Мудрый Экономист

Когда добровольно уплаченная сумма налога становится излишне взысканной?

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 8

По результатам выездной налоговой проверки инспекция приняла решение о привлечении предприятия промышленности к ответственности за совершение налогового правонарушения. В связи с этим была доначислена некая сумма налога. Налогоплательщик, не дождавшись, пока решение вступит в силу, в добровольном порядке уплатил сумму недоимки. Однако в последующем решение налогового органа о привлечении предприятия промышленности к ответственности было признано недействительным. В результате уплаченная сумма налога подлежит возврату. Является ли эта сумма налога излишне взысканной или ее следует квалифицировать в качестве излишне уплаченной? Ответ принципиален, поскольку суммы излишне взысканных налогов возвращаются налогоплательщику вместе с начисленными на эти суммы процентами, а при возврате излишне уплаченного налога проценты начисляются только в случае просрочки возврата налога.

О нормах Налогового кодекса

Порядок зачета (возврата) сумм излишне уплаченных налогов регламентируется ст. 78 НК РФ. Возврат сумм излишне взысканных налогов осуществляется по правилам, установленным ст. 79 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика (оно может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом) в течение месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. Если возврат осуществляется с нарушением этого срока, на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата (п. 10 ст. 78 НК РФ).

Что касается суммы излишне взысканного налога, то она также подлежит возврату в течение месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика. При этом вместе с суммой излишне взысканного налога налогоплательщику выплачиваются проценты, начисляемые со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ). Срок для подачи заявления о возврате суммы излишне взысканного налога в налоговый орган составляет месяц со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания налога, или со дня вступления в силу решения суда. В случае пропуска этого срока налогоплательщик вправе обратиться с таким заявлением в суд. Здесь уже действуют общие правила исчисления срока исковой давности, который составляет три года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога (п. 3 ст. 79 НК РФ).

В пользу излишней уплаты

Некоторые арбитры считают, что в описанной ситуации сумма налога, уплаченная до вступления в силу решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, подлежит возврату как излишне уплаченная.

Пример - Постановление ФАС ЗСО от 23.06.2011 по делу N А46-11313/2010. В случае перечисления налогоплательщиком денежных средств (или при подаче им соответствующих заявлений о зачете) для квалификации произведенных платежей как излишне взысканных необходимо, чтобы наступил по крайней мере первый этап взыскания налога, а именно направление налогоплательщику требования. Поскольку налоговый орган, определив размер налоговых обязательств общества в решении о привлечении его к налоговой ответственности, не приступил к первому этапу взыскания налога (то есть не направил требование в адрес налогоплательщика), вывод о возможности квалификации спорных сумм в качестве излишне взысканных основан на неверном толковании положений ст. ст. 69, 70, 78, 79 НК РФ. В свою очередь, отсутствие факта излишнего взыскания с общества налогов (пеней, санкций) исключает возможность применения п. 5 ст. 79 НК РФ в части начисления процентов.

Таким образом, судьи считают: поскольку процедура принудительного взыскания налога начинается с момента выставления требования о его уплате, добровольное исполнение налогоплательщиком решения о привлечении его к налоговой ответственности до получения указанного требования не может квалифицироваться как взыскание. К таким отношениям при признании в последующем решения налоговой инспекции недействительным подлежит применению ст. 78 НК РФ, регулирующая возврат излишне уплаченных сумм налога и предусматривающая начисление процентов не с момента излишней уплаты, а с момента неисполнения налоговым органом в установленный срок заявления о возврате налога.

В пользу излишнего взыскания

Однако большинство судей в описанной ситуации квалифицируют уплаченную сумму налога как излишне взысканную. На их стороне и Президиум ВАС (см. Постановление от 24.04.2012 N 16551/11). Рассуждения такие.

Оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных в целях применения положений ст. ст. 78, 79 НК РФ зависит от основания, по которому было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной в последующем отсутствующей. Другими словами, сумма налога была уплачена на основании налоговой декларации, в соответствии с которой спорная сумма налога была исчислена налогоплательщиком самостоятельно, или уплата была произведена во исполнение решения, принятого налоговым органом по результатам налоговой проверки. Причем способ исполнения указанной обязанности (самостоятельно налогоплательщиком или путем принудительного взыскания со стороны налогового органа) правового значения не имеет.

Излишняя уплата налога чаще всего имеет место в ситуации, когда налогоплательщик при исчислении подлежащей уплате в бюджет суммы налога самостоятельно (без участия налогового органа) допускает ошибку в расчетах, например, по причине незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения. Если налогоплательщик не исполнит обязанность по уплате налога, исчисленного в поданной налоговой декларации, налоговый орган взыщет эту сумму в принудительном порядке. В случае корректировки в последующем размера налоговой обязанности в сторону уменьшения путем подачи уточненной декларации произведенное ранее принудительное взыскание сумм налога не является основанием для квалификации названных сумм как излишне взысканных.

В таком же порядке факт самостоятельного исполнения налогоплательщиком решения о привлечении его к налоговой ответственности в части уплаты доначисленных сумм налога не может служить основанием для их оценки как излишне уплаченных. Установление Налоговым кодексом различных правил при определении начального момента начисления процентов по ст. ст. 78 и 79 НК РФ обусловлено именно оценкой основания, в силу которого было произведено исполнение налоговой обязанности, признанной потом отсутствующей.

Согласно п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган вправе принять меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения. Причиной является предположение о том, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможными в дальнейшем исполнение такого решения и взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Следовательно, нельзя утверждать, что не вступившее в законную силу решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, не обладая свойством принудительной исполнимости, не может нарушить прав и законных интересов налогоплательщиков.

Помимо этого, налогоплательщик, в отношении которого вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности, вправе исполнить данное решение полностью или в части до его вступления в силу. Общество при реализации данного права, будучи несогласным с этим решением и обжалуя его в вышестоящий налоговый орган, а затем и в суд, не может признаваться добровольно исполнившим обязанность по уплате налога. Субъект налоговых правоотношений, самостоятельно исполнивший решения налоговых органов, как законопослушный участник этих правоотношений не может быть поставлен в худшие условия, чем субъект, в отношении которого решения налоговых органов исполнялись принудительно. Следовательно, признание решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности недействительным является основанием для начисления процентов в соответствии с п. 5 ст. 79 НК РФ в отношении сумм налогов, уплаченных налогоплательщиками самостоятельно во исполнение указанного решения.

Д.А.Столяров

Эксперт журнала

"Промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"