Мудрый Экономист

Налог на добавленную стоимость: условия применения льгот по НДС, отказ, когда он возможен или обязателен

"Налоги" (газета), 2012, N 37

Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации дает налогоплательщикам НДС возможность использовать различные льготы по налогу, но при этом ограничивает их применение довольно жесткими условиями. Причем все условия освобождения от НДС условно можно рассматривать как специальные, предъявляемые в отношении использования конкретных льгот, и общие, распространяемые на все виды льготных операций без исключения. Об условиях применения льгот по НДС, о последствиях их несоблюдения и возможности отказа от льготного налогового режима мы и поговорим далее.

Перечень операций, освобожденных от налогообложения НДС, установлен ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), причем он является закрытым и не подлежит расширению. Условно все льготы, перечисленные в ст. 149 НК РФ, можно разделить на так называемые обязательные и необязательные льготы. К обязательным относятся льготы, установленные п. п. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, от их применения налогоплательщик отказаться не вправе.

В то же время ст. 149 НК РФ предусматривает и необязательные льготы, решение о применении которых принимается налогоплательщиком в добровольном порядке. К таковым относятся льготы, установленные п. 3 ст. 149 НК РФ.

Кроме классификации льгот на обязательные и добровольные, все льготы по НДС, предусмотренные ст. 149 НК РФ, фактически можно разбить на три группы. Это:

Несмотря на то что каждая из налоговых преференций содержит свои специфические условия применения, для того, чтобы использовать льготный режим налогообложения, у налогоплательщика должны выполняться еще и следующие общие для всех типов льгот условия:

Рассмотрим каждое из общих условий более подробно.

В ряде случаев фирма или индивидуальный предприниматель не могут осуществлять свою деятельность без наличия специального разрешения. Запрет на такие действия установлен ст. 49 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Как следует из п. 1 ст. 49 ГК РФ, отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, организация может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии). То же самое в силу п. 3 ст. 23 ГК РФ относится и к индивидуальным предпринимателям.

Пунктом 6 ст. 149 НК РФ прямо указано на то, что перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению только при наличии у налогоплательщика, осуществляющего такие операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Напомним, что основным нормативным документом в сфере лицензирования сегодня выступает Федеральный закон от 4 мая 2011 г. N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 99-ФЗ). Перечень видов деятельности, на осуществление которых требуется лицензия, установлен ст. 12 Закона N 99-ФЗ.

Поэтому если льгота применяется налогоплательщиком по лицензируемому виду деятельности, указанному в ст. 12 Закона N 99-ФЗ, то отсутствие лицензии рассматривается контролирующими органами как неправомерное применение льготного режима налогообложения. В частности, такой вывод можно сделать на основании Письма Минфина России от 29 марта 2012 г. N 03-03-06/1/163. Причем налоговики, как правило, не считаются с причиной ее отсутствия у налогоплательщика и доначисляют ему сумму налога, пени и штрафные санкции. Однако арбитры при рассмотрении подобных дел занимают более мягкую позицию, исследуя причины отсутствия лицензии у налогоплательщика. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23 декабря 2010 г. по делу N А55-3874/2010 арбитры, всесторонне изучив материалы дела и доказательства, представленные налогоплательщиком в суд, сделали вывод, что лицензия не была своевременно получена организацией по вине лицензирующего органа. В связи с этим решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности было признано неправомерным.

Аналогичный вывод сделан арбитрами и в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16 февраля 2010 г. по делу N А32-11143/2009-5/142, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 19 апреля 2010 г. N Ф03-2182/2010 по делу N А59-3124/2009 и ряде других.

Заметим, что действующим Законом о лицензировании предусмотрено, что выданные лицензии действуют бессрочно. Вместе с тем в некоторых случаях требуется переоформление специального разрешения, например при реорганизации компании в форме преобразования, на что указывает п. 1 ст. 18 Закона N 99-ФЗ. Понятно, что на переоформление лицензии нужно время, а значит, возникнет определенный промежуток времени, в течение которого старая лицензия уже не действует, а новый документ еще не получен. Как быть в этом случае? Прекратить деятельность на какое-то время могут далеко не все налогоплательщики, отказаться применять льготу тоже не всегда возможно, ведь, как уже было отмечено, часть льгот является обязательной к применению. Представьте себе, что речь идет о медицинских услугах. Вы заболели, приходите в больницу, а Вам в ответ: простите, ничем помочь не можем, так как у нас сейчас нет права на льготу, а, следовательно, оказав Вам медицинскую услугу, мы будем вынуждены уплатить налог за счет собственных средств.

Нужно сказать, что ответа на вопрос, можно ли применять льготу в период переоформления лицензии, гл. 21 НК РФ не дает, в то же время анализ судебной практики свидетельствует о том, что сохранить применение льготы в этот период может лишь тот налогоплательщик, который заранее побеспокоился о переоформлении лицензии. Если им заблаговременно были поданы соответствующие документы в лицензирующий орган, но по не зависящим от него причинам лицензия не была им получена, то только в этом случае применение льготного режима суды признают правомерным. В частности, такое мнение суда содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 7 июля 2011 г. по делу N А55-20211/2010.

Аналогичный подход арбитров изложен и в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 декабря 2007 г. N 16471/07 по делу N А76-28704/2006-38-1283.

Практика показывает, что при использовании льготы в условиях лицензируемого вида деятельности причиной в отказе на применение льготного режима налогообложения может стать и нарушение лицензионных требований налогоплательщиком. И хотя законодательство по НДС в качестве условия применения льготы не содержит прямого указания на соблюдение налогоплательщиком лицензионных требований, существующая сегодня судебная практика по данному вопросу свидетельствует о том, что этот момент довольно часто является предметом спора с налоговиками. Хотя в таких случаях суды в основном считают претензии налоговиков необоснованными. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 4 марта 2008 г. N Ф09-1153/08-С2 по делу N А76-7923/07 судьи указали, что нарушение лицензионных требований налогоплательщиком не может повлиять на порядок налогообложения. Так как в спорный период лицензия у налогоплательщика имелась, то он вправе был использовать льготный режим налогообложения.

Обратите внимание! Запрет на применение льготы при отсутствии лицензии установлен именно для лицензируемых видов деятельности, поэтому если деятельность не подлежит лицензированию, то вопрос о правомерности использования льготы не возникает.

Интересная ситуация сложилась в отношении применения льготы организациями, участвующими в тушении лесных пожаров. Напомним, что эта льгота установлена пп. 19 п. 3 ст. 149 НК РФ. Обращаем ваше внимание на то, что деятельность по тушению лесных пожаров подлежит лицензированию, на что указывает пп. 14 п. 1 ст. 12 Закона N 99-ФЗ.

Причем в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 31 января 2012 г. N 69 "О лицензировании деятельности по тушению пожаров в населенных пунктах, на производственных объектах и объектах инфраструктуры, по тушению лесных пожаров" лицензирование деятельности по тушению лесных пожаров осуществляется Федеральным агентством лесного хозяйства.

Пунктом 6 ст. 149 НК РФ прямо указано на то, что перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению только при наличии у налогоплательщика, осуществляющего такие операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Исходя из этого, при отсутствии у организации, занимающейся тушением лесных пожаров, соответствующей лицензии, она не вправе применять льготный режим налогообложения. На это указывает и Минфин России в Письме от 15 октября 2008 г. N 03-07-07/106. Такое же мнение высказывают и арбитры, на что указывает Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15 февраля 2010 г. N Ф03-115/2010 по делу N А59-2444/2009.

А вот у налоговиков по этому поводу имеется прямо противоположная позиция. В Письме ФНС России от 19 ноября 2009 г. N ШС-22-3/877@ "О порядке применения НДС при выполнении работ (оказании услуг) по тушению лесных пожаров" налоговики разъясняют, что применить такую льготу может и организация, привлеченная к тушению лесных пожаров органами государственной власти, не имеющая соответствующей лицензии.

Мы не случайно отметили, что Закон N 99-ФЗ является основным нормативным актом в сфере лицензирования, но далеко не единственным, в соответствии с которым деятельность, осуществляемая налогоплательщиком, может признаваться лицензируемой. Виды деятельности, лицензирование которых осуществляется в соответствии с иными нормативными документами, перечислены в п. 2 ст. 1 Закона N 99-ФЗ.

Если налогоплательщик одновременно осуществляет как облагаемые налогом операции, так и освобожденные от налогообложения, то вторым обязательным условием для использования льготного режима является наличие раздельного учета таких операций. Такое требование прямо предусмотрено п. 4 ст. 149 НК РФ.

Объяснением тому являются разные источники покрытия "входного" налога. На это указывает п. 4 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которым суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

Обращаем ваше внимание на то, что при расчете этой пропорции налогоплательщиком учитываются все операции по реализации, осуществленные как на внутреннем рынке Российской Федерации, так и за ее пределами. На это указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в своем Определении от 30 июня 2008 г. по делу N А42-5290/07. Причем, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. N 1407/11, часть суммы "входного" налога по общехозяйственным расходам, приходящаяся на операции, местом реализации которых признается территория иностранного государства, должна учитываться в стоимости товаров (работ, услуг), формирующих указанные расходы налогоплательщика.

Кроме того, как разъяснил Минфин России в своем Письме от 10 марта 2005 г. N 03-06-01-04/133, в расчет пропорции включается не только стоимость товаров, работ, услуг и имущественных прав, производство и реализация которых являются целью создания организации, но также и стоимость реализованных объектов основных средств, ценных бумаг и прочих активов.

Обратите внимание! Так как порядок составления пропорции, необходимой для расчета, прямо закреплен п. 4 ст. 170 НК РФ, то использовать иной алгоритм расчета для определения сумм налога, принимаемых к вычету, налогоплательщик не вправе. Правомерность данного вывода подтверждена судом в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 марта 2009 г. N А33-7683/08-Ф02-959/09 по делу N А33-7683/08.

По общему правилу рассчитывать такую пропорцию нужно за квартал, т.к. налогоплательщики НДС исчисляют и уплачивают налог поквартально. Кстати, на это указали налоговики в Письме ФНС России от 24 июня 2008 г. N ШС-6-3/450@ "О порядке ведения с 1 января 2008 года раздельного учета НДС". Такие же рекомендации дает и Минфин России в своем Письме от 26 июня 2008 г. N 03-07-11/237.

Единственным исключением является расчет сумм НДС в отношении основных средств и нематериальных активов, принятых к учету в первом или втором месяце квартала. В этом случае налогоплательщики имеют право определять указанную пропорцию за месяц. Напоминаем, что это правило введено в п. 4 ст. 170 НК РФ с 1 октября 2011 г. Федеральным законом от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Заметим, что из текста п. 4 ст. 170 НК РФ не ясно, следует ли при расчете пропорции учитывать суммы НДС по налогооблагаемым операциям. В то же время официальная точка зрения контролеров сводится к тому, что определять процентное соотношение следует без учета сумм НДС в целях сопоставимости показателей. Такие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 18 августа 2009 г. N 03-07-11/208, от 26 июня 2009 г. N 03-07-14/61, от 18 февраля 2008 г. N 03-11-04/3/75 и др. Поддерживают финансистов в этом вопросе и арбитры, на что указывает Постановление Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7185/08 по делу N А03-4508/07-21, Постановление ФАС Уральского округа от 23 июня 2011 г. N Ф09-3021/11-С2 по делу N А71-10486/2010-А18 и др.

На основании полученного процентного соотношения налогоплательщик определяет, какая сумма общего "входного" налога может быть принята им к вычету, а какая учитывается в стоимости общих ресурсов.

Игнорирование требования законодательства о ведении раздельного учета приведет к тому, что применение льготного режима налогообложения будет признано неправомерным. Такого же мнения придерживаются и арбитры, на что указывает, например, Постановление ФАС Московского округа от 29 декабря 2005 г., 23 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/12863-05.

Обратите внимание! Если налогоплательщиком раздельный учет льготных и "обычных" операций не ведется, то суммы НДС вычету не подлежат и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включаются. Иначе говоря, источником покрытия сумм "входного" налога будут собственные средства налогоплательщика, оставшиеся после налогообложения прибыли. На что указывает и Письмо Минфина России от 11 ноября 2009 г. N 03-07-11/296.

Причем это относится ко всем суммам "входного" налога по ресурсам, приобретенным для использования в обоих видах операций, а не только к той части НДС, которая относится к операциям, освобожденным от налогообложения.

Такого же мнения придерживаются и арбитры в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 8 сентября 2008 г. по делу N А56-39974/2007.

Правда, если доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых в не облагаемых НДС операциях, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию, то налогоплательщик вправе принимать весь "входной" налог к вычету. В этом случае налогоплательщик вправе не вести раздельный учет!

Такое право ему предоставляет абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. При этом следует иметь в виду, что при определении размера указанного процента в расчет принимается не сам объем операций, освобожденных от налогообложения, осуществленных налогоплательщиком, а именно затраты, связанные с их осуществлением. Такие разъяснения на этот счет дает Минфин России в своем Письме от 18 октября 2007 г. N 03-07-15/159.

Напоминаем, что с 1 октября 2011 г. так называемое правило пяти процентов прямо распространено законом и на торговые организации. Хотя Минфин России и до этого момента не возражал против его применения торговыми фирмами, на что он в очередной раз указал в Письме Минфина России от 11 января 2012 г. N 03-07-11/03. А вот налоговики считали это невозможным для сферы торговли, на что указывает Письмо ФНС России от 22 марта 2011 г. N КЕ-4-3/4475. Теперь споры контролирующих органов по этому поводу прекращены в силу прямого указания закона.

Если размер затрат не превышает законодательно установленный предел, то все суммы общего "входного" налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщику, осуществляющему оба вида операций, принимаются им к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Нужно сказать, что, выдвигая требование о ведении раздельного учета льготных и "обычных" операций, гл. 21 НК РФ не дает никаких рекомендаций по его ведению. Поэтому, каким образом налогоплательщик будет вести раздельный учет налогооблагаемых операций и операций, совершаемых в льготном режиме, он решает сам и закрепляет порядок его ведения в учетной политике для целей налогообложения.

И наконец, последнее условие, которое должно выполняться у налогоплательщика НДС, применяющего льготный режим налогообложения.

Применение льгот, установленных ст. 149 НК РФ, возможно только в интересах самого налогоплательщика. Такое правило установлено п. 7 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым льготный режим налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров. Такого же мнения придерживаются и арбитры, в качестве доказательства можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 20 мая 2008 г. N Ф09-6006/07-С2 по делу N А47-3566/07.

Следовательно, посредническое вознаграждение облагается налогом даже в том случае, если посредник осуществляет реализацию товаров (работ, услуг) в льготном режиме. Аналогичные разъяснения на этот счет дают и налоговики в Письме ФНС России от 10 октября 2011 г. N АС-3-3/3340@.

Правда, из этого правила есть исключения - это реализация товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ.

То есть если:

В начале статьи мы отметили, что все льготы подразделяются на обязательные и на те, которые применяются налогоплательщиком по выбору. Добровольным льготам в ст. 149 НК РФ, как уже было указано, посвящен п. 3 ст. 149 НК РФ. Они применимы по умолчанию.

В то же время не исключено, что льготный режим может быть невыгодным для налогоплательщика. Судите сами.

Подпункт 6 п. 3 ст. 149 НК РФ позволяет налогоплательщикам НДС продавать без налога изделия народных художественных промыслов признанного художественного достоинства. Причем если реализация указанных товаров осуществляется через посредника, то и его услуги не облагаются налогом.

При этом изделия народных художественных промыслов довольно часто являются предметом экспорта, налогообложение которого, как известно, осуществляется по ставке налога 0%. В отличие от операций, освобожденных от налогообложения, нулевая ставка налога позволяет налогоплательщику НДС применять налоговые вычеты по суммам "входного" налога. Поэтому налогоплательщики НДС, осуществляющие реализацию изделий народных художественных промыслов, зачастую отказываются от данной льготы, т.к. при экспорте товаров, освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, ставка налога 0% не применяется. Такие разъяснения дают финансисты в Письме Минфина России от 2 февраля 2011 г. N 03-07-08/32.

Понятно, что в такой ситуации гораздо выгоднее работать с нулевой ставкой налога, чем применять льготный режим реализации. Если фирма или коммерсант принимают решение об отказе, то нужно иметь в виду следующее.

Чтобы отказаться от использования льготы, предусмотренной п. 3 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик должен написать заявление об отказе от применения льготного режима и представить его в налоговый орган до 1-го числа того налогового периода, с которого он намерен отказаться от использования льготы или приостановить ее использование. Такое правило установлено п. 5 ст. 149 НК РФ. Заметим, что форма заявления на отказ от льготы не установлена, в силу чего оно подается налогоплательщиком в произвольной форме.

Если окончание максимально возможного срока подачи заявления на отказ от льготы выпадает на выходной или праздничный день, то заявление следует представить в налоговую инспекцию в первый рабочий день. Подтверждают это и налоговики своим Письмом от 26 августа 2010 г. N ШС-37-3/10064.

Обратите внимание! Оказаться от использования льготы можно как в отношении одной льготы, предусмотренной любым подпунктом п. 3 ст. 149 НК РФ, так и в отношении нескольких. Но при этом следует иметь в виду, что отказ от льготы возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций. Закон запрещает применять или не применять льготный режим налогообложения выборочно - в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Имейте в виду, что отказаться от льготы на срок менее года нельзя, запрет на такие действия установлен самим п. 5 ст. 149 НК РФ.

После того как налогоплательщик отказался от льготы, налогообложение таких операций и налоговые вычеты по соответствующим ресурсам, приобретаемым для их осуществления, производятся в общеустановленном порядке. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 23 декабря 2009 г. N 03-07-15/169.

В.В.Авдеев