Мудрый Экономист

Порядок предоставления, бухгалтерский и налоговый учет услуг по организации завтраков в гостинице

"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2012, N 4

В данной статье рассмотрен порядок предоставления услуг по организации завтраков клиентам гостиницы. Разбираются нюансы организации бухгалтерского учета и налогообложения в случае, если услуга рассматривается как самостоятельный вид деятельности, и в том случае, если она является составляющей гостиничной услуги.

В соответствии с ОКПД ОК 034-2007 (КПЕС 2002) к услугам гостиниц относятся (группировка 55.1) услуги по предоставлению мест для временного проживания и сопутствующие услуги, оказываемые гостиницами, мотелями, загородными гостиницами и другими местами для временного проживания.

Возможны два варианта предоставления завтраков в гостиницах (рисунок 1).

Варианты предоставления завтраков в гостинице

                   -------------------------------------¬
-------------------+Предоставление завтраков в гостинице+-----------------¬
¦ L------------------------------------- ¦
¦ --------------------------------¬ --------------------------------¬ ¦
L->¦ Является сопутствующей услугой¦ ¦Является дополнительной услугой¦<--
L---------------T---------------- L----------------T---------------
¦/ ¦/
----------------+---------------¬ -----------------+--------------¬
¦Является составной частью платы¦ ¦ Оплачивается отдельно ¦
¦ за проживание ¦ ¦ ¦
L-------------------------------- L----------------T---------------
L - - - - - - - - ¬
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - ¬
¦Исполнитель (гостиница) не может без согласия потребителя выполнять <--
дополнительные услуги за плату ¦
L - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

Рис. 1

При этом сопутствующие услуги - это услуги, включенные в стоимость оплаты за проживание, такие как предоставление завтрака, уборка комнат, почтовые услуги, услуги коридорного или посыльного.

Обычно в гостиницах набор услуг шире, чем в загородных гостиницах и других местах для временного проживания. Они могут предлагать места для стоянки автомобилей, обеспечивать питанием и напитками, предоставлять развлечения, условия для пользования плавательными бассейнами, проведения банкетов, встреч, конференций.

Оказание подобных услуг может являться составной частью платы за проживание. Если услуги оплачиваются отдельно, они классифицируются в соответствующих группировках, например 55.3 "Услуги по обеспечению питанием". Так, под кодом 55.30.11 названы услуги по обеспечению питанием с полным ресторанным обслуживанием. Данная группировка включает услуги по приготовлению кулинарной продукции, реализации и организации потребления этой продукции и напитков ресторанами, кафе и аналогичными предприятиями питания, обеспечивающими полное обслуживание, включая услуги официантов, оказываемые посетителям за столиками (а также за стойками или в отдельных кабинетах), в сопровождении развлекательных программ или без них. Таким образом, завтраки, стоимость которых включена в стоимость номера, являются гостиничной услугой. Следовательно, они не должны отделяться от услуг по предоставлению мест для временного проживания.

Это подтверждено положениями Приказа Ростуризма от 21.07.2005 N 86 "Об утверждении Системы классификации гостиниц и других средств размещения". Документ регулирует порядок классификации гостиниц и других средств размещения по категориям от одной до пяти звезд.

В действующей Системе классификации к гостиницам и другим средствам размещения предъявляется ряд требований (п. 5.1 документа). В частности, гостиница (от одной до пяти звезд) должна в обязательном порядке обеспечить ежедневную уборку номера, включая заправку постели. Предоставление завтрака (с 7 до 10 часов утра) обязательно для гостиниц от двух до пяти звезд. Возможность выбора гостем любого из вариантов предоставляемого питания (завтрак, двухразовое, трехразовое) является обязательным требованием для трех- (с количеством номеров более 50), четырех- и пятизвездочных гостиниц (рисунок 2).

Варианты обеспечения питанием клиентов в зависимости от класса гостиницы

   --------------------------------------------------------------------¬
-->¦ Возможность выбора посетителем вариантов предоставления питания ¦<-¬
¦ ¦ (завтрак, двухразовое, трехразовое питание) ¦ ¦
¦ L-------------------------------------------------------------------- ¦
¦ / ¦
¦ ----------------- ---------------¬ ¦
¦ - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - ¬ ¦
¦ Класс гостиницы ¦ ¦
¦ ¦ --------¬ --------¬ --------¬ --------¬ --------¬ ¦
¦ ¦ * ¦ ¦ ** ¦ ¦ *** ¦ ¦ **** ¦ ¦ ***** ¦ ¦ ¦
¦ ¦ L-------- L-------- L-------- L-------- L-------- ¦
¦ L - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - ¦
¦ L--------------------- ----------------------- ¦
¦ / ¦
¦ ---------------------------------------------¬ ¦
L--------------+ Гостиница обязана предоставить завтрак +--------------
L---------------------------------------------

-L
/
--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Предоставление завтрака является не дополнительной, ¦
¦ а сопутствующей услугой ¦
L--------------------------------------------------------------------------

-L
/
--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Отсутствие необходимости ведения раздельного учета доходов (расходов), ¦
¦ полученных в связи с предоставлением клиентам услуг по проживанию ¦
¦ и питанию ¦
L--------------------------------------------------------------------------

Рис. 2

Таким образом, если гостинице присвоены хотя бы две звезды, то она обязана предоставить гостю завтрак, то есть эту услугу уже нельзя назвать дополнительной (необязательной). В этом случае организация завтрака не образует необходимости ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) в связи с предоставлением клиентам услуг по проживанию и питанию. Налогообложение также осуществляется по принципу "все включено", то есть гостиница либо:

Рассмотрим на примере случай, когда предоставление завтрака клиентам является сопутствующей услугой.

Пример 1. Гостиница "Ромашка" прошла добровольную сертификацию, в результате которой ей присвоена категория "две звезды" (номерной фонд состоит из 15 номеров). Администрацией гостиницы в стоимость номера (2500 руб. за сутки) включена стоимость завтрака (120 руб.). Завтрак состоит из йогурта и булочки, пакетированного чая и кофе (в холле гостиницы расположен кулер с холодной и горячей водой). Закупочная цена одного завтрака - 80 руб. Затраты на содержание и обслуживание одного номера гостиницы (без учета затрат на организацию завтраков) в день - 1050 руб. Из них:

Общехозяйственные расходы в месяц составляют 130 000 руб.

Май 2012 г. гостиница "Ромашка" отработала с загрузкой номерного фонда на 60%. Для упрощения примера расчеты по НДС не рассматриваются.

В бухгалтерском учете гостиницы "Ромашка" сделаны следующие записи:

  1. приобретены завтраки (80 руб. x 15 номеров x 30 дн.):

Дебет счета 41 "Товары"

    Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"    36 000 руб.;
  1. отражена выручка от оказания гостиничных услуг (2500 руб. x 9 номеров x 30 дн.):

Дебет счета 50 "Касса"

    Кредит счета 90, субсчет 1,                               675 000 руб.;
  1. отражена амортизация основных средств (14 руб. x 9 номеров x 30 дн.):

Дебет счета 20 "Основное производство"

    Кредит счета 02 "Амортизация основных средств"               3780 руб.;
  1. отражены материальные затраты (95 руб. x 9 номеров x 30 дн.):

Дебет счета 20

    Кредит счета 10 "Материалы"                                25 650 руб.;
  1. начислена заработная плата персоналу гостиницы (724 руб. x 9 номеров x 30 дн.):

Дебет счета 20

    Кредит счета 70 "Затраты на оплату труда"                 195 480 руб.;
  1. начислены страховые взносы на заработную плату персонала (217 руб. x 9 номеров x 30 дн.):

Дебет счета 20

    Кредит    счета    69    "Расчеты   по   социальному   страхованию    и
обеспечению" 58 590 руб.;
  1. списана себестоимость завтраков (80 руб. x 9 номеров x 30 дн.):

Дебет счета 20

    Кредит счета 41                                            21 600 руб.;
  1. учтены общехозяйственные расходы:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы"

    Кредит счета 60                                           130 000 руб.;
  1. списаны на себестоимость гостиничных услуг затраты на содержание гостиницы (3780 руб. + 25 650 руб. + 195 480 руб. + 58 590 руб. + 21 600 руб.):

Дебет счета 90 "Выручка", субсчет "Себестоимость продаж",

    Кредит счета 20                                           305 100 руб.;
  1. списаны на себестоимость гостиничных услуг общехозяйственные расходы:

Дебет счета 90, субсчет 2,

    Кредит счета 26                                           130 000 руб.;
  1. сформирован финансовый результат за май 2012 г.:

Дебет счета 90 "Выручка", субсчет "Прибыль (убыток) от продаж",

    Кредит счета 99 "Прибыли и убытки"                         239 900 руб.

Рассмотрим случай, когда проживание и питание являются самостоятельными услугами (рисунок 3).

Вариант предоставления завтраков клиентам гостиницы в качестве самостоятельной услуги

                ----------------¬        ----------------¬
¦ Питание ¦ ¦ Проживание ¦
L-------T-------- L-------T--------
L------------T------------
¦/
---------------------+------------------¬
¦ Самостоятельные услуги ¦
- - - - + - - - - - - - - - - - - - - - - - - - + - - - -¬
Гостиница устанавливает два тарифа на стоимость номеров:
¦ - с завтраком; ¦
- без завтрака
L - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - --

-L
/
----------------------------------------------------------------------¬
¦Бухгалтерский учет и налогообложение по предоставлению гостю завтрака¦
--+ не зависят от установленного в организации порядка ценообразования +-¬
¦ ¦ и осуществляются отдельно от услуг по проживанию ¦ ¦
¦ L---------------------------------------------------------------------- ¦
¦ -------------------------------¬ --------------------------------¬ ¦
¦ ¦ Раздельный учет операций ¦ ¦ "Отдельное" налогообложение: ¦ ¦
L->¦ по предоставлению проживания ¦ ¦ - ЕНВД; УСН; ¦<--
¦ и питания ¦ ¦ - общий режим налогообложения ¦
L------------------------------- L--------------------------------

Рис. 3

Данная позиция противоположна предыдущей и основана на том, что любая услуга (кроме услуги по проживанию), включенная в стоимость номера, есть дополнительная услуга. Так, в п. 11 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации (в ред. от 2 октября 1999 г., 15 сентября 2000 г., 1 февраля 2005 г.) сказано, что исполнитель (гостиница) не может без согласия потребителя выполнять дополнительные услуги за плату.

В связи с этим Госкомстрой России в Письме от 16.02.2001 N ВР-738/12 разъяснил, что исполнитель (гостиница) должен устанавливать два тарифа на стоимость номеров - один с завтраком, другой без завтрака. Следовательно, учет и налогообложение услуг по предоставлению гостю завтрака не зависят от установленного в организации порядка ценообразования и осуществляются отдельно от услуг по проживанию.

Рассмотрим данный случай на примере.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что бухгалтер гостиницы "Ромашка" принял решение вести раздельный учет операций по оказанию услуг проживания и питания (предоставления завтраков). Он организован посредством использования следующих субсчетов и субконто, открываемых к счету 90 "Продажи":

И к счету 20 "Основное производство":

В бухгалтерском учете гостиницы "Ромашка" составлены следующие записи:

  1. приобретены завтраки (80 руб. x 15 номеров x 30 дн.):

Дебет счета 41 "Товары"

    Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"    36 000 руб.;
  1. отражена выручка от оказания услуг по проживанию (2380 руб. x 9 номеров x 30 дн.):

Дебет счета 50 "Касса"

    Кредит  счета  90  "Продажи",  субсчет  "Выручка  от  оказания услуг по
проживанию", 642 600 руб.;
  1. отражена выручка от оказания сопутствующих услуг (120 руб. x 9 номеров x 30 дн.):

Дебет счета 50 "Касса"

    Кредит  счета  90 "Продажи", субсчет "Выручка от оказания сопутствующих
услуг", 32 400 руб.;
  1. отражена амортизация основных средств (14 руб. x 9 номеров x 30 дн.):

Дебет счета 20 "Основное производство", субсчет 1 "Затраты на организацию проживания",

    Кредит счета 02 "Амортизация основных средств"               3780 руб.;
  1. отражены материальные затраты (95 руб. x 9 номеров x 30 дн.):

Дебет счета 20, субсчет 1,

    Кредит счета 10 "Материалы"                                25 650 руб.;
  1. начислена заработная плата персоналу гостиницы (724 руб. x 9 номеров x 30 дн.):

Дебет счета 20, субсчет 1,

    Кредит счета 70 "Затраты на оплату труда"                 195 480 руб.;
  1. начислены страховые взносы на заработную плату персонала (217 руб. x 9 номеров x 30 дн.):

Дебет счета 20, субсчет 1,

    Кредит    счета    69   "Расчеты   по    социальному   страхованию    и
обеспечению" 58 590 руб.;
  1. списана себестоимость завтраков (80 руб. x 9 номеров x 30 дн.):

Дебет счета 20, субсчет 2 "Затраты на организацию питания",

    Кредит счета 41 "Товары"                                   21 600 руб.;
  1. учтены общехозяйственные расходы:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы"

    Кредит счета 60                                           130 000 руб.;
  1. списаны на себестоимость гостиничных услуг затраты на содержание гостиницы (3780 руб. + 25 650 руб. + 195 480 руб. + 58 590 руб.):

Дебет счета 90 "Выручка", субсчет "Себестоимость услуг по проживанию",

    Кредит счета 20-1                                         283 500 руб.;
  1. списаны на себестоимость затраты по оказанию сопутствующих услуг:

Дебет счета 90 "Выручка", субсчет "Себестоимость сопутствующих услуг",

    Кредит счета 20-2                                          21 600 руб.;
  1. списаны общехозяйственные расходы:

Дебет счета 90 "Выручка", субсчет "Управленческие расходы",

    Кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы"               130 000 руб.;
  1. сформирован финансовый результат за май 2012 г.:

Дебет счета 90 "Выручка", субсчет "Прибыль (убыток) от продаж",

    Кредит счета 99 "Прибыли и убытки"                        239 900 руб.

В случае если организация решила организовать учет и налогообложение завтраков обособленно, ей необходимо определить, какую именно услугу (сопутствующую проживанию) она оказывает своим клиентам:

  1. продажу товаров в розницу;
  2. услугу общественного питания.

Так, согласно ОКВЭД ОК 029-2007 (утв. Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст) деятельность хозяйствующих субъектов по продаже от своего имени продукции, произведенной по их заказу на других предприятиях, квалифицируется как торговля. Торговая деятельность подразумевает перепродажу (без изменения) любых видов товаров и предоставление услуг, связанных с такой перепродажей. Таким образом, исходя из условий примера 2 можно сделать вывод, что гостиница реализует своим постояльцам продукты питания в розницу.

Далее рассмотрим, при каких условиях оказание сопутствующих услуг по организации завтраков может являться услугами общественного питания.

Общественное питание - это совокупность предприятий и предпринимателей, занимающихся производством, реализацией и организацией потребления кулинарной продукции.

Иногда четко обозначить, в какой момент деятельность превращается из торговой в производственную, достаточно сложно. Так, в Решении Арбитражного суда Тульской области от 17.03.2008 N А68-667/07-21/12 указано (со ссылкой на ГОСТ Р 50647-94), что способом кулинарной обработки пищевых продуктов является среди прочего механическая кулинарная обработка (в том числе нарезка), порционирование, разогрев блюд (кулинарных изделий). Поэтому организация питания посредством нарезки продуктов (в частности, хлеба), освобождения их от упаковки, доведения до установленной температуры, порционирования (в частности, разливание йогурта и сока в стаканы) была квалифицирована как деятельность по реализации продуктов собственного производства, а не по перепродаже товаров.

Следовательно, если гостиница в процессе организации завтраков для своих постояльцев делает чай, кофе, нарезает бутерброды и т.д., то она тем самым оказывает гостю услугу общественного питания.

Если гостиница ведет раздельный учет основных и сопутствующих услуг, немаловажным является правильное исчисление налогов в отношении каждого из видов деятельности. В частности, бухгалтеру нужно определить, по какой системе следует уплачивать налог в отношении сопутствующей услуги (в виде организации завтраков) - "вмененной" или традиционной (упрощенной), а для этого необходимо знать, какому виду деятельности соответствует данная услуга. Так, на уплату ЕНВД переводятся следующие виды деятельности (ст. 346.26 НК РФ):

Если гостиница применяет различные системы налогообложения, то в обязательном порядке должен быть организован раздельный учет выручки от различных видов деятельности.

Таким образом, организация бухгалтерского учета и налогообложения услуг по предоставлению завтраков в гостинице зависит от того, как рассматривать такую деятельность: как самостоятельный вид экономической деятельности или как составляющую гостиничной услуги. В первом случае в гостинице необходимо организовать раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в связи с предоставлением клиентам услуг по проживанию и питанию. Во втором случае ведение раздельного учета не требуется.

Т.Р.Гадецкая

Помощник бухгалтера