Мудрый Экономист

Предприниматели: нас пугают, а нам не страшно!

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 4

Принят Федеральный закон от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 94-ФЗ). Он обсуждается уже давно и вызвал немалые споры. И это неслучайно, поскольку первоначально им планировалось внести нешуточные изменения в порядок применения спецрежимов и прежде всего пошагово отменить спецрежим в виде ЕНВД и заменить его усовершенствованной патентной системой.

В итоге произошедшие изменения оказались более мягкими, но весьма заметными. И коснулись они в основном индивидуальных предпринимателей.

Система патентная, но не та

Главное то, что новая патентная система не стала заменой спецрежима в виде ЕНВД, хотя и взяла кое-что от него. В то же время новую патентную систему можно также назвать отдельным спецрежимом, полностью применяемым по особым правилам. Для этого в Налоговый кодекс введена новая гл. 26.5 "Патентная система налогообложения" и внесены соответствующие изменения в п. 2 ст. 18 (новая патентная система включена в число применяемых специальных налоговых режимов, а ст. 346.25.1 НК РФ отменена) (п. 19 ст. 2 Федерального закона N 94-ФЗ). Перейти на эту систему можно добровольно.

В настоящее время патентную систему и спецрежим в виде ЕНВД совмещать нельзя. Такой запрет содержится в пп. 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ. Но с 01.01.2013 эта норма будет отменена.

Отметим, что в отношении некоторых видов деятельности установлены оба этих спецрежима. Поскольку нет указаний, как в определенных случаях будет решаться эта коллизия, полагаем, что предприниматель может выбрать более выгодный для себя режим из этих двух, конечно, с учетом особенных для каждого ограничений и условий применения.

Также нет никаких ограничений в применении нового спецрежима наряду с другими режимами налогообложения, в том числе с УСНО. В связи с этим получение патента освобождает предпринимателя только от НДФЛ (в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения) и от налога на имущество физических лиц (также в части имущества, используемого при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения) (п. 10 новой ст. 346.43 НК РФ).

Конкретные виды деятельности, в отношении которых применяется патентная система, определяются законами субъектов РФ. Причем, если вид предпринимательской деятельности включает в себя согласно ОКУН <1> или ОКВЭД <2> класс, подкласс, группу или подгруппу, субъект РФ законом определяет, по каким из них патентная система не применяется.

<1> Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93, утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.
<2> Имеется в виду Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), утв. Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст. Напомним, что на период с 1 января 2008 г. до 1 января 2011 г. с продлением действия до 01.01.2013 введен в действие ОКВЭД ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1) без отмены ОКВЭД ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1).

Для того чтобы новая патентная система вступила в силу на территории данного субъекта Федерации уже со следующего года, он должен не позднее 01.12.2012 принять и опубликовать закон о ее введении на территории субъекта РФ (ст. 8 Федерального закона N 94-ФЗ).

Патенты, выданные в порядке, предусмотренном действующей пока ст. 346.25.1 НК РФ, в любом случае действительны только по 31.12.2012. Если их срок заканчивается позже, их стоимость подлежит пересчету.

Изучите список видов деятельности

Предприниматели, которые сейчас работают на патенте, могут обнаружить, что список видов деятельности для новой патентной системы основан на перечне видов деятельности для действующей патентной системы. Необходимо обратить внимание на следующие изменения.

Патенты больше не будут выдаваться для работы по таким видам деятельности, как:

Отдельно не выделены также следующие услуги:

В связи с этим отметим, что изготовление траурных венков, искусственных цветов, гирлянд, оград, памятников, венков из металла, в соответствии с ОКУН, относится к ритуальным услугам (группа 019500), а оказание услуг тамады, актера на торжествах <3>, музыкальное сопровождение обрядов - к обрядовым (группа 019600). Именно такие виды услуг включены в список тех, по которым можно применять патентную систему.

<3> В ОКУН прямо не говорится об оказании услуг тамады и актера на торжествах, но есть услуги по организации обрядов (свадеб, юбилеев).

Не упоминаются также производство щипаной шерсти, сырых шкур и кож крупного рогатого скота, животных семейства лошадиных, овец, коз и свиней; крашение шкур животных; выделка и крашение меха. Но в новом списке есть группировка "Услуги по переработке сельскохозяйственных продуктов и даров леса". Понятно, что перечень включаемых в эту группировку услуг не ограничивается приведенными в нем примерами. В ОКУН для данной группировки установлен код 018308.

Сужена сфера применения патентной системы по следующим видам деятельности:

Услуги салонов красоты заменены на более широкое понятие косметических услуг, также остались услуги парикмахерских.

Стали доступны для применения патентной системы такие виды услуг, как:

Кроме того, вместо деятельности в области фотографий, а также производства, монтажа, проката и показа фильмов, которая указана в ст. 346.25.1 НК РФ, патент надо будет брать на услуги фотоателье, фото- и кинолабораторий. В ОКУН приводится конкретный список таких услуг (группа 018000).

Что касается расшифровки понятий фотоателье, фото- и кинолабораторий, то в налоговом законодательстве их нет. Можно обратиться к ГОСТ Р 52112-2003 "Услуги бытовые. Фотоуслуги. Общие технические условия" <4>. Согласно ему под фотолабораторией понимаются исполнители, оказывающие услуги по химико-фотографической обработке фотографических материалов заказчиков и фотопечати с них. Понятие "фотоателье" в данном документе не разъясняется, но под ним можно понимать любое предприятие, где производится фотосъемка и изготавливаются фотографии.

<4> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 23.07.2003 N 251-ст.

Вместо одного патента на автотранспортные услуги теперь надо будет получать отдельные патенты на перевозку автомобильным транспортом грузов и пассажиров, но в целом это те же самые автотранспортные услуги. При этом, в отличие от спецрежима в виде ЕНВД, предприниматель не ограничен в количестве используемых транспортных средств. Правда, воспользоваться отсутствием такого ограничения в полной мере не получится, этому помешает другой предел, о котором будет сказано ниже, - количество наемных работников, которых может принять предприниматель, работающий на патенте.

Будет переведена на патент сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности. По действующим правилам патент выдается при передаче во временное владение и (или) пользование гаражей, собственных жилых помещений, а также жилых помещений, возведенных на дачных земельных участках. О том, что данное имущество должно принадлежать предпринимателю на праве собственности, говорится только в отношении жилых помещений, причем не делается акцента именно на праве собственности. Формально получается, что сейчас гаражи и дачи индивидуальный предприниматель может реализовывать, например, в качестве посредника или агента.

Правда, из Письма УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 N 20-14/2/049836 следует, что требование о нахождении в собственности и сейчас надо распространять на любое недвижимое имущество, передаваемое во временное владение или пользование.

Тренерские услуги заменены на проведение занятий по физкультуре и спорту.

К сведению. Для того чтобы облагаться ЕНВД, бытовые услуги должны входить в ОКУН (пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Но для патентной системы просто приведен перечень переводимых на патент услуг, который включает не все услуги, классифицируемые по коду 010000 "Бытовые услуги" ОКУН.

Новые виды деятельности переводятся на патент

Серьезным изменением для патентной системы можно назвать появление в списке видов деятельности розничной торговли и услуг общественного питания. Как и при спецрежиме в виде ЕНВД, розничная торговля переводится на патент. При этом также имеется ограничение по площади торгового зала по каждому отдельному объекту, но оно в 3 раза меньше, чем для спецрежима в виде ЕНВД, и равно 50 кв. м. При добровольности применения обоих спецрежимов с 2013 г. предприниматель, имеющий соответствующий торговый объект, сможет выбирать, какой из них для него выгоднее.

То же можно сказать о предпринимателях, занимающихся оказанием услуг общественного питания, - площадь зала обслуживания посетителей не должна превышать 50 кв. м. В случае отсутствия зала обслуживания посетителей на объекте общественного питания патент выдаваться не будет. Как и в ст. 346.27 НК РФ, к таким относятся киоски, палатки, магазины (отделы) кулинарии при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и другие аналогичные точки общественного питания при условии, что они не имеют специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров.

Определения понятий, используемых при розничной торговле на патенте, совершенно те же, что применяются в целях уплаты ЕНВД. Только к площади торгового зала, в отличие от спецрежима в виде ЕНВД, не будет относиться часть открытой площадки, даже если она занята оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей.

Заметим, что Федеральный закон N 94-ФЗ в целях уплаты ЕНВД отнес к розничной торговле реализацию ломбардами невостребованных вещей, а вот патент для этой деятельности взять будет нельзя.

Есть еще отличие от системы налогообложения в виде ЕНВД. В целях уплаты единого налога к торговым объектам, входящим в стационарную торговую сеть, не имеющую торговых залов, относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты. Патентная система также имеет список таких объектов, но он закрыт, к тому же в него добавлены палатки, но исключены торговые комплексы. При этом рынок должен быть только розничный, но не обязательно крытый. А вот ярмарка, судя по всему, может быть и оптовая.

Вызывает вопросы отсутствие расшифровок понятий по иным видам деятельности, помимо розничной торговли и услуг общественного питания. В таком случае для их разъяснения необходимо будет обращаться к иным отраслям законодательства.

Заканчивая сравнение со спецрежимом в виде ЕНВД, выделим виды деятельности, которые пока переводятся на уплату данного налога, но не включены в список патентных. Это:

Для целей применения ЕНВД существует также ограничение для услуг по временному размещению и проживанию: площадь помещений каждого используемого объекта не может быть более 500 кв. м. Услуги по сдаче внаем квартир и других помещений переводятся на патент независимо от того, какова площадь используемых помещений.

Условия для применения патентной системы

Как и при действующей патентной системе, новая также разрешает предпринимателю использовать наемных работников, но не 5 человек, а 15. Что, правда, далеко до ограничения при уплате ЕНВД, там численность работников может доходить до 100 человек (пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).

Данное ограничение по численности применяется ко всем видам деятельности, которые предприниматель ведет одновременно, и определяется по общему количеству.

Патентную систему нельзя будет применять в рамках договора простого товарищества или доверительного управления имуществом (п. 6 новой ст. 346.43 НК РФ).

К сведению. Почти по всем видам деятельности, по которым будет выдаваться патент, можно будет применять пониженные страховые тарифы к вознаграждениям, выплачиваемым предпринимателем наемным работникам (ст. ст. 4 и 6 Федерального закона N 94-ФЗ). По крайней мере, в течение 2013 г. для них страховые тарифы, уплачиваемые в ПФР, будут равны 20% (п. 12 ст. 33 Закона об обязательном пенсионном страховании <5>). При этом в ФСС и в ФОМС в указанный период они ничего уплачивать не должны (ч. 3.4 ст. 58 Закона о страховых взносах <6>).

<5> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
<6> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

Однако это не распространяется на сдачу в аренду помещений, дач, земельных участков, а также на розничную торговлю и услуги общественного питания (пп. 19, 45 - 47 п. 2 новой ст. 346.43 НК РФ).

Размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, устанавливаются законами субъектов РФ. Они должны находиться в пределах от 100 000 до 1 000 000 руб. с учетом коэффициента-дефлятора.

Определение коэффициента-дефлятора теперь приведено в первой части Налогового кодекса и едино для всех глав НК РФ, в которых он упоминается (п. 2 ст. 11 НК РФ). В частности, надо иметь в виду, что размер коэффициента-дефлятора подлежит официальному опубликованию в "Российской газете" не позднее 20 ноября года, в котором он установлен.

Более того, субъектам РФ также дано право существенно увеличивать максимальный предел возможного к получению годового дохода. Законодатели, видимо, рассчитывают на то, что при этом власти на местах проявят благоразумие и не воспользуются своим правом по максимуму. Так или иначе, в 3 раза может быть увеличен указанный максимальный предел по следующим видам деятельности:

Но в отношении сдачи в аренду помещений, дач, земельных участков, принадлежащих предпринимателю на праве собственности, а также новых патентных видов деятельности (розничной торговли и общественного питания), максимальный предел годового дохода субъектом РФ может быть увеличен даже в 10 раз (!).

Наконец, в городах с численностью населения этот предел может быть увеличен по всем патентным видам деятельности, но не более чем в 5 раз. Кстати, при анализе данной нормы получается, что в таких городах повышение не более чем в 5 раз распространяется и на аренду недвижимости, розничную торговлю и общественное питание.

Субъекты РФ имеют право устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам в соответствии с ОКУН, не указанных в п. 2 новой ст. 346.43 НК РФ, в отношении которых применяется патентная система налогообложения.

Что касается видов деятельности, перечисленных в п. 2 новой ст. 346.43 НК РФ, они решением тех же субъектов РФ могут быть дифференцированы, если это предусмотрено ОКУН или ОКВЭД. Например, группировка "Ремонт жилья и других построек" (код ОКУН 016100) может быть расписана в местном законе подробно, так как включает в себя, например, комплексный ремонт домов, квартир по заказам населения (код ОКУН 016101), ремонт садовых домиков (код ОКУН 016109), ремонт индивидуальных гаражей (код ОКУН 016112).

Порядок работы на патенте

Разумеется, патент предприниматель будет получать в том субъекте РФ, где предполагает осуществлять соответствующий вид деятельности. Можно обратиться в налоговый орган по месту жительства. Полученный в нем патент действует только на территории соответствующего субъекта РФ. Можно также получить патент в другом субъекте РФ, обратившись в любой территориальный налоговый орган на его территории (новая ст. 346.45 НК РФ).

Заявление на получение патента направляется в любой возможной форме не позднее чем за 10 дней до начала применения патентной системы. Как видим, этот срок значительно сокращен по сравнению с указанным в п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ, там говорится о 30 днях. Казалось бы, меньше времени отводится и налоговому органу для принятия решения о выдаче патента или отказа в этом - 5 дней вместо прежних 10. Но поскольку налоговикам дается еще 5 дней, чтобы довести решение до предпринимателя, то фактически предприниматель может ожидать ответа все те же 10 дней и узнать, например, о выдаче патента за день до того, как планирует им воспользоваться.

Основания для отказа в выдаче патента в основном сводятся к обнаружению налоговым органом несоблюдения налогоплательщиком каких-либо условий применения патентной системы. То есть при устранении таких нарушений можно вновь подать заявление о выдаче патента.

Кроме того, налоговый орган примет решение об отказе в выдаче патента, если у налогоплательщика есть задолженность по налогу, уплачиваемому в связи с применением патентной системы. Наличие недоимок по другим налогам не может быть основанием для такого отказа.

Предпринимателю в том случае, если он прекращает работать по патенту добровольно или из-за несоблюдения условий для работы на нем, отводится на уведомление налогового органа об этом не 15 дней, а 10 (п. 8 новой ст. 346.45 НК РФ). Зато снова применять патентную систему он сможет уже со следующего календарного года (сейчас не ранее чем через 3 года после утраты права на работу по патенту (п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ)). Причем это касается только того же вида предпринимательской деятельности, по которому он вынужденно или добровольно сдал патент. То есть при возникновении желания получить патент по другим видам деятельности такого ограничения нет.

Патент выдается, как и сейчас, на период от 1 до 12 месяцев, но теперь уточняется, что это в пределах календарного года. Видимо, это надо понимать так, что в случае применения патентной системы не с начала календарного года максимальный срок, на который будет выдан патент, - количество месяцев, оставшихся до конца календарного года. В таком случае для продолжения применения спецрежима всем предпринимателям, желающим его применять, будет необходимо не позднее чем за 5 дней до начала следующего календарного года подать заявление об этом.

При этом именно срок, на который выдан патент, или фактический срок, если предприниматель отказался от патента ранее согласованного срока его окончания, признается налоговым периодом по данному спецрежиму. Но независимо от того, когда начался налоговый период по выданному патенту, если доходы от всех видов деятельности на патенте с начала календарного года превысят 60 млн руб., то придется пересчитать налоги по общему режиму налогообложения (а не по УСНО, хотя бы даже налогоплательщик помимо патента по другим видам деятельности применял его) за весь указанный налоговый период. При этом сумма НДФЛ уменьшается на сумму налога, уплаченного в связи с применением патентной системы (п. 7 новой ст. 346.45 НК РФ).

Обратите внимание! Если налогоплательщик совмещает патентную систему и обычную УСНО, предусмотренную гл. 26.2 НК РФ, с данным предельным уровнем надо сравнивать всю сумму доходов от реализации, полученную в рамках обоих режимов. В случае превышения следует пересчитать налоги по общему режиму налогообложения с начала налогового периода по обоим спецрежимам.

Так же надо поступить при превышении в течение налогового периода предельной численности наемных работников, предусмотренной п. 5 ст. 346.43 НК РФ, и, кроме того, при неуплате в срок налога от патентной деятельности.

Для учета доходов налогоплательщик должен вести книгу учета доходов. Минфину поручено разработать форму и порядок ее заполнения. Для действующей патентной системы используется та же книга учета, которую применяют налогоплательщики, находящиеся на УСНО (п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ). Однако отдельная книга учета доходов будет вестись в отношении каждого вида деятельности, на который выдан патент (п. 1 новой ст. 346.53 НК РФ). Доходы признаются фактически по тем же правилам, что установлены для УСНО.

Если патент выдан на срок менее 6 месяцев, то в течение 25 дней после начала его действия надо будет оплатить всю сумму налога. Если патент выдан на больший срок, тогда, как и ранее, в те же 25 дней оплачивается лишь треть полной стоимости патента, остальное выплачивается не позднее 30 дней со дня окончания налогового периода (сейчас согласно п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ - не позднее 25 дней). При этом ничего не говорится о возможности уменьшения этой оставшейся части стоимости патента на сумму уплаченных предпринимателем страховых взносов, как это предусмотрено действующим порядком.

Необходимо знать, что предприниматели, перешедшие на патентную систему, так же как и "вмененщики", получат право не использовать ККТ по соответствующему виду деятельности при условии выдачи по требованию покупателя документа, подтверждающего прием денежных средств (ст. 5 Федерального закона N 94-ФЗ).

М.В.Подкопаев

Эксперт журнала

"ИП: бухгалтерский учет

и налогообложение"