Мудрый Экономист

Ноу-хау как нематериальный актив

"Аудит и налогообложение", 2012, N 8

Что признается секретом производства (ноу-хау), при выполнении каких условий такие объекты могут быть признаны нематериальными активами и как осуществляется их учет, вы узнаете из этой статьи.

Согласно ст. 1465 ГК РФ секрет производства, или ноу-хау, - это сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере.

Ноу-хау признаются также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, имеющие действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.

Исключительное право на секрет производства принадлежит его обладателю, что следует из ст. 1466 ГК РФ и что дает ему право на использование секрета производства в соответствии со ст. 1229 ГК РФ любым не противоречащим закону способом, в том числе при изготовлении изделий и реализации экономических и организационных решений.

Пунктом 2 ст. 1466 ГК РФ определено, что лицо, ставшее добросовестно и независимо от других обладателей секрета производства обладателем сведений, составляющих содержание охраняемого секрета производства, приобретает самостоятельное исключительное право на этот секрет производства.

Исключительное право на ноу-хау действует до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание. Как только конфиденциальность сведений утрачивается, с этого момента исключительное право на ноу-хау прекращается у всех его обладателей (ст. 1467 ГК РФ).

Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на ноу-хау. По договору об отчуждении исключительного права на секрет производства правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на секрет производства в полном объеме другой стороне - приобретателю исключительного права на этот секрет производства.

При этом лицо, передавшее свое исключительное право, обязано сохранять конфиденциальность секрета производства до прекращения действия исключительного права на ноу-хау (ст. 1468 ГК РФ).

Обладатель исключительного права может предоставить другой стороне по лицензионному договору право использования соответствующего ноу-хау в установленных договором пределах. В этом случае исключительное право на ноу-хау не переходит к лицу, имеющему право его использовать.

Отношения, связанные с установлением, изменением и прекращением режима коммерческой тайны в отношении информации, составляющей секрет производства, регулируются Федеральным законом от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" (далее - Закон N 98-ФЗ).

Коммерческая тайна - это режим конфиденциальности информации, позволяющий ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду.

Право на отнесение информации к информации, составляющей коммерческую тайну, и на определение перечня и состава такой информации принадлежит обладателю такой информации.

Перечень сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну, а следовательно, не могут быть признаны секретом производства (ноу-хау), содержит ст. 5 Закона N 98-ФЗ.

Режим коммерческой тайны не может быть установлен в отношении сведений:

Меры по охране конфиденциальности информации, принимаемые ее обладателем, в соответствии со ст. 10 Закона N 98-ФЗ должны включать в себя:

  1. определение перечня информации, составляющей коммерческую тайну;
  2. ограничение доступа к информации, составляющей коммерческую тайну, путем установления порядка обращения с этой информацией и контроля соблюдения такого порядка;
  3. учет лиц, получивших доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, и (или) лиц, которым такая информация была предоставлена или передана;
  4. регулирование отношений по использованию информации, составляющей коммерческую тайну, работниками на основании трудовых договоров и контрагентами на основании гражданско-правовых договоров;
  5. нанесение на материальные носители, содержащие информацию, составляющую коммерческую тайну, или включение в состав реквизитов документов, содержащих такую информацию, грифа "Коммерческая тайна" с указанием обладателя такой информации (для юридических лиц - полное наименование и место нахождения, для индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество и место жительства).

Режим коммерческой тайны считается установленным после принятия обладателем информации, составляющей коммерческую тайну, мер, указанных выше.

Наряду с перечисленными мерами обладатель информации, составляющей коммерческую тайну, вправе применять при необходимости средства и методы технической защиты конфиденциальности данной информации, а также другие, не противоречащие законодательству РФ, меры.

Осуществляя учет таких объектов, как нематериальные активы (НМА), российские организации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) обязаны применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденное Приказом Минфина от 27.12.2007 N 153н.

Для того чтобы организация могла учесть секрет производства в составе НМА, должны единовременно выполняться условия, перечисленные в п. 3 ПБУ 14/2007:

При одновременном выполнении всех перечисленных условий, а также при наличии документов, подтверждающих установление в отношении секрета производства режима коммерческой тайны, секрет производства на основании п. 4 ПБУ 14/2007 может быть учтен организацией в составе НМА.

Единицей бухгалтерского учета НМА в силу п. 5 ПБУ 14/2007 является инвентарный объект, под которым в общем случае признается совокупность прав, возникающих из одного охранного или иного документа, предназначенных для определенных самостоятельных функций.

НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету, что следует из п. 6 ПБУ 14/2007. Перечень расходов, связанных с приобретением НМА за плату, определен п. 8 данного ПБУ.

Секрет производства, или ноу-хау, может быть создан работником при выполнении им своих трудовых обязанностей или в связи с конкретным заданием работодателя. В этом случае ноу-хау считается служебным секретом производства. Исключительное право на служебный секрет производства на основании ст. 1470 ГК РФ принадлежит работодателю. Работник, создавший служебный секрет производства, обязан сохранять конфиденциальность полученных сведений до прекращения действия исключительного права на секрет производства.

Секрет производства может быть получен при выполнении договора подряда, договора на выполнение НИОКР либо по государственному или муниципальному контракту для государственных или муниципальных нужд. В этом случае исключительное право на секрет производства в соответствии со ст. 1471 ГК РФ принадлежит подрядчику (исполнителю), если договором (контрактом) не предусмотрено иное.

При создании такого нематериального актива, как секрет производства, к расходам на его создание кроме расходов, предусмотренных п. 8 ПБУ 14/2007, относятся расходы, перечисленные в п. 9 ПБУ 14/2007:

Первоначальная стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, за исключением случаев переоценки и обесценения НМА, что предусмотрено п. 16 ПБУ 14/2007. Порядок последующей оценки НМА установлен разд. 3 ПБУ 14/2007.

Принимая исключительное право на секрет производства к учету в качестве НМА, организация должна определить срок его полезного использования. ПБУ 14/2007 выделяет две категории НМА - с определенным и неопределенным сроком полезного использования.

Думается, что в отношении исключительного права организации на секрет производства срок его полезного использования будет равным периоду времени, в течение которого организация планирует сохранять в отношении этого секрета производства режим коммерческой тайны.

Если организация не имеет возможности определить надежно срок полезного использования НМА, то такой объект признается НМА с неопределенным сроком полезного использования.

Срок полезного использования следует ежегодно проверять на необходимость его уточнения (п. 27 ПБУ 14/2007). В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Корректировки, возникающие в связи с этим, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности как изменения в оценочных значениях.

В отношении секрета производства с неопределенным сроком полезного использования также следует ежегодно рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок его полезного использования. Если появляется возможность определить срок полезного использования, организация делает это, а также определяет способ начисления амортизации по такому объекту. Возникающие корректировки отражаются в аналогичном порядке.

Итак, если организацией определен срок полезного использования исключительного права на секрет производства, то стоимость такого актива будет погашаться посредством начисления амортизации, что установлено п. 23 ПБУ 14/2007.

Для начисления амортизации можно использовать один из способов, установленных п. 29 ПБУ 14/2007:

Выбор способа производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, организация обязана применять линейный способ начисления амортизации.

Начислять амортизацию следует с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету. Амортизация начисляется до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета, и с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости НМА или списания актива с бухгалтерского учета, амортизационные отчисления прекращаются. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается (п. п. 31, 32 ПБУ 14/2007).

В бухгалтерском учете амортизация по НМА отражается в том отчетном периоде, к которому она относится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, а значит и принятие к учету ноу-хау, должны подтверждаться оправдательными документами.

Для учета НМА разработана лишь одна унифицированная форма - Карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". Учитывая это, организация, имеющая на балансе НМА, должна разработать и утвердить в учетной политике состав документов, которыми будут оформляться операции с НМА в бухгалтерском учете.

Напомню, что применение унифицированных форм первичной учетной документации предусмотрено Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", который действует до конца 2012 г. С 1 января 2013 г. начнет действовать новый Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Статьей 9 этого Закона предусмотрено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. При этом формы первичных учетных документов должен утверждать руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Для организаций государственного сектора формы первичных документов будут устанавливаться в соответствии с бюджетным законодательством РФ. То есть у субъектов хозяйственной деятельности, на которых Законом N 402-ФЗ возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, не будет обязанности использовать унифицированные формы первичных учетных документов. Но поскольку новый Закон запрета на применение привычных унифицированных форм первичных документов не содержит, унифицированные формы можно использовать, утвердив их в установленном порядке.

Принятие к бухгалтерскому учету ноу-хау по первоначальной стоимости отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов".

Амортизация по НМА может учитываться либо непосредственно на счете 04, либо с применением счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Если организацией используется счет 05, начисленная сумма амортизации отражается по кредиту этого счета в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на продажу).

При выбытии НМА их стоимость, учтенная на счете 04, уменьшается на сумму амортизации, начисленной за время использования актива (с дебета счета 05). Остаточная стоимость списывается со счета 04 на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 04 следует вести по отдельным объектам НМА. По счету 08 также следует вести аналитический учет по затратам, связанным с приобретением НМА по каждому объекту.

Нематериальными активами в целях налогообложения прибыли организаций согласно п. 3 ст. 257 НК РФ признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые в течение длительного времени (свыше 12 месяцев) используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности для признания их НМА должны удовлетворять определенным условиям:

Прежде чем говорить о порядке определения первоначальной стоимости амортизируемых НМА, напомню, что признается амортизируемым имуществом.

Амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль согласно п. 1 ст. 256 НК РФ признаются, в частности, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности.

Чтобы имущество можно было признать амортизируемым, должны выполняться следующие условия:

Следует обратить внимание, что в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. Периодические (текущие) платежи за пользование правами на объекты интеллектуальной собственности относятся в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. Суммы НДС и акцизов в первоначальную стоимость не включаются, за исключением случаев, установленных НК РФ.

Если нематериальные активы созданы самой организацией, их стоимость определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. В сумму фактических расходов включаются материальные расходы, расходы на оплату труда, оплату услуг сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Вопрос учета расходов на уплату обязательных страховых взносов с заработной платы работников, участвующих в создании нематериальных активов, рассмотрен в Письме Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/173. Минфин разъясняет, что согласно ст. ст. 13, 14 и 15 НК РФ к налогам и сборам в РФ относятся: НДС, акцизы, НДФЛ, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов, государственная пошлина, налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог, земельный налог, налог на имущество физических лиц.

Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды в указанных статьях НК РФ не поименованы. Таким образом, расходы по уплате обязательных страховых взносов с заработной платы работников, участвующих в создании нематериальных активов, учитываются в соответствии со ст. 257 НК РФ, то есть включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов и относятся на расходы через механизм амортизации. Аналогичный вывод сделан и в Письме Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/1/55.

Как известно, амортизируемое имущество, в том числе и нематериальные активы, распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, что установлено ст. 258 НК РФ. Если по каким-либо объектам НМА невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам, но не более срока деятельности налогоплательщика. Но из этого правила есть исключение, касающееся, в частности, такого вида нематериальных активов, как владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. В отношении такого вида НМА закон позволяет налогоплательщику самостоятельно устанавливать срок полезного использования, не превышающий двух лет.

В.Авдеев

Аудитор