Мудрый Экономист

Реализация бюджетными учреждениями спорта абонементов на посещение бассейна

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 4

Зачастую бюджетные спортивные организации, имеющие плавательные бассейны, используемые в основном для тренировки спортсменов и спортивных команд, предоставляют за плату свободные плавательные дорожки населению. Учреждения предлагают желающим либо оплатить билет на разовое посещение, либо купить абонемент сразу на несколько посещений (например, 20 посещений в течение полугода либо 50 - в течение года). Как учесть операции по реализации абонементов на посещение бассейна в целях бухгалтерского и налогового учета?

В силу п. п. 2 - 4 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон о некоммерческих организациях) бюджетное учреждение осуществляет деятельность в соответствии с предметом и целями, определенными согласно федеральным законам, иным нормативным правовым актам, муниципальным правовым актам и уставу, а именно:

Из приведенных выше норм законодательства следует, что бюджетное учреждение вправе оказывать платные услуги, относящиеся:

В обоих случаях все виды деятельности должны быть закреплены в уставе бюджетного учреждения.

Порядок определения платы за услуги, относящиеся к основным видам деятельности бюджетного спортивного учреждения

Согласно п. 4 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях порядок определения указанной платы устанавливается соответствующим органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя (далее - учредитель). Минспорттуризм, выступая учредителем в отношении подведомственных учреждений, Приказом от 13.09.2010 N 974 утвердил Порядок определения платы для физических и юридических лиц за услуги (работы), относящиеся к основным видам деятельности федеральных бюджетных учреждений, находящихся в ведении Минспорттуризма, оказываемые ими сверх установленного государственного задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного задания (далее - Порядок N 974).

Согласно Порядку N 974 учреждение самостоятельно:

Размер платы за услуги (работы) по основным видам деятельности учреждения согласно п. 4 Порядка N 974 определяется на основании:

Перечень платных услуг (работ) по основным видам деятельности и размер платы за указанные услуги (работы), а также внесенные в них изменения устанавливаются учреждением по согласованию с Минспорттуризмом и утверждаются приказом учреждения. Далее приведем образец.

Перечень платных услуг, оказываемых ГБУ ФОК "Лидер" по разделу "Бассейн", и размер платы за них

     Наименование услуги    
Время посещения
Длительность, мин.
Цена, руб.
 Бассейн (разовое посещение)
8.00 - 17.00   
(пн - пт)
        45        
     90
17.00 - 22.00  
(пн - пт);
8.00 - 22.00
(сб, вс,
праздн. дни)
        45        
    110
 Бассейн - абонемент на     
месяц (4 посещения)
17.00 - 22.00  
(пн - пт);
8.00 - 22.00
(сб, вс,
праздн. дни)
        45        
    350
 Бассейн - абонемент на     
месяц (8 посещений)
        45        
    640
 Бассейн - абонемент на     
месяц (12 посещений)
        45        
    840
 Бассейн - абонемент на     
месяц свободного посещения
        45        
   1000
 Прокат шапочки             
         -        
     15
 Прокат очков               
         -        
     20

Порядок определения платы за услуги, не относящиеся к основным видам деятельности бюджетного спортивного учреждения, законодательно не закреплен, учреждение разрабатывает его самостоятельно. По мнению автора, за основу можно взять Порядок N 974.

Лицевой счет для поступления средств от оказания платных услуг

В силу п. 8 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях бюджетное учреждение осуществляет операции с поступающими ему в соответствии с законодательством РФ средствами через лицевые счета, открываемые в территориальном органе Федерального казначейства (ОФК) или финансовом органе субъекта РФ (муниципального образования) в порядке, установленном законодательством РФ (за исключением случаев, установленных федеральным законом).

Для учета операций со средствами бюджетного учреждения (за исключением субсидий на иные цели, а также бюджетных инвестиций, предоставленных бюджетному учреждению из соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ) в ОФК открывается и ведется лицевой счет бюджетного учреждения (пп. 1 п. 2.1.2 Порядка открытия и ведения лицевых счетов Федеральным казначейством и его территориальными органами, утвержденного Приказом Федерального казначейства от 07.10.2008 N 7н).

Именно на этом счете отражаются средства, поступившие от оказания платных услуг бюджетными учреждениями спорта.

Налоговый учет

Налог на добавленную стоимость. Бюджетные учреждения спорта на основании п. 1 ст. 143 НК РФ являются плательщиками НДС.

Операции по реализации услуг (в данном случае - по посещению бассейна) признаются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Также стоит отметить, что продажа абонементов на посещение бассейна не поименована в перечне операций, освобождаемых от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Исходя из всего вышеперечисленного реализация абонементов на посещение бассейна облагается НДС в общеустановленном порядке.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

При реализации абонементов на посещение бассейна покупатель сначала оплачивает абонемент, а потом уже пользуется предоставленными услугами, то есть фактически производит оплату в счет предстоящего оказания услуг. Следовательно, в данном случае моментом определения налоговой базы является день оплаты абонемента, причем налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). НДС в данном случае исчисляется расчетным методом, то есть применяется налоговая ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Кроме того, п. 14 ст. 167 НК РФ установлено, что, в случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты предстоящего оказания услуг, на день оказания услуг в счет поступившей ранее оплаты также возникает момент определения налоговой базы. При этом налоговая база определяется уже как стоимость услуг с учетом акцизов и без включения в них налога (абз. 1, 6 п. 1 ст. 154 НК РФ). В данном случае налог исчисляется как процентное отношение налоговой ставки (18%) к налоговой базе.

Предположим, что реализован абонемент на квартал или полгода. Какой день в таком случае следует признавать датой оказания услуги? Какую стоимость услуги принимать за налоговую базу?

По мнению автора, в таких ситуациях учреждение вправе датой оказания услуг по платному посещению бассейна признавать последний день месяца. При этом если срок действия абонемента более месяца (например, квартал, полгода, год), то налоговая база на последний день месяца определяется не из полной стоимости абонемента, а только из той стоимости, которая приходится на данный месяц (то есть по квартальному абонементу - исходя из 1/3 стоимости абонемента, полугодовому абонементу - 1/6 его стоимости, годовому абонементу - 1/12 его стоимости). Данные положения учреждение обязано закрепить в учетной политике.

Стоит также отметить, что НДС, исчисленный налогоплательщиком с сумм полученной предоплаты под предстоящее оказание услуг, на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ подлежит вычету в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка этих услуг.

Может ли день оплаты услуг по посещению бассейна совпадать с днем реализации таких услуг и днем их отгрузки? С целью упрощения ведения бухгалтерского и налогового учета учреждение вправе закрепить в учетной политике следующее: моментом реализации (отгрузки) услуг по платному посещению бассейна считать день оплаты абонемента на данный вид услуг.

Обратите внимание! Бюджетные учреждения имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих учреждений без учета налога не превысила в совокупности 2 000 000 руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ).

Налог на прибыль. Выручка от реализации населению абонементов на посещение бассейна облагается налогом на прибыль организаций на основании п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ. Объектом налогообложения в данном случае признается выручка от реализации абонементов, уменьшенная на величину экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов, произведенных в целях оказания услуг по платному посещению бассейна.

Порядок признания налогоплательщиком доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль зависит от выбранного им метода:

Бухгалтерский учет

В целях ведения бухгалтерского учета спортивные бюджетные учреждения руководствуются Инструкциями N N 157н <1>, 174н <2>.

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
<2> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.

Рассмотрим несколько вариантов отражения операций по реализации абонементов на посещение бассейна.

Пример 1. 11 января 2011 г. Иванов купил абонемент на свободное посещение бассейна в течение трех месяцев в ГБУ "Спортивный комплекс". Стоимость такого абонемента составляет 3000 руб., в том числе НДС - 459 руб. Необходимо отразить доход от продажи абонемента, если в учетной политике учреждения закреплено, что датой реализации (отгрузки) услуги по платному посещению бассейна является последний день месяца. Налоговая база по НДС на дату отгрузки определяется исходя из 1/3 стоимости абонемента (1000 руб., в том числе НДС - 153 руб.).

В бухгалтерском учете операции будут отражены следующими проводками:

    Содержание операции  
    Дебет   
   Кредит   
Сумма, руб.
   Пункт
Инструкции
N 174н
                                 11 января
 Поступила в кассу плата 
за абонемент
2 201 34 510
2 205 31 660
    3000   
94
 Исчислен НДС с          
полученной предоплаты
2 210 01 560
2 303 04 730
     459   
112
                                 31 января
 Начислен доход за       
фактически оказанные
услуги
2 205 31 560
2 401 10 130
    1000   
93
 Исчислен НДС с доходов  
от оказания платных
услуг
(1000 - 153) руб. x 18%
2 401 10 130
2 303 04 730
     153   
151
 Принят к вычету НДС,    
ранее исчисленный при
получении оплаты
2 303 04 830
2 210 01 660
     153   
113
                                 29 февраля
 Начислен доход за       
фактически оказанные
услуги
2 205 31 560
2 401 10 130
    1000   
93
 Исчислен НДС с доходов  
от оказания платных
услуг
(1000 - 153) руб. x 18%
2 401 10 130
2 303 04 730
     153   
151
 Принят к вычету НДС,    
ранее исчисленный при
получении оплаты
2 303 04 830
2 210 01 660
     153   
113
                                  31 марта
 Начислен доход за       
фактически оказанные
услуги
2 205 31 560
2 401 10 130
    1000   
93
 Исчислен НДС с доходов  
от оказания платных
услуг
(1000 - 153) руб. x 18%
2 401 10 130
2 303 04 730
     153   
151
 Принят к вычету НДС,    
ранее исчисленный при
получении оплаты
2 303 04 830
2 210 01 660
     153   
113
 Начислен налог на       
прибыль
(3000 - 459) руб. x 20%
2 401 10 130
2 303 03 730
     508   
151

Пример 2. БУ ФОК "Олимп" реализует месячные абонементы на 8 посещений бассейна. В феврале 2012 г. было реализовано 100 абонементов. Доходы от их реализации составили 60 000 руб., в том числе НДС - 9153 руб. В учетной политике учреждения закреплено, что датой реализации (отгрузки) услуги по платному посещению бассейна является день продажи абонемента. При исчислении налога на прибыль за квартал учреждением учтены следующие виды расходов, осуществленные за счет средств, полученных от оказания платных услуг:

В бухгалтерском учете операции будут отражены следующим образом:

    Содержание операции  
    Дебет   
   Кредит   
Сумма, руб.
   Пункт
Инструкции
N 174н
 Поступили в кассу       
денежные средства от
покупателей за
реализованные абонементы
2 201 34 510
2 205 31 660
   60 000  
94
 Начислены доходы от     
реализации абонементов
2 205 31 560
2 401 10 130
   60 000  
93
 Исчислен НДС с доходов  
от реализации
абонементов
2 401 10 130
2 303 04 730
    9 153  
151
 Отражены расходы,       
осуществленные за счет
средств, полученных от
оказания платных услуг:
60
 - на оплату             
водоснабжения
2 109 70 223
2 302 23 730
    5 000  
 - на оплату услуг по    
чистке бассейна
2 109 70 226
2 302 26 730
    3 000  
 - на приобретение       
бланков абонементов
2 109 60 226
2 302 26 730
    2 500  
 Отнесены на             
себестоимость услуг
накладные расходы:
62
 - на оплату             
водоснабжения
2 109 60 223
2 109 70 223
    5 000  
 - на оплату услуг по    
чистке бассейна
2 109 60 226
2 109 70 226
    3 000  
 Отнесена себестоимость  
оказанных бюджетным
учреждением услуг на
уменьшение финансового
результата
2 401 10 130
2 109 60 223
    5 000  
152
2 401 10 130
2 109 60 226
    5 500  
152
 Начислен налог на       
прибыль
(60 000 - 9153 - 5000 -
5500) руб. x 20%
2 401 10 130
2 303 03 730
    8 069  
151

Л.Ларцева

Эксперт журнала

"Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"