Мудрый Экономист

Налог с продаж или НДС: что эффективнее?

"Финансы", 2012, N 7

В центре дискуссии о направлениях налогового маневра встал вопрос о судьбе основного бюджетообразующего налога - НДС и его замены другим косвенным налогом - налогом с продаж. В частности, за возвращение налога с продаж на Международной научно-практической конференции 21.11.2011 выступил тогдашний помощник Президента РФ А. Дворкович. Также выступавшая на этом мероприятии министр экономического развития Э. Набиуллина высказалась за проработку вопроса о замене НДС на налог с продаж. Необходимость подобного шага обосновывается, как правило, невозможностью модернизации НДС, серьезными проблемами с администрированием НДС и огромными потерями при его возмещении из федерального бюджета. Действительно, НДС в настоящее время превратился в механизм незаконного получения недобросовестными налогоплательщиками средств из бюджета с помощью создания фирм-"однодневок". Данная проблема назрела давно, и ее необходимо решать. Она на протяжении длительного времени широко обсуждается российским научным сообществом, а в печати появляется множество предложений по ее решению <1>. В конечном счете, сторонники введения налога с продаж преследуют одну благую цель - пополнить доходы бюджета. Поскольку, по их мнению, модернизировать НДС невозможно, его следует или заменить другим, более "надежным" налогом, или сохранить, но введя дополнительный налог с продаж.

<1> См., например: Пансков В.Г. Возможные пути решения проблемы незаконного возмещения НДС // Финансы, 2011, N 8.

С теоретической точки зрения возможны три варианта действий. Первый - это обложение операций, осуществляемых исключительно в розничной торговле. Второй - обложение налогом всех операций купли-продажи, что фактически будет означать введение налога с оборота. Третий вариант представляет собой симбиоз первых двух: объектом обложения здесь выступает продажа товаров, работ и услуг конечному потребителю.

В классическом виде налог с продаж, как известно, существует как налог на операции в розничной торговле. В таком виде он функционирует, в частности, в тех штатах США, которые ввели его на своей территории. При введении такого налога в нашей стране в условиях отмены НДС его ставка должна быть установлена на уровне порядка 20%. Бремя от введения налога с такой высокой ставкой будет нести конечный потребитель, который ощутит на себе рост розничных цен. И никакие доводы о том, что при этом отменяется НДС, отечественных налогоплательщиков не успокоят. Достаточно вспомнить 2004 г., когда после отмены налога с продаж розничные цены не снизились, несмотря на все уверения в противном со стороны крупнейших торговых организаций.

Если же ввести налог с продаж на каждом этапе реализации товаров, работ и услуг, включив в облагаемый оборот любую сделку купли-продажи, то ставку налога можно будет сделать минимальной: не более 1 - 2% от оборота. Но это, вероятнее всего, приведет к непрогнозируемому росту цен и тарифов из-за каскадного включения в них налога с продаж от производителя до розничной торговли. В результате получим всплеск инфляции. При уплате НДС, несмотря на то что также облагаются все обороты, такого инфляционного эффекта не возникает, поскольку на каждом этапе купли-продажи у плательщика НДС имеется источник уплаты налога: он его получает от покупателя своей продукции. Покупатель же уплаченный продавцу НДС в затраты не включает. Тем самым не создаются предпосылки для увеличения цены.

Третий вариант, предложенный еще в 2006 г. А Дворковичем и его коллегами, представляется искусственной попыткой соединить первые два варианта в целях устранения их негативных социальных последствий. Вместе с тем при данном варианте налога его ставка все равно не может быть минимальной. Проведенные в 2010 г. Институтом им. Е.Т. Гайдара расчеты показали, что для компенсации выпадающих от отмены НДС доходов необходимо установить ставку налога с продаж в размере 13 - 14% при условии, что его собираемость будет не ниже, чем по НДС. <2> При этом указанный вариант, по сравнению в двумя предыдущими, обладает еще одним недостатком. В данном случае вводится такое неопределенное понятие, как "конечный потребитель". По всей видимости, под конечными потребителями следует понимать все организации, финансируемые из бюджета, население, а также коммерческие структуры в случае приобретения ими товара для конечного потребления. Но при введении этого налога в таком виде встает закономерный вопрос: сможет ли государство в условиях резкого увеличения числа налогоплательщиков обеспечить действенный контроль за полнотой исчисления и уплаты налога в бюджет? В этом случае возникает необходимость раздельного учета и дополнительного контроля за реализацией товаров, работ и услуг для конечного потребления, обработки, переработки, продажи. Фактически речь идет о такой же системе контроля и учета, которую мы сегодня имеем по НДС. Создается та же, что и при НДС, возможность прохождения товара по платежным документам через десяток посредников.

<2> Резникова А., Литвинова А., Кособокова Т. РБК daily оценила шансы возвращения налога с продаж // Газета "РБК daily", 06.03.2012.

Нельзя забывать и еще об одном весьма важном моменте. В условиях введения налога с продаж при реализации товаров, работ и услуг организациям, финансируемым из бюджета, необходимо компенсировать дополнительные расходы, вызванные ростом цен. На полученную сумму налога предстоит увеличить финансирование здравоохранения, просвещения, обороны, правоохранительных органов и так далее. Налог будет поступать в бюджет регионов, а компенсация, к примеру, Министерству обороны или правоохранительным органам и ряду других организаций, должна осуществляться из федерального бюджета. В этой ситуации неизбежно перераспределение финансовых потоков между бюджетами разных уровней.

Налог с продаж, в какой бы форме он ни был введен, может существенным образом повлиять на социальную обстановку в стране, изменить налоговую нагрузку на бизнес и население, а также привести к структурным изменениям в системе межбюджетных отношений. В связи с этим реализация идеи введения дополнительного налога или замены одного налога на другой, могущий серьезно изменить всю систему налогообложения, требует серьезного анализа экономических, социальных и иных последствий.

Поэтому, прежде чем предпринимать какие-то шаги в данном направлении, следует, на мой взгляд, тщательно проанализировать не только способность подобной рокировки решить свое основное предназначение - обеспечить рост бюджетных доходов, но и оценить ее экономическую и социальную эффективность. Тем более что некоторый опыт применения налога с продаж в нашей экономической истории имеется: он действовал в последние годы существования Советского Союза, а затем дважды включался в российскую налоговую систему.

Говоря о фискальных возможностях и реальностях НДС и налога с продаж, следует прежде всего отметить, что в сегодняшней российской действительности, и не только в российской, налог на добавленную стоимость - это серьезнейший налог с организаций, обеспечивающий существенную долю в формировании доходов бюджета. Вместе с тем он действительно страдает достаточно серьезными недостатками, важнейшим из которых является его невысокая собираемость. Другое дело, является ли этот недостаток специфическим, присущим только НДС, свободен ли от него и налог с продаж? С первых лет введения в нашей стране НДС не удавалось обеспечить высокий уровень его собираемости исходя из созданной налоговой базы: по экспертным оценкам, она колебалась в разные годы в пределах 65 - 75%. Основная причина - создание схем по возмещению из бюджета НДС, в доходы бюджета фактически не поступившего. И речь идет не только о прямом возврате денег из федерального бюджета, достигшем в настоящее время порядка 1,2 трлн. руб. в год. Хищение средств идет также при проводимых самими налогоплательщиками зачетах входного НДС при проведении операций, облагаемых налогом, внутри страны. Размер этих зачетов впечатляет: он достиг в настоящее время почти 19 трлн. руб. Вместе с тем, как показал опыт функционирования в российской налоговой системе налога с продаж, и его уровень собираемости был в те годы отнюдь не выше, чем по НДС, Она колебалась, по экспертным оценкам, в пределах от 60 до 70%. Связано это с тем, что налог с продаж взимался в основном в розничной торговле. В условиях же преобладания расчетов населения в розничной сети наличными денежными средствами достаточно сложно обеспечить 100%-ный учет выручки для исчисления и уплаты налога с продаж. Серьезное влияние оказывал и тот факт, что примерно пятая часть продаж промышленных и продовольственных товаров осуществляется на рынках. Учитывая, что менталитет российского покупателя, не привыкшего требовать кассового чека и вникать в его содержание, за последние годы не изменился, ситуация с учетом торговой выручки вряд ли улучшилась.

Кроме того, действующее российское законодательство предусматривает возможность осуществления розничной торговли без применения контрольно-кассовых аппаратов, в частности в так называемых труднодоступных местах. Перечень же этих труднодоступных мест или же принципы отнесения к ним соответствующих территорий в законодательстве не определены. В результате такими труднодоступными местами, как показывают проверки, зачастую оказывались даже оживленные автомобильные магистрали. Освобождены от обязанностей применения контрольно-кассовой техники организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход, а также применяющие систему налогообложения на основе патента. С введением налога с продаж они лишатся такого преимущества, и им придется вести соответствующий учет каждой операции, связанной с оплатой товаров, работ или услуг.

В условиях примерно одинакового уровня собираемости налога с продаж и НДС предпочтение следовало бы отдать тому налогу, по которому имеются реальные возможности улучшить его администрирование и повысить его эффективность.

Если говорить о сложности администрирования НДС с позиции контроля за правильностью его исчисления и уплаты, то с этой точки зрения НДС в определенной мере несколько легче администрировать по сравнению, например, с такими налогами, как налог на прибыль, акцизы на нефтепродукты, табак, ликеро-водочные изделия и с некоторыми другими налогами. Главная проблема в администрировании НДС - это обоснованность и своевременность возмещения сумм "входного" налога. Одновременно по данному налогу не стоит проблема всеобщего охвата налогоплательщиков налоговыми проверками. Налоговые органы имеют возможность отбирать для контроля наиболее проблемных из числа крупнейших плательщиков. При введении налога с продаж, на мой взгляд, администрирование налога существенно усложнится. В первую очередь произойдет резкое увеличение числа налогоплательщиков. Но не это, пожалуй, главное. Проблема налогового администрирования обострится в связи с существенным ростом числа плательщиков налога, подлежащих налоговому контролю. В настоящее время при контроле НДС налоговые органы проводят выездные налоговые проверки исключительно тех компаний, которые попадают в зону налогового риска исходя из утвержденной Концепции планирования выездных налоговых проверок. К числу показателей, позволяющих налоговым органам включать того или иного налогоплательщика в зону риска, относится, в частности, превышение "входного" НДС над исходящим. При отмене НДС такого инструмента контроля уже не будет. Налоговым органам придется иметь дело только с конечными продавцами. А это огромное количество мелких предприятий. К этому добавляется тот факт, что именно на стадии розничной торговли, как нигде, высока доля теневого сектора. Кроме этого, следует иметь в виду и следующие обстоятельства. В настоящее время в России достаточно широкое распространение получила мелкооптовая торговля, которая не должна облагаться налогом с продаж. Ярким примером мелкого опта является сеть магазинов "Метро", формально реализующих товары для организаций малого бизнеса, но услугами которых фактически пользуется и значительная часть населения. В этих условиях встает проблема, каким образом отделить мелкий опт от розницы? Для недобросовестных налогоплательщиков возникает лазейка по уходу от уплаты налога с продаж. Другой формой уклонения от данного налога могут воспользоваться, как это имело место в прежние годы его существования, крупные торговые комплексы. Как известно, в классическом виде налог с продаж взимается исключительно при оплате наличными средствами или с помощью банковских карт. Торговые операции, осуществляемые безналичным путем, обложению налогом с продаж не подлежат. В настоящее время при совершении относительно крупных покупок многие торговые организации открывают на своей территории операционную кассу коммерческого банка, а покупатели вносят средства в счет оплаты на расчетный счет продавца в банке. В сегодняшних условиях это делается, как правило, не в целях ухода от налогообложения, а для удобства расчетов и ускорения движения денежных средств от покупателя к продавцу. В условиях введения налога с продаж указанный порядок если и не получит еще большего распространения, то во всяком случае усложнит налоговое администрирование и потребует расширения перечня контролируемых налоговыми органами налогоплательщиков. Администрирование налога с продаж усложняется также неопределенностью в ряде случаев такого понятия, как "место совершения продажи", и, следовательно, неопределенностью места уплаты налога. В частности, весьма сложно определить место совершения продажи, например, при реализации недвижимости через риелторскую контору, или туристической путевки - через туристическое агентство. Не говорим уже о реализации товаров через интернет-магазины. Проблема усугубляется еще и тем, что налог с продаж будет поступать в бюджеты субъектов Федерации по установленным ими ставкам, которые будут отличаться друг от друга. Сложности возникнут и при определении налоговой базы при совершении покупок индивидуальными предпринимателями. В отличие от организаций они практически не ограничены в использовании наличных средств при совершении покупок в порядке осуществления предпринимательской деятельности. В этом случае перед налоговыми органами встает нелегкая задача определения, для каких целей - личного потребления или предпринимательской деятельности - осуществлена та или иная покупка. Поскольку охватить налоговым контролем всех индивидуальных предпринимателей не удастся, это создает реальную основу для минимизации налогообложения.

Серьезной проблемой налогового администрирования является устранение возможностей сговора налогоплательщика с проверяющим, иначе говоря, коррупционность. В части НДС признаки коррупционности действительно имеют место. И на это особое внимание обращают сторонники его замены на налог с продаж. Коррупционность данного налога связана в основном с тем, что вопрос о возмещении из федерального бюджета "входного" НДС при осуществлении экспортных операций в существенной мере решается налоговым инспектором. Вместе с тем следовало бы обратить внимание на то обстоятельство, что любой налог в этом смысле коррупционен, особенно при недостаточно четком регулировании. Налоговый инспектор всегда может найти факты, которые он будет трактовать как относящиеся к нарушению налогового законодательства.

Поэтому бороться надо не с налогом как таковым, а создавать такие условия его функционирования, которые делали бы его как можно менее коррупционным. В частности, этому мог бы способствовать не разрешительный, а заявительный характер возмещения входного НДС для всех без исключения налогоплательщиков. Но это возможно только в случае установления особых условий, при которых стало бы практически невозможным получать незаконное возмещение входного НДС. Возможности для создания таких условий имеются, и одна из них - введение так называемых НДС-счетов.

При решении вопроса о замене НДС налогом с продаж нельзя забывать и еще одного важного обстоятельства. Российская налоговая система существует чуть более 20 лет, и все эти годы она непрерывно изменялась, уточнялся и совершенствовался порядок исчисления отдельных налогов, в том числе и НДС. И налогоплательщики, и контролирующие органы прошли длительный путь, исполняя требования закона при уплате налога на добавленную стоимость, при формировании налоговой базы, составлении и представлении налоговой отчетности. Замена НДС налогом с продаж приведет к длительному периоду адаптации налогоплательщиков и налоговых органов к новым условиям, к новому порядку его исчисления и уплаты. Существенно усложнятся налоговый учет и отчетность у организаций-налогоплательщиков, особенно работающих в сфере малого бизнеса. Сегодня абсолютное большинство из них не являются плательщиками НДС. При переходе на налог с продаж они будут нести обязанности по его уплате. В условиях неизбежной дифференциации ставок данного налога (не могут облагаться по одинаковой ставке, например, хлеб и автомобили) налогоплательщики будут вынуждены вести отдельный учет операций, облагаемых по разным ставкам, а также операций, освобожденных от налога с продаж.

Одним из недостатков НДС является относительно высокая налоговая нагрузка на высокотехнологичные отрасли экономики. Действительно, НДС поощряет развитие в первую очередь сырьевого сектора российской экономики. Но это проблема не налога как такового, а действующей в настоящее время достаточно высокой налоговой ставки. С тем же успехом можно, например, утверждать, что налог на прибыль сдерживает стремление бизнеса к увеличению прибыли. Поэтому необходимо снизить ставку налога на добавленную стоимость. Это становится вполне реальной задачей при условии решения проблемы незаконного возмещения из бюджета "входного" НДС. Экспертные оценки показывают, что при условии введения НДС-счетов ставку НДС можно было бы снизить до 13% без уменьшения поступлений данного налога в бюджет. Кроме того, проблему выравнивания неравномерной налоговой нагрузки между сырьевым и перерабатывающим секторами экономики можно и нужно решать с помощью других налогов, в частности путем более активного изъятия с помощью налогов природной ренты. Важно отметить и такой факт: НДС существует в большинстве западных стран более полувека. И он нигде не стал тормозом для высоких темпов развития экономики.

Наряду с этим введение налога с продаж вместо НДС может резко увеличить налоговую нагрузку на предприятия малого бизнеса, которые во всех западных экономиках (в отличие от России) играют важнейшую роль в обеспечении занятости населения, развитии всей экономики и пополнении доходов бюджетов. В настоящее время большая часть российских предприятий малых форм использует специальные налоговые режимы налогообложения - единый налог на вмененный доход (ЕНВД) или упрощенную систему налогообложения с соответствующим освобождением от уплаты НДС. В случае замены НДС налогом с продаж эффективная налоговая ставка для малого бизнеса существенно возрастет.

Далее, прорабатывая вопрос о замене НДС налогом с продаж, необходимо проанализировать возможные последствия этого шага для состояния межбюджетных отношений в стране. Существенного упрощения межбюджетных отношений можно достичь исключительно в том случае, если при введении налога с продаж не будет отменен налог на добавленную стоимость. С одной стороны, региональные и местные бюджеты получат серьезный собственный доходный источник, укрепят свою финансовую базу, что позволит существенно сократить финансовую зависимость местных бюджетов от федерального центра. Кроме того, данный налог усилит экономическую заинтересованность органов власти на местах в развитии налогового потенциала. С другой стороны, одновременное существование в одной налоговой системе двух налогов, имеющих практически одинаковый объект обложения, невозможно. Поэтому речь может идти только о том, чтобы заменить налогом с продаж налог на добавленную стоимость.

В этих условиях достоинство вновь введенного налога моментально превратится в его недостаток. В целях недопущения серьезных потерь для бюджетной системы страны налог с продаж должен поступать в бюджетную систему страны в сумме, примерно эквивалентной отменяемому НДС. Как показывает мировой опыт, а также опыт существования данного налога в нашей стране, налог с продаж должен быть только региональным или местным налогом и зачисляться в соответствующий бюджет. Для компенсации огромных потерь федерального бюджета в связи с отменой НДС ему должны быть переданы соответствующие суммы других налогов, поступающие в настоящее время в бюджеты субъектов Российской Федерации. Исходя из данных, опубликованных Минфином России в проекте Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2013 года и на плановый период 2014 и 2015 годов, поступления налога на добавленную стоимость составляют 5,98% ВВП, которые полностью зачисляются в федеральный бюджет. Компенсировать потери федерального бюджета могут только два налога: налог на доходы физических лиц и налог на прибыль организаций. Поступления каждого из них в бюджеты субъектов РФ несколько ниже, чем поступления НДС в федеральный бюджет. В связи с этим при зачислении в федеральный бюджет доходов только от сбора одного из этих налогов федеральный бюджет понесет существенные потери. В данном случае соответствующее снижение размеров трансфертов бюджетам субъектов Федерации из федерального бюджета не поможет, поскольку основные доходы от налога с продаж будут концентрироваться в регионах с большим объемом розничной торговли, в частности в Москве, Московской области и Санкт-Петербурге, которые трансфертов из федерального бюджета не получают. При этом следует иметь в виду, что поступления налога с продаж весьма неравномерно распределены по территории страны и явно не будут совпадать с поступлением налога на прибыль или НДФЛ. Та же картина будет наблюдаться и внутри субъектов Федерации. Следовательно, придется в корне пересматривать всю сложившуюся систему межбюджетных отношений.

В заключение хотелось бы обратить внимание еще на одно обстоятельство. В настоящее время вопрос о замене НДС налогом с продаж может рассматриваться, на мой взгляд, исключительно в теоретической плоскости. Практическое внедрение этой идеи в ближайшие годы невозможно. Проблема заключается в том, что Россия, как участник Таможенного союза, не может в одностороннем порядке заменить НДС другим налогом. Согласно межправительственному соглашению на территории стран - участниц Таможенного союза применяется НДС. Это накладывает на нашу страну определенные обязательства.

Таким образом, все изложенное выше подтверждает, на наш взгляд, что налог с продаж не обладает несомненными преимуществами перед налогом на добавленную стоимость. А поэтому нет необходимости ломать сложившуюся систему налогов и межбюджетных отношений. Налог на добавленную стоимость, несомненно, имеет важные недостатки, о которых сказано выше. Усилия ученых и практиков необходимо направить на их устранение. К тому же мы все-таки должны стремиться к сохранению стабильного налогового законодательства, от которого во многом зависит инвестиционная привлекательность российской экономики.

Литература:

  1. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 года и на плановый период 2014 и 2015 годов.
  2. Письменная Е., Стеркин Ф. Отдать триллион // Ведомости, 22.11.2011, N 220.
  3. Резникова А., Литвинова А., Кособокова Т. РБК daily оценила шансы возвращения налога с продаж // РБК daily, 06.03.2012.
  4. Пансков В.Г. Возможные пути решения проблемы незаконного возмещения НДС // Финансы, 2011, N 8.
  5. Иванова С., Грозовский Б. НДС платить не будем. Его может заменить налог с продаж // Ведомости, 13.03.2006.
  6. Вислоухов В. Налог с продаж получил научную основу // Коммерсантъ, 13.03.2006.

В.Г.Пансков

Д. э. н.,

профессор,

заслуженный экономист

Российской Федерации,

государственный советник

налоговой службы I ранга