Мудрый Экономист

НДС при выполнении строительно-монтажных работ

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 4

На практике нередко индивидуальные предприниматели осуществляют строительство для собственных нужд (хозяйственным способом) собственными силами с привлечением подрядных организаций. При этом возникают вопросы: какие работы в данном случае подпадают по обложение НДС, при каких условиях этот налог можно принять к вычету и когда необходимо его восстановить? Ответы на них вы получите в статье.

Объект налогообложения

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по выполнению предпринимателем строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления подпадают под обложение НДС.

Обращаем ваше внимание, что в Налоговом кодексе нет расшифровки понятия СМР для собственного потребления. Таким образом, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к другим отраслям законодательства.

В Письмах МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16, УФНС России по г. Москве от 25.02.2005 N 19-11/11713 представители контролирующих органов предлагали налогоплательщикам руководствоваться определением, приведенным в нормативных актах Госкомстата. В частности, в разъяснениях речь шла об Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения о деятельности предприятия (форма 1-предприятие "Основные сведения о деятельности предприятия") и Порядке заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, в том числе формы П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг".

Документы, на которые ссылались контролеры, утратили силу, однако указанные формы статистического наблюдения до сих пор подаются в территориальные отделения Росстата. Так, Указания по заполнению формы федерального статистического наблюдения 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации" утверждены Приказом Росстата от 23.12.2009 N 314 (далее - Указания N 314), Указания по заполнению формы П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг" - Приказом Росстата от 24.10.2011 N 435 (далее - Указания N 435).

Итак, к СМР, выполненным хозяйственным способом (для собственного потребления), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий (например, установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения). Также к ним относятся работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы) (п. 22 Указаний N 314, п. 19 Указаний N 435).

Таким образом, отличительными признаками СМР для собственного потребления является то, что:

По мнению автора, названным признакам отвечают и работы по ремонту, к примеру, производственного помещения. Строительные работы осуществляются для собственных нужд и своими силами. Вместе с тем в Указаниях N N 314, 435 говорится, что стоимость работ по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, выполненных собственными силами хозяйствующего субъекта, затраты по которым учитываются на счетах затрат на производство, не должна учитываться при формировании показателя.

Таким образом, для целей НДС необходимо, чтобы выполняемые работы носили капитальных характер. Работы некапитального характера по текущему ремонту производственного помещения к СМР для целей НДС не относятся и объектом обложения этим налогом не признаются.

Обращаем ваше внимание, что аналогичной точки зрения придерживаются контролирующие органы.

В Письме Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91 указано, например, что СМР для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.). Сюда же контролеры отнесли работы, в результате которых изменяется первоначальная стоимость активов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

Следует отметить, что арбитражный суд в данном случае полностью разделяет мнение Минфина.

В Постановлении от 20.05.2008 N Ф09-3515/08-С2 ФАС УО указал, что к СМР для собственного потребления в целях обложения НДС следует относить только работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств либо производятся их достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Текущие расходы на ремонт основных средств, не увеличивающий их стоимость, не относятся к СМР для собственных нужд.

Следовательно, к приведенным выше признакам СМР для собственного потребления следует добавить еще один - капитальный характер.

В то же время в Письме от 22.03.2011 N 03-07-10/07 Минфин России отнес к СМР для собственного потребления в целях обложения НДС расходы налогоплательщика на разработку проектно-сметной документации, необходимой для выполнения строительных работ, при условии, что над проектом трудились сотрудники организации. Согласитесь, указанные расходы достаточно тяжело отнести к капитальным затратам.

Довольно часто индивидуальные предприниматели осуществляют своими силами монтаж производственного оборудования. По мнению контролеров, данная операция признается объектом обложения НДС в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-07-11/142). Если же монтаж оборудования осуществляется подрядными организациями, эта норма, считает Минфин, не применяется.

Но, по мнению автора, позиция финансистов не бесспорна.

В соответствии с Классификатором ОК 004-93 <1> работы по монтажу оборудования не признаются СМР, так как имеют различные коды. В частности, СМР присвоен код 4560521, в то время как работы по монтажу оборудования поименованы под кодом 4560522. Следовательно, работы по монтажу оборудования не являются СМР.

<1> Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции, услуг ОК 004-93, утв. Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17.

Приведем несколько примеров из арбитражной практики, подтверждающих озвученную позицию.

Занимая в споре позицию налогоплательщика, ФАС МО в Постановлении от 28.03.2012 по делу N А40-10464/11-129-46 указал, что в случае выполнения работ, которые не относятся к строительно-монтажным (например, монтажных), в силу пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объекта обложения НДС не возникает.

Законодательство о налогах и сборах не содержит понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления".

Классификатором ОК 004-93 установлено, что работы по монтажу оборудования не относятся к СМР, так как им присвоены разные коды.

Из п. 13 ст. 1 ГрК РФ следует, что к СМР относятся, в частности, монтажные работы, проводимые при создании зданий, сооружений, строений.

Таким образом, основной признак, позволяющий определить работы в качестве СМР, - выполнение строительства, частью которого являются работы по монтажу строительных конструкций.

Факт того, что налогоплательщик осуществлял монтаж оборудования (грузоподъемного механизма), необходимого для проведения ремонтных работ, инспекцией не оспаривается.

Таким образом, учитывая характер произведенных заявителем работ (монтажные, а не СМР), они не могут быть квалифицированы как строительно-монтажные, поскольку отсутствует признак "строительства".

Аналогичной точки зрения придерживается ФАС СКО в Постановлении от 20.03.2012 по делу N А53-21781/2010.

Из Постановления ФАС ЗСО от 31.05.2007 N Ф04-3601/2007(34912-А27-42) следует: по результатам проверки налоговики доначислили обществу НДС, посчитав, что оно в нарушение положений п. 2 ст. 159 НК РФ не исчислило НДС со строительно-монтажных работ по реконструкции и монтажу оборудования.

Арбитражным судом установлено, что оборудование относится к промышленному, предназначенному для получения крошки полиамидной смолы, и не является объектом недвижимости. Работы по реконструкции и монтажу вышеуказанного оборудования не относятся к капитальному строительству, строительные работы при реконструкции оборудования обществом не производились.

Исходя из установленных обстоятельств дела, суд пришел к выводу, что налогоплательщиком не осуществлялись СМР, то есть объект налогообложения, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, у него отсутствовал.

В Постановлении ФАС ПО от 25.04.2007 по делу N А57-11919/06-6 к желаемому результату налогоплательщика привели несколько иные рассуждения арбитров: сборка и монтаж оборудования не подпадают под понятие "строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами: хозяйственным способом", содержащиеся в нормативных актах Госкомстата. Соответственно, указанные работы не являются объектом обложения НДС.

Обращаем ваше внимание на то, что объект обложения НДС возникает только в том случае, если индивидуальный предприниматель строит своими силами объект, предназначенный для собственных нужд. Если же объект строится с целью последующей реализации, то выполняемые СМР объектом обложения НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не являются.

Данные выводы содержатся в п. 8 Письма ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@. В частности, в нем указано, что при строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов.

В подтверждение изложенной позиции контролеры привели арбитражную практику, в частности Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10.

Отметим, что приведенное Постановление не единственное в своем роде - мнение высших арбитров неоднократно находило отражение в судебных решениях, принятых на уровне ФАС (см., например, Постановления ФАС МО от 03.04.2012 по делу N А40-23728/08-108-75, ФАС ВВО от 28.09.2011 по делу N А82-16380/2009, ФАС СЗО от 07.02.2011 по делу N А56-75504/2009).

В Письме Минфина России от 17.03.2011 N 03-07-10/05 чиновники отметили, что передача заказчиками подрядным организациям материалов на давальческих условиях при проведении капитального строительства подрядным способом не признается объектом обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. В данной ситуации отсутствует реализация, поскольку право собственности на материалы не переходит.

Подобной позиции при разрешении споров придерживается Президиум ВАС РФ. Так, из Постановления от 02.09.2008 N 4445/08 видно, что основанием к доначислению НДС, соответствующих пеней и штрафа послужило невключение заказчиком в облагаемую этим налогом базу стоимости материалов и оборудования, переданных подрядным организациям для осуществления СМР. Налоговики признали факт проведения операций по выполнению СМР для собственного потребления. Такие операции, согласно ст. 146 НК РФ, подлежат обложению НДС, следовательно, как считают проверяющие, заказчик обязан был исходя из п. 2 ст. 159 НК РФ включить в облагаемую данным налогом базу стоимость использованных на этих работах материалов и оборудования.

Не согласившись с решением инспекции, заказчик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

При рассмотрении спора ФАС ЗСО в Постановлении от 20.12.2007 N Ф04-110/2007(127-А67-14), Ф04-110/2007(268-А67-14) указал, что материалы и оборудование передавались заказчиком подрядчикам безвозмездно, без снятия с бухгалтерского учета, и отражались как капитальные вложения по статье "Строительные и монтажные работы", а затем их стоимость включалась в стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию. В результате задолженность заказчика перед подрядчиком за выполненные СМР оказалась заниженной.

Таким образом, арбитражный суд отметил, что в случае выполнения СМР силами как налогоплательщика, так и подрядчика, безвозмездно использующего материалы и оборудование налогоплательщика, стоимость использованных при строительстве материалов и оборудования включается в облагаемую НДС базу налогоплательщика (заказчика), как это предусмотрено п. 2 ст. 159 НК РФ.

Однако Президиум ВАС РФ с такими выводами не согласился, указав, что они противоречат положениям НК РФ. Довод ФАС ЗСО о безвозмездной передаче материалов и оборудования подрядчикам не подтверждает правомерности включения стоимости этого имущества в налоговую базу по НДС. Исходя из положений ст. ст. 39, 146, 154 НК РФ при безвозмездной передаче имущества оборот по реализации возникает лишь в случае передачи имущества в собственность другому лицу. В данном случае такой передачи не происходит. При названных обстоятельствах высшие арбитры пришли к выводу, что инспекция неправомерно доначислила к уплате хозяйствующему субъекту НДС с материалов и оборудования, переданных подрядчикам для осуществления СМР.

Автору известны примеры судебных решений, подтверждающие позицию Президиума ВАС РФ, принятые на уровне ФАС.

Обратимся к Постановлению ФАС МО от 13.12.2010 N КА-А40/14232-10-2. Сославшись на пп. 3 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 159 НК РФ, арбитры указали следующее: при осуществлении работ подрядными организациями объект обложения НДС у заказчика отсутствовал, в том числе по переданным давальческим материалам. То, что стоимость давальческих материалов не была учтена подрядчиками при формировании налоговой базы по НДС, не является нарушением законодательства и не свидетельствует о недоплате НДС в бюджет ни заказчиком, ни подрядчиком.

К сведению. По мнению автора, в рассматриваемой ситуации заказчику в накладной на передачу материалов следует указать их стоимость без НДС, при этом счет-фактура не выписывается. Если по условиям договора неиспользованные материалы реализуются подрядчику, то на их стоимость следует начислить НДС. В данном случае согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки материалов или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Таким образом, по окончании СМР на основании отчета подрядчика об использовании давальческих материалов заказчиком выписывается счет-фактура на сумму реализуемых (неиспользованных) материалов.

Налоговая база

В соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

На практике в зависимости от того, ведется строительство собственными силами застройщика или для этого им привлекаются сторонние специализированные строительные, монтажные и другие организации строительного профиля, различают три способа строительства:

Первый способ не вызывает вопросов, поскольку он полностью соответствует критериям СМР для собственного потребления, в отношении которых следует применять пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Что касается остальных двух - именно они становятся предметом многочисленных вопросов и разногласий с контролерами в отношении исчисления НДС.

Подрядный способ. По мнению контролирующих органов и арбитражных судов, при осуществлении СМР для собственных нужд только подрядными организациями налоговой базы по НДС не возникает.

В Письме Минфина России от 09.09.2010 N 03-07-10/12 рассмотрена ситуация, когда хозяйствующий субъект осуществлял строительство путем заключения договоров с подрядными организациями, СМР собственными силами не выполнялись. В то же время технический надзор осуществлялся, и процесс выполнения СМР подрядным способом полностью контролировался отделом капитального строительства заказчика.

Финансисты указали, что, если строительство объектов осуществляется подрядными организациями без производства СМР собственными силами налогоплательщиков, пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяется.

В отношении расходов отдела капитального строительства контролеры указали, что в рассматриваемой ситуации их следует включать в первоначальную стоимость построенного объекта основных средств, НДС они не облагаются (см. также Письма Минфина России от 23.08.2007 N 03-07-10/19, от 23.04.2007 N 03-07-11/124, ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@ (вопрос 4)).

Арбитражные суды разделяют позицию чиновников по данному вопросу (Решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06, Постановления ФАС ВВО от 28.09.2011 по делу N А82-16380/2009, ФАС ПО от 01.04.2011 по делу N А55-16408/2010).

Смешанный способ. В Письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 говорится, что в данном случае налоговую базу по НДС нужно определять исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика и привлеченными им подрядными организациями.

Налоговики в данном случае полностью разделяют мнение финансистов (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.02.2006 N 19-11/14570).

Однако арбитры с таким подходом не согласны.

В Решении ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 <2> указано, что гл. 21 НК РФ не содержит норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства. Таким образом, при данном способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ, - в отношении работ, выполненных подрядным способом, и пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 6 ст. 171 НК РФ - в отношении работ, выполненных хозяйственным способом. Исходя из этого налоговая база по НДС в рассматриваемой ситуации на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками, не увеличивается. Иное означало бы, что объектом обложения НДС является возведенный (построенный силами как застройщика, так и подрядчиков) объект основных производственных средств, а не СМР, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления, что противоречит определению объекта налогообложения, содержащемуся в пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

<2> Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07 данное Решение оставлено без изменения.

Обращаем ваше внимание, что ранее представители налоговой службы в своих разъяснениях придерживались именно этой позиции. Так, в Письме МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 указано, что отдельные работы, выполненные подрядчиками, в объем (соответственно, стоимость) работ, выполненных организацией собственными силами для собственных нужд, не включаются. В связи с изложенным при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным СМР для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленная заказчику подрядными организациями, не учитывается.

Исчисление НДС

При выполнении СМР для собственного потребления НДС к уплате исчисляется на последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации налоговую базу по НДС за соответствующий налоговый период следует определять исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на объем работ, выполненный в соответствующем налоговом периоде (Письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01, ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@).

В соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ при исчислении налога по СМР для собственного потребления применяется налоговая ставка в размере 18%.

Суммы НДС, исчисленные предпринимателями в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ, при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с гл. 21 НК РФ, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) для целей налогообложения (НДФЛ - профессиональные вычеты), подлежат вычетам (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Таким образом, вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, производятся при выполнении следующих условий:

В соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся на момент определения налоговой базы, установленный п. 10 ст. 167 НК РФ.

Учитывая изложенное, в соответствующих строках налоговой декларации по НДС, представляемой налогоплательщиком за налоговый период, отражаются как суммы налога, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, так и суммы этого налога, подлежащие вычету в соответствии с абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Аналогичные разъяснения содержатся в Письме ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@.

В соответствии с п. 38.10 Порядка <3> сумму НДС по СМР для собственного потребления, принимаемую к вычету, следует отражать в графе 3 строки 160 подраздела "Налоговые вычеты" разд. 3 налоговой декларации по НДС.

<3> Порядок заполнения налоговой декларации по НДС, утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету, является счет-фактура.

В рассматриваемой ситуации его следует составлять по окончании каждого налогового периода (квартала) (п. 21 Правил ведения книг продаж <4>) в одном экземпляре (п. 6 Правил составления счетов-фактур <5>). При заполнении документа в строках "Продавец", "Грузополучатель и его адрес", "Грузоотправитель и его адрес", "Покупатель" следует указать реквизиты хозяйствующего субъекта, выполнившего СМР для собственных нужд хозяйственным способом.

<4> Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
<5> Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Также следует отметить, что индивидуальные предприниматели имеют право на вычеты НДС, предъявляемого продавцом материалов, используемых при СМР для собственного потребления. Кроме того, по мнению арбитров (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 29.02.2012 по делу N А41-9764/11), учесть "входной" налог можно и по услугам (работам) подрядной организации, когда строительство осуществляется смешанным способом. В этом случае НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке на основании соответствующих счетов-фактур (абз. 1 п. 6 ст. 171, абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ). Данные суммы отражаются в графе 3 строки 130 подраздела "Налоговые вычеты" разд. 3 налоговой декларации по НДС (п. 38.10 Порядка).

Иногда у предпринимателей возникает вопрос, нужно ли в рассматриваемой ситуации для подтверждения вычета составлять акт выполненных работ по форме КС-2 и справку о стоимости выполненных работ по форме КС-3 <6>.

<6> Указанные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

По мнению арбитров, не нужно, поскольку указанные формы применяются для оформления взаимоотношений с подрядчиком.

В качестве примера приведем Постановление ФАС МО от 20.03.2009 N КА-А40/1792-09, в котором рассмотрена следующая ситуация.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, по результатам камеральной проверки налоговой декларации по НДС инспекцией было вынесено решение об отказе в возмещении (частично) сумм этого налога, в соответствии с которым инспекция отказала обществу в применении налоговых вычетов в размере 1,4 млн руб.

Оспариваемое решение мотивировано тем, что, по мнению инспекции, обществом документально не была подтверждена правомерность применения налоговых вычетов в связи с непредставлением в нарушение п. 1 ст. 172 НК РФ актов выполненных работ по форме КС-2, справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3 по СМР для собственного потребления, по которым заявлены налоговые вычеты.

Удовлетворяя требования заявителя, суды на основании представленных в материалах дела доказательств пришли к выводу о соблюдении обществом требований, установленных ст. ст. 171, 172 НК РФ, и правомерности применения налоговых вычетов при выполнении СМР для собственного потребления, и в связи с этим о незаконности оспариваемого решения.

Доводы налогового органа о непредставлении заявителем актов выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3 по СМР для собственного потребления судом были отклонены.

Форма КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и форма КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", утвержденные Постановлением Госкомстата России N 100, являются унифицированными формами первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.

Исходя из Указаний по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденных Постановлением Госкомстата России N 100, формы КС-2 и КС-3 применяются для оформления взаимоотношений заказчика с подрядчиком (генподрядчика с субподрядчиком).

При выполнении СМР для собственного потребления составление документов по формам КС-2 и КС-3 не требуется, поскольку работы производятся собственными силами организации, а подтверждать стоимость произведенных работ организацией самой себе нет необходимости.

Таким образом, суд считает, что соблюдение всех требований налогового законодательства о применении налоговых вычетов согласно п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ является основанием для уменьшения общей суммы налога, исчисленной в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.



В результате решение налогового органа было признано ФАС МО недействительным.

Уплата налога

Уплата налога в отношении операций по выполнению СМР для собственного потребления производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической стоимости выполненных работ (оказанных услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ (абз. 1 п. 1 ст. 174 НК РФ).

Следовательно, за II квартал 2012 г. НДС, исчисленный к уплате в бюджет по налоговой декларации в рассматриваемой ситуации, уплачивается:

В данной ситуации возникает вопрос, что делать, если сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, не делится равными долями на три срока уплаты. По мнению столичных налоговиков (Письмо от 26.12.2008 N 19-12/121393), в данном случае ее необходимо округлять в большую сторону в последний срок уплаты.

Уплата налога в бюджет по первому и (или) второму сроку уплаты в размере больше чем 1/3, не является нарушением законодательства о налогах и сборах. В то время как неуплата или неполная уплата налога в бюджет по соответствующим срокам уплаты в размере меньше чем 1/3 от суммы налога, причитающегося к уплате за истекший налоговый период, является, по мнению контролеров, нарушением законодательства о налогах и сборах и влечет за собой применение комплекса мер принудительного взыскания.

Восстановление НДС

На практике у индивидуальных предпринимателей иногда возникает вопрос, следует ли восстанавливать суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в момент передачи указанных товаров (работ, услуг) для выполнения СМР для собственного потребления.

Свое мнение по этому поводу Минфин России высказал в Письме от 13.10.2010 N 03-07-11/409. Контролеры отметили, что нормами ст. ст. 171 и 172 НК РФ особого порядка осуществления налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления, не установлено. Таким образом, для восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), впоследствии используемым для выполнения СМР для собственного потребления, оснований не имеется.



В Письмах Минфина России от 24.02.2009 N 03-07-15/24, ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@ контролеры привели ряд случаев из практики, при которых хозяйствующему субъекту следует восстановить НДС.

В частности, они указали, что в случае, если построенный объект недвижимости начинает использоваться одновременно как в облагаемых налогом, так и в не подлежащих налогообложению операциях, суммы НДС, исчисленные хозяйствующим субъектом при выполнении СМР для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, установленном п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в порядке, предусмотренном абз. 4, 5 п. 6 ст. 171 НК РФ.

В ситуации, когда построенный объект начинает полностью использоваться только в операциях, не облагаемых НДС, суммы НДС подлежат восстановлению на основании п. 3 ст. 170 НК РФ, то есть в размере суммы НДС, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценок. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором объект передается и начинает использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС.

В случае если завершенный капитальным строительством объект не подлежит введению в эксплуатацию, суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления и принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором принято решение о списании данного объекта с баланса (в частности в связи с ликвидацией), поскольку не выполняется одно из условий, предусмотренных абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ (объект не амортизируется).

Если стоимость объекта не будет включаться в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, то суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором данный объект недвижимости был введен в эксплуатацию.

С.А.Королев

Эксперт журнала



"ИП: бухгалтерский учет

и налогообложение"