (проект ПБУ "Аренда", ПБУ "Вознаграждение работников", ПБУ "Учет основных средств" и др.).

В настоящее время порядок формирования консолидированной финансовой отчетности российскими компаниями регулируют стандарты МСФО, приведенные в табл. 1.

Таблица 1

Стандарты МСФО, регулирующие консолидированную отчетность

  Номер  
стандарта
                       Название стандарта                      
МСФО 24
(IAS 24)
Раскрытие информации о связанных сторонах (Related Party       
Disclosures)
МСФО 27
(IAS 27)
Консолидированная и отдельная финансовая отчетность            
(Consolidated and Separate Financial Statements)
МСФО 28
(IAS 28)
Инвестиции в ассоциированные компании (Investments in          
Associates)
МСФО 31
(IAS 31)
Участие в совместном предпринимательстве (Interests In Joint   
Ventures)
МСФО 3
(IFRS 3)
Объединение бизнеса (Business Combination)                     
ПКР 12
(SIC 12)
Консолидация предприятия специального назначения               
(Consolidation - Special Purpose Entities)

При консолидации отчетности, в зависимости от специфических особенностей бизнеса, применяют и в другие стандарты, перечень которых приведен в табл. 2.

Таблица 2

Международные стандарты, используемые при консолидации отчетности

  Номер  
стандарта
                       Название стандарта                      
МСФО 8
(IFRS 8)
Операционные сегменты (Operating Segments)                     
МСФО 21
(IAS 21)
Влияния изменений обменных курсов валют (The Effects of Changes
in Foreign Exchange Rates)
МСФО 29
(IAS 29)
Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике (Financial 
Reporting in Hyperinflationary Economies)
МСФО 34
(IAS 34)
Промежуточная финансовая отчетность (Interim Financial         
Reporting)
МСФО 36
(IFRS 36)
Обесценение активов (Impairment of Assets)                     

Анализ действующей нормативной базы и методики составления консолидированной отчетности позволил выделить основные проблемы, с которыми сталкиваются бухгалтерии российских компаний в процессе консолидации отчетности в соответствии с МСФО. Основная трудность заключается в зарегламентированности российской учетной системы, отсутствии широты взгляда, а порой и невозможности иного трактования совершаемых хозяйственных операций, как предполагается в МСФО.

Вторая сложность - установление приоритета экономической сущности над юридической формой совершаемых хозяйственных процессов. Международные стандарты этого требуют, но в российском бухгалтерском учете пока преобладает юридическая форма. Немаловажная проблема - это отсутствие достаточного количества квалифицированных специалистов, способных работать как по российским, так и по международным стандартам. Все вышеперечисленное способствует развитию нормативной базы по формированию консолидированной отчетности.

Принятие Закона N 208-ФЗ придает новый импульс для изучения методологии, техники, процедур формирования консолидированной отчетности по МСФО, создания методического обеспечения этих вопросов, практических примеров, с использованием уже существующей практики формирования консолидированной отчетности группами компаний Российской Федерации.

Существует ряд методик проведения консолидации, которые предусматривают сбор и обработку большого объема информации. Выбор метода проведения консолидации зависит от доли владения компанией: дочерняя, ассоциированная, или же в компанию вложены инвестиции, не дающие права контроля; и от характера группы компаний, когда между компаниями существуют инвестиционные или договорные отношения либо ими владеет одно лицо или группа лиц.

Выбранная методика определяет суть, количество и характер консолидационных процедур. Процесс консолидации финансовой отчетности можно представить в виде трех основных этапов:

подготовка отчетности каждым отдельным предприятием группы;

проведение необходимых корректировок;

подготовка и представление консолидированной отчетности группы.

Определение группы дано в МСФО 27 (IAS 27) "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" (Consolidated and Separate Financial Statements). группа существует в том случае, если одно предприятие (материнская компания) контролирует, прямо или косвенно, другое предприятие (дочернюю компанию), т.е. группа состоит из юридических лиц - материнского предприятия и дочерних предприятий. Материнская компания показывает групповые счета, как если бы Группа была одним предприятием. Следовательно, чистые активы компаний в группе будут объединены, а межгрупповые счета и прибыли не будут приниматься в расчетах показателей консолидированной отчетности [1].

Представлять консолидированную отчетность необходимо по следующим причинам:

предотвратить появление недостоверной отчетности, имеющей место в результате повышения цен через продажу внутри членов группы;

создать более значительную чистую прибыль на одну акцию. Финансовая отчетность показывает полный доход от инвестиций материнской компании, когда индивидуальные счета материнской компании показывают только дивиденды, полученные от дочерней компании;

создать необходимый контроль результатов деятельности директоров дочерних компаний. В сводных финансовых отчетах полный доход группы сравнивается с суммой активов, приходящихся на прибыль группы на задействованный капитал [1].

Принципы консолидации

Консолидированная финансовая отчетность включает материнскую компанию и все дочерние компании, в которых материнская компания:

обладает более 50% голосующих акций АО или 50% уставного капитала ООО;

определяет решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенными между ними договорами;

головная организация имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Данные в зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций АО или более 20% уставного капитала ООО.

Как российское, так и международное законодательство рассматривают случаи, когда не консолидируются дочерние компании. Российское законодательство предусматривает больше случаев, когда дочернее общество может не входить в периметр консолидации группы.

Так, по РСБУ данные о дочернем обществе могут не включаться в отчетность группы, если: доля голосующих акций или доля в уставном капитале дочернего общества и доля голосующих акций или доля в уставном капитале зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи. В этом случае стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе показывается как финансовые вложения в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации;

данные о дочернем обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы, когда величина уставного капитала дочернего общества не превышает 3% величины капитала группы, а в сумме с капиталом других неконсолидируемых дочерних обществ - 10% величины уставного капитала группы;

головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.

По МСФО консолидации подлежит отчетность всех дочерних компаний, входящих в группу, за исключением тех, контроль над которыми носит временный характер. Инвестиции в такие дочерние организации классифицируются как предназначенные для продажи и подпадают под действие МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". В консолидированном балансе и отчете о совокупном доходе группы этот актив показывается отдельной строкой, т.е. не предполагает обычную постатейную консолидацию.

Российскими компаниями консолидированная бухгалтерская отчетность составляется в объеме и порядке, установленным ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", по формам, разработанным головной организацией, на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.

Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в консолидированную отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества голосующих акций, доли в уставном капитале дочернего общества или других обязательств, установленных законодательством.

Консолидированная финансовая отчетность составляется на русском языке (п. 6 ст. 4 Закона N 208-ФЗ) и включает отчетности материнской компании и дочерних компаний, составленные, как правило, на одну и ту же дату. Однако в отличие от РСБУ в МСФО допускается консолидация дочерних компаний, отчетность которых подготовлена на иную отчетную дату при условии, что период между отчетными датами не превышает трех месяцев.

При составлении консолидированной отчетности рекомендации РСБУ и МСФО по учетной политике абсолютно совпадают - используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей активов, обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации, дочерних и зависимых обществ.

Рассматривая консолидацию финансовой отчетности, нельзя оставить без внимания особенности консолидации отчетности группы компаний, в состав которых входят зависимые общества (по РСБУ) или ассоциированные компании (по МСФО).

Определения ассоциированной компании или зависимого общества в российских и международных стандартах аналогичны. Так, в соответствии с РСБУ данные о зависимом обществе включаются в консолидированную отчетность, если преобладающее общество имеет более 20% голосующих акций АО или 20% уставного капитала ООО.

По МСФО ассоциированная компания - это компания, на которую инвестор способен оказать существенное влияние, т.е. имеет возможность участвовать в определении финансовой и операционной политики ассоциированной компании, но не контролировать ее.

Инвестор должен учитывать инвестицию в ассоциированную компанию по методу долевого участия. Инвестор представляет свою долю в прибылях и убытках ассоциированной компании (после налогообложения) в консолидированном отчете о совокупном доходе. В разделе "Капитал" инвестор отражает свою долю в изменениях в капитале ассоциированной компании. Инвестор также должен отразить возникающую при вложении инвестиции разницу между стоимостью приобретения и долей инвестора в справедливой стоимости чистых активов в качестве гудвилла. Гудвилл включается в балансовую стоимость инвестиции.

Вложения инвестора в ассоциированную компанию отражаются по себестоимости, плюс его доля в прибылях и убытках после приобретения, плюс его доля в движении резервов после приобретения, за вычетом полученных дивидендов. Убытки, которые уменьшают стоимость инвестиции ниже нуля, относятся на другие долгосрочные активы, такие как привилегированные акции, долгосрочная дебиторская задолженность и займы.

МСФО определяет, что в случае если в отношении инвестиции существует объективное подтверждение наличия одного из признаков обесценения, указанных в МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", то проводится тестирование на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 [1]. Однако по РСБУ тест на обесценение не производится.

В соответствии с нормативным регулированием консолидированная финансовая отчетность должна удовлетворять требованиям достоверности, целостности, последовательности, сопоставимости отчетного периода и оформления бухгалтерской отчетности.

Правила объединения показателей консолидированной отчетности российских групп компаний

При формировании показателей консолидированной отчетности необходимо учитывать, что в состав статей консолидированного баланса не включаются:

финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и уставные капиталы в части, принадлежащей головной организации;

показатели дебиторской и кредиторской задолженности между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

прибыли от операций между головной организацией и дочерними обществами, включенные в балансовую стоимость имущества головной организации и дочерних обществ;

дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации и другим дочерним обществам;

части активов и пассивов дочерних обществ, не относящиеся к деятельности группы, при условии владения головной организацией 50% голосующих акций или долей в уставном капитале общества.

В состав отчета о прибылях и убытках не включаются:

выручка от реализации продукции (работ, услуг) по внутрифирменному обороту;

дивиденды, выплачиваемые участникам группы;

любые иные доходы и расходы, возникающие по операциям внутри группы;

финансовый результат дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности группы.

Включение данных о зависимых обществах в консолидированную отчетность осуществляется посредством отражения двух расчетных показателей:

показателя стоимостной оценки головной организации в зависимом обществе - определяется как фактическое произведение инвестиции плюс (минус) доля головной организации в прибылях (убытках) зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций. Отражается отдельной статьей в группе статей "Долгосрочные финансовые вложения";

показателя доли головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период - определяется исходя из величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) зависимого общества и процента принадлежащих головной организации голосующих акций или долей в уставном капитале. Данный показатель отражается в Отчете о прибылях и убытках отдельной статьей "Капитализированный доход (убыток)" после группы статей по прочим доходам и включается в финансовый результат деятельности группы.

В заключение необходимо отметить, что в данной статье авторы постарались раскрыть нормативные и методические аспекты формирования показателей консолидированной отчетности российскими группами компаний, показать важность и многогранность поставленных задач по вопросам консолидации, решение которых - приоритетная задача совершенствования учетной системы Российской Федерации в соответствии с рекомендациями МСФО.

Список литературы

  1. Bavvy Elliot, Jamie Elliot. Financial accounting and reporting (14th edition) / Пер. гл. 20 - 24 О.С. Бородина. - Pedyson Education Limited. Edinburgh Gate Harlow: Essex CM20 2JE. England, 2011. 929 with.

Т.А.Соколова

К. э. н.,

доцент

кафедры бухгалтерского учета и аудита

Санкт-Петербургского

государственного университета

экономики и финансов

(ФИНЭК)

О.С.Бородин

Магистр

филологического образования,

преподаватель английского языка

ГБОУ "Гимназия N 524"



г. Санкт-Петербург