Последствия изменения учетной политики

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Вместе с тем в нее могут быть внесены изменения. При их внесении необходимо иметь представление о последствиях, а также порядке ретроспективного или перспективного отражения этих последствий. Это зависит от причин изменения учетной политики.

Причины изменения учетной политики

В соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" изменение учетной политики может производиться в следующих случаях: при изменении законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; при существенном изменении условий хозяйствования. Изменение учетной политики также может быть обусловлено применением нормативного акта впервые.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

Пример 1. Организация, занимающаяся производственной деятельностью, сформировала учетную политику на 2013 г. и зафиксировала ее в приказе от 30 декабря 2012 г.

В 2013 г. организация помимо производственной деятельности стала осуществлять торговую деятельность, в связи с чем возникла необходимость определиться с порядком оценки и учета покупных товаров, а также расходов, связанных с их продажей. Поэтому вносятся дополнения в ранее сформированную учетную политику. Утверждение новых способов ведения бухгалтерского учета не считается изменением учетной политики.

Оформление изменения учетной политики

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться соответствующей организационно-распорядительной документацией. В связи с этим изменения целесообразно оформить приказом руководителя организации, содержащим либо полный текст учетной политики (включая изменения), либо только текст изменений.

В приказе об изменении учетной политики должно быть обоснование причин внесения изменений в учетную политику. Пунктом 9 ПБУ 1/2008 установлено, что способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

Таким образом, в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала отчетного года. Однако из этого правила есть исключение: изменения учетной политики могут быть введены и в течение года, если имеются причины такого изменения. Например, в течение года может происходить изменение видов деятельности или реорганизация организации.

Оценка последствий изменения учетной политики

В соответствии с п. 13 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном измерении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменений тех или иных способов, составляющих учетную политику организации, неодинаковы. Если изменения касаются ее организационных аспектов, то это в большей степени сказывается на качественных характеристиках самого учетного процесса. Корректировка методических приемов может отразиться на финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации, что, в свою очередь, повлияет на выводы и действия пользователей бухгалтерской отчетности. Последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете в зависимости от их причины.

Изменение учетной политики при изменении законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету

На основании положений п. 14 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного при изменении законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету. Так, в п. 3 Приказа Минфина России от 25.12.2007 N 47н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)" содержались переходные положения для учета выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций).

По состоянию на 1 января 2008 г. организация обязана была пересчитать в рубли стоимость долгосрочных ценных бумаг, выраженных в валюте, числящихся на балансе (независимо от даты их поступления). При пересчете применялся официальный курс Банка России либо иной курс, установленный законом или соглашением сторон. Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных ценных бумаг должны быть отнесены на счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В п. 3 Приказа Минфина России от 27.12.2007 N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)" содержались переходные положения по исключению из состава НМА организационных расходов. По состоянию на 1 января 2008 г. организации должны были произвести в бухгалтерском учете списание величины организационных расходов, учитываемых в составе НМА (за минусом начисленной амортизации), на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Согласно п. 14 ПБУ 1/2008 если соответствующее законодательство РФ и (или) нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности ретроспективно.

Так, например, Приказ Минфина России от 26.03.2007 N 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" отменил применение к оценке материально-производственных запасов в бухгалтерском учете ранее используемого способа ЛИФО. Однако в названном Приказе не содержалось переходных положений по переходу на другой способ оценки материально-производственных запасов.

Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г.) были внесены следующие существенные изменения в порядок бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности:

• принятие к бухгалтерскому учету в качестве основных средств объектов недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке;
• изменения стоимостного критерия (не более 40 000 руб. за единицу) активов, отражаемых в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов;
• проведение и отражение результатов переоценки основных средств и нематериальных активов - по состоянию на конец отчетного периода;
• классификация активов в качестве расходов будущих периодов;
• изменения в порядок формирования резервов по сомнительным долгам;
• изменения в порядок формирования резервов предстоящих расходов;
• изменения в порядок отражения курсовой разницы по активам и обязательствам организации, используемым для ведения деятельности за пределами РФ;
• отражения изменения величины отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и т.д.

В Приказе Минфина России N 186н также не был установлен порядок внесения изменений в учетную политику организации. При таких обстоятельствах последствия изменения учетной политики должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности ретроспективно. Приказом Минфина России от 14.02.2012 N 23н были внесены изменения в ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", согласно которым оценочное обязательство формируется в отношении трудовых договоров.

В связи с этим оценочное обязательство должно быть сформировано по оплате ежегодных отпусков и компенсаций за неиспользованный отпуск. Кроме того, Приказом Минфина России от 14.02.2012 N 23н были внесены изменения в порядок отражения в бухгалтерском учете оценочных обязательств по заведомо убыточным договорам. Величина такого оценочного обязательства должна определяться как наименьшая из двух величин: превышения неизбежных расходов на выполнение такого договора и ожидаемых поступлений по нему или сумма санкций за расторжение договора. Если учетная политика организации по признанию оценочных обязательств существенно отличалась от принятого ранее порядка, то последствия учетной политики должны быть отражены в бухгалтерской отчетности ретроспективно.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Корректировка производится за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период. Корректируются также значения показателей бухгалтерской отчетности, связанных со статьей "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период. Корректировка производится так, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. При ретроспективном изменении учетной политики корректируются значения показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, которые связаны со статьей "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Последствия изменений учетной политики, вносимых в связи с изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету на основе положений, установленных в п. 15 ПБУ 1/2008, могут быть отражены в бухгалтерской отчетности перспективно, если:

• эти последствия не оказали или не способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств;
• оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Перспективное отражение последствий изменения учетной политики означает, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после его введения. В этом случае не корректируются значения показателей бухгалтерской отчетности за предыдущие периоды.

Таким образом, при отражении последствий изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, организация должна определить, какое влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств оказывают эти последствия: существенное или несущественное.

При определении существенности влияния можно руководствоваться положениями п. 17 ПБУ 1/2008, в соответствии с которым существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств. Кроме того, необходимо определить, может ли быть произведена с достаточной надежностью за предыдущие периоды оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики.

Пример 2. В учетную политику организации на 2012 г. были внесены следующие изменения в соответствии с изменениями, введенными в ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", определен порядок отражения в бухгалтерском учете оценочных обязательств, согласно которому в учете организации формируется оценочное обязательство по выплате отпускных работникам организации. Общая сумма оценочных обязательств за предыдущие годы составляет 700 тыс. руб., в том числе: в 2011 г. - 500 тыс. руб., в 2010 г. - 200 тыс. руб., что отражается в разделе баланса "Краткосрочные обязательства". Определяются последствия изменения в учетную политику (табл. 1, 2).

Таблица 1

Корректировка показателей бухгалтерского баланса за предыдущие периоды в связи с изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (тыс. руб.)

   Наименование  
    показателя   

 Период

  Название  
нормативного
  документа 

 Влияние на 
 финансовое 
  положение 
 организации

    Оценка в    
    денежном    
 выражении этого
  последствия в 
    отношении   
    периодов,   
предшествовавших
    отчетному   

   Сумма до  
корректировки

Корректировка

 Сумма после 
корректировки

        1        

   2   

      3     

      4     

        5       

      6      

      7      

      8      

Раздел
"Внеоборотные    
активы"          

за     
2011 г.

     1000    

     1000    

за     
2010 г.

      400    

      400    

Раздел "Оборотные
активы"          

за     
2011 г.

за     
2010 г.

Раздел "Капитал и
резервы"         

за     
2011 г.

за     
2010 г.

В том числе      
статья
"Нераспределенная
прибыль          
(непокрытый      
убыток)"         

за     
2011 г.

Приказ
Минфина     
России от   
14.02.2012  
N 23н       

Существенное

Производится с  
достаточной     
надежностью     

     1000    

     -500    

      500    

за     
2010 г.

Приказ
Минфина     
России от   
14.02.2012  
N 23н       

Существенное

Производится с  
достаточной     
надежностью     

      400    

     -200    

      200    

Раздел
"Долгосрочные    
обязательства"   

за     
2011 г.

за     
2010 г.

Раздел
"Краткосрочные   
обязательства"   

за     
2011 г.

за     
2010 г.

В том числе      
статья "Оценочные
обязательства"   

за     
2011 г.

Приказ
Минфина     
России от   
14.02.2012  
N 23н       

Существенное

Производится с  
достаточной     
надежностью     

     +500    

      500    

за     
2010 г.

Приказ
Минфина     
России от   
14.02.2012  
N 23н       

Существенное

Производится с  
достаточной     
надежностью     

     +200    

      200    

Таблица 2

Корректировка отчета о прибылях и убытках за предыдущий период в связи с изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету

  Наименование 
   показателя  

 Период

  Название  
нормативного
  документа 

  Характер  
 изменения в
   учетной  
  политике  

   Сумма до  
корректировки

Корректировка

 Сумма после 
корректировки

       1       

   2   

      3     

      4     

      5      

      6      

      7      

Выручка        

за     
2011 г.

     2000    

     2000    

Себестоимость  
продаж         

за     
2011 г.

     (700)   

     +500    

    (1200)   

В том числе    
создание       
резерва на     
оплату отпусков

за     
2011 г.

Приказ
Минфина     
России от   
14.02.2012  
N 23н       

Существенное
влияние на  
финансовые  
результаты  
деятельности
организации 

     +500    

Валовая прибыль
(убыток)       

за     
2011 г.

     1300    

     -500    

     (800)   

Прибыль        
(убыток) до    
налогообложения

за     
2011 г.

     1300    

     -500    

     (800)   

Текущий налог  
на прибыль     

за     
2011 г.

     (300)   

     (300)   

Прочее         

за     
2011 г.

Чистая прибыль 

за     
2011 г.

     1000    

     -500    

      500    

Показатель по строке "Текущий налог на прибыль" не корректируется, поскольку уточняются только данные бухгалтерской отчетности. В нашем случае текущий налог на прибыль исчислен сложением условного расхода по налогу на прибыль, который определен на основании бухгалтерской прибыли (260 тыс. руб.) и постоянных налоговых обязательств (40 тыс. руб.). Постоянные налоговые обязательства возникли в связи с непризнанием для целей налогообложения расходов в виде материальной помощи работникам организации.

С учетом произведенных изменений формируются показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках за отчетный 2012 г.

Бухгалтерский баланс на 31.12.2012 (фрагмент) (тыс. руб.)

 Пояснения 

   Наименование  
    показателя   

    Код   
показателя

    На    
31.12.2012

    На    
31.12.2011

    На    
31.12.2010

Актив            

I. Внеоборотные  
активы           

1100

   1500   

   1000   

    400   

Баланс           

1600

   1500   

   1000   

    400   

Пассив           

III. Капитал и   
резервы          

1300

    400   

Нераспределенная 
прибыль          
(непокрытый      
убыток)          

1370

    800   

    500   

    200   

V. Краткосрочные 
обязательства    

1500

    700   

    500   

    200   

Оценочные        
обязательства    

1540

    700   

    500   

Баланс           

1700

   1500   

    500   

    400   

Корректировка в связи с изменениями учетной политики будет показана в отчете об изменениях капитала (табл. 3).

Таблица 3

Порядок формирования данных Отчета об изменении капитала за 2012 год. Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок (фрагмент)

Пояснения

  Наименование  
   показателя   

  Код 
строки

    На    
31 декабря
  2010 г. 

    Изменения    
   капитала за   
     2011 г.     

    На    
31 декабря
  2011 г. 

 за счет
 чистой 
 прибыли
(убытка)

 за счет
  иных  
факторов

    1    

        2       

   3  

     4    

    5   

    6   

     7    

Капитал - всего 

3300

до корректировок

3400

    400   

  1000  

    -   

   1000   

корректировка в 
связи с:        

изменением      
учетной политики

3410

   (200)  

  (500) 

    -   

   (500)  

После           
корректировок   

3500

    200   

   500  

    -   

    500   

в том числе:    

нераспределенная
прибыль         
(непокрытый     
убыток):        

до корректировок

3401

    400   

  1000  

    -   

   1000   

корректировка в 
связи с:        

изменением      
учетной политики

3411

   (200)  

  (500) 

    -   

   (500)  

После           
корректировок   

3501

    200   

   500  

    -   

    500   

Изменение учетной политики при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета

Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации. Новые способы ведения бухгалтерского учета могут быть применены в следующих ситуациях:

• организация принимает решение о регулярной переоценке основных средств и нематериальных активов;
• принимается решение об отражении в бухгалтерском балансе в разд. I "Внеоборотные активы" сумм выданных авансов и предварительной оплаты работ, услуг, связанных со строительством объектов основных средств (в соответствии с рекомендациями аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 г.);
• при раскрытии информации о расходах будущих периодов в бухгалтерском балансе активы представляют с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока погашения (в соответствии с рекомендациями аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 г.);
• организация определяет, что в составе эквивалентов денежных средств отражаются депозиты до востребования, открытые в кредитных организациях (на основании положений п. 23 ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств");
• организация переходит с одного способа учета на другой, альтернативный, предлагаемый нормативными документами о бухгалтерском учете.

Согласно п. 15 ПБУ 2/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного разработкой новых способов ведения бухгалтерского учета, которые оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно.

Ретроспективное применение необходимо для отражения в бухгалтерской отчетности сравнительной информации за несколько отчетных периодов. Вместе с тем последствия изменений учетной политики, вносимых в связи с разработкой организацией нового способа бухгалтерского учета или существенным изменением условий хозяйствования, могут быть отражены в бухгалтерской отчетности перспективно (п. 15 ПБУ 1/2008).

Перспективное отражение возможно при следующих обстоятельствах:

• последствия изменения учетной политики не оказали или не способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств;
• оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Пример 3. В соответствии с учетной политикой в течение ряда лет организация производила оценку готовой продукции по фактической производственной себестоимости.

С 1 января 2013 г. организация вносит изменения в учетную политику. С целью осуществления оперативного учета движения готовой продукции и выявления отклонений оценку готовой продукции предусматривается производить по нормативной себестоимости. Однако в силу невозможности надежной оценки последствий изменения учетной политики в связи с большой номенклатурой выпускаемой продукции и ее значительными остатками на складе организация применяет перспективный подход к отражению последствий изменений учетной политики. Новый метод оценки готовой продукции будет применяться начиная с 1 января 2013 г. При этом не корректируется отчетность предыдущих периодов.

Изменение учетной политики при существенном изменении условий хозяйствования

Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с изменением видов деятельности, реорганизацией и т.п. Вновь созданная организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая такой организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

В соответствии с гражданским законодательством реорганизация юридического лица может происходить в виде слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования.

Таким образом, реорганизация является способом как прекращения деятельности юридических лиц, так и возникновения новых юридических лиц. В двух случаях реорганизации (при присоединении и выделении) юридическое лицо не прекращает свою деятельность. В связи с этим реорганизованная организация может продолжать применять прежнюю учетную политику.

Пример 4. Участники ООО "Прогресс" приняли решение о реорганизации общества путем выделения из его состава ООО "Торговый Дом". До реорганизации ООО "Прогресс" занималось производственной и торговой деятельностью. После реорганизации это общество будет осуществлять только производственную деятельность, торговая деятельность передается ООО "Торговый Дом". В данном случае вновь созданное юридическое лицо - ООО "Торговый Дом" - будет продолжать применять учетную политику, сформированную до реорганизации ООО "Прогресс".

В то же время в соответствии с ПБУ 1/2008 при реорганизации организации в формах присоединения и выделения может происходить изменение учетной политики.

При реорганизации юридического лица в формах слияния и разделения осуществляется переход обязанностей и прав, в том числе имущественных, в порядке правопреемства к другим лицам. Эти юридические лица должны будут формировать новую учетную политику.

Пример 5. Участники ООО "Прогресс" приняли решение о реорганизации общества путем разделения на два юридических лица: ООО "Торговый Дом" и ООО "Сигнал". Поскольку в результате реорганизации образуются новые юридические лица, ООО "Торговый Дом" и ООО "Сигнал" сформируют новую учетную политику.

Преобразование юридического лица в виде изменения его организационно-правовой формы может производиться без прекращения его деятельности. Так, согласно Федеральному закону от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество вправе преобразоваться в общество с ограниченной ответственностью или в производственный кооператив с соблюдением требований, установленных федеральными законами. По единогласному решению всех акционеров общество вправе преобразоваться в некоммерческое партнерство. В соответствии с Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество вправе преобразоваться в хозяйственное общество другого вида, хозяйственное товарищество или производственный кооператив.

Так как при преобразовании организация продолжает свою деятельность, лишь меняя организационно-правовую форму, то, следуя принципу последовательности применения учетной политики, необходимости в ее повторном утверждении нет.

Пример 6. Участники ООО "Прогресс" приняли решение о реорганизации общества путем преобразования в ОАО "Прогресс". Деятельность вновь созданного юридического лица не меняется. В данном случае ОАО "Прогресс" будет продолжать применять учетную политику, сформированную до реорганизации ООО "Прогресс".

Вместе с тем в соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008 при реорганизации организации может происходить изменение учетной политики. В этом случае вновь созданная организация оформляет соответствующим организационно-распорядительным документом вносимые в учетную политику изменения.

Согласно п. 15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного существенным изменением условий хозяйствования, которые оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно.

Исключением являются случаи, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Л.И.Куликова

Д. э. н.,

профессор

Казанский федеральный университет