Мудрый Экономист

Декларация по налогу на прибыль в новом формате

"Налоговый учет для бухгалтера", 2012, N 7

Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ <1> утверждены форма и Формат представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, а также Порядок ее заполнения (далее - Порядок). Обновленный Формат представления данных необходим в связи с поправками, внесенными в НК РФ. Еще до публикации некоторым плательщикам пришлось сдавать декларацию по налогу на прибыль в новом формате. Почему это произошло и в чем отличия нового бланка от прежней его редакции - читайте в статье.

<1> Новая форма применяется начиная с представления декларации за 9 месяцев 2012 г., а налогоплательщиками, исчисляющими ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - начиная с представления декларации за 7 месяцев 2012 г. (Письмо ФНС России от 15.06.2012 N ЕД-4-3/9882@).

Корректировка прибыли по контролируемым сделкам

С 2012 г. в НК РФ прописаны правила проведения налогового контроля по сделкам между взаимозависимыми лицами. В частности, используются следующие методы либо их комбинации (п. п. 1 и 2 ст. 105.7 НК РФ):

  1. метод сопоставимых рыночных цен;
  2. метод цены последующей реализации;
  3. затратный метод;
  4. метод сопоставимой рентабельности;
  5. метод распределения прибыли.

Последние два метода этого списка могут применяться без непосредственного расчета значений рыночных цен (п. 10 ст. 105.7 НК РФ). В результате цена сделки в целях налогообложения прибыли может быть скорректирована. При этом указанные доходы в виде сумм корректировки прибыли вследствие применения методов, предусмотренных ст. 105.12 НК РФ (метод сопоставимой рентабельности) и ст. 105.13 НК РФ (метод распределения прибыли), признаются внереализационными доходами (п. 22 ст. 250 НК РФ). Для сумм корректировки прибыли в новой форме предназначена стр. 107 в Приложении 1 к листу 02 декларации (п. 6.2 Порядка).

Отметим, что не любая сделка между взаимозависимыми лицами признается контролируемой, все условия признания их таковыми прописаны в ст. 105.14 НК РФ. К примеру, не стоит беспокоиться, если сумма доходов по сделкам между партнерами за календарный год не превышает 100 млн руб.

Консолидированные группы налогоплательщиков

С этого года в НК РФ появилась новая гл. 3.1 "Консолидированная группа налогоплательщиков". Консолидированной группой налогоплательщиков (КГН) признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора, в целях исчисления и уплаты указанного налога с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности данных лиц (п. 1 ст. 25.1 НК РФ).

ФНС России в Письме от 21.03.2012 N ЕД-4-3/4756@ отметила, что указанный договор имеет налогово-правовую природу. При этом он не может рассматриваться как договор оказания услуг. В части вопросов, которые не урегулированы налоговым законодательством, применяются общие положения о договорах, предусмотренные гражданским законодательством.

В данном случае организация, являющаяся ответственным участником КГН, признается налогоплательщиком в отношении налога на прибыль по своей консолидированной группе (п. 1 ст. 246 НК РФ). Данное лицо обязано вести налоговый учет, исчислять и уплачивать налог на прибыль (авансовые платежи), а также представлять в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль по КГН (пп. 2 и 3 п. 3 ст. 25.5 НК РФ). При этом другие участники КГН представляют ответственному участнику группы расчеты базы по налогу на прибыль, данные регистров учета и иные необходимые документы (пп. 1 п. 5 ст. 25.5 НК РФ).

Отметим, что старая форма декларации не позволяла корректно отразить расчет авансового платежа налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджеты субъектов Российской Федерации по консолидированной группе. Именно поэтому налоговики рекомендовали ответственным участникам КГН представить налоговые декларации за I квартал 2012 г. по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@, вне зависимости от срока вступления его в силу.

В новую форму отчета специально для консолидированных групп налогоплательщиков были включены Приложения N N 6 и 6а к листу 02 декларации. Согласно п. 1.6.3 Порядка на титульном листе (лист 01) декларации по КГН по реквизиту "по месту нахождения (учета)" следует указать код "218". Отметим, что в Приложение N 1 к Порядку для КГН добавлено много новых кодов, определяющих отчетный (налоговый) период.

Налоговики в Письме от 03.05.2012 N ЕД-4-3/7428@ сказали, что каждое Приложение N 6а следует составлять по находящимся на территории одного субъекта Российской Федерации участникам (без входящих в него обособленных подразделений) и (или) его обособленным подразделениям.

Для определения налоговых обязательств следует сложить показатели Приложений N 6а, составленные по участникам и их обособленным подразделениям, находящимся на территории данного субъекта. Сводные данные по таким Приложениям N 6а отражают в одном Приложении N 6. В результате количество Приложений N 6 к листу 02 декларации зависит от числа субъектов Российской Федерации, на территориях которых находятся участники КГН и их обособленные подразделения.

К сведению. Согласно п. 7 ст. 289 НК РФ участники КГН не представляют деклараций в налоговые органы по месту своего учета, если они не получают доходов, не включаемых в консолидированную налоговую базу своей группы. Указанная норма НК РФ противоречит п. 1.7 Порядка. Ведь в последнем сказано, что участники КГН, у которых отсутствуют доходы, не включаемые в консолидируемую налоговую базу, расчет все-таки должны предоставить. Речь здесь идет о следующих разделах декларации: титульном листе (лист 01), подразделе 1.3 разд. 1 и листе 03.

Резиденты особых экономических зон

Для резидентов особых экономических зон (далее - ОЭЗ) установлен специальный признак налогоплательщика - "3". При этом показатели для исчисления налога на прибыль по общепринятой ставке (20%) данные лица отражают в декларации в обычном порядке с указанием в листе 02 и в Приложениях к нему кода "1" по реквизиту "Признак налогоплательщика" (п. 1.6 Порядка).

В новой форме резиденты ОЭЗ должны заполнить отдельно листы 02 декларации по реквизиту "Признак налогоплательщика" с кодами "1" и "3" (п. 5.12 Порядка). Ранее лист 02 по иным видам деятельности с кодом "1" по реквизиту "Признак налогоплательщика" указанные лица заполняли по строку 200 включительно. При этом показатели строк 180, 190, 200 листа 02 с кодом "1" включались в показатели аналогичных строк листа 02 с кодом "3".

Следовательно, теперь резиденты ОЭЗ строки 040, 050, 070, 080 подраздела 1.1 разд. 1 с кодом "1" по реквизиту "Признак налогоплательщика" заполняют путем суммирования показателей строк 270, 271, 280, 281 листа 02 с кодом "3" и этих же строк листа 02 с кодом "1" (п. 4.2.2 Порядка). В прежней форме следовало исходить из показателей аналогичных строк листа 02 с кодом "3".

Для организаций, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи, показатели строк 120, 130, 140 и 220, 230, 240 подраздела 1.2 разд. 1 (с кодом "1" по реквизиту "Признак налогоплательщика") определяют как 1/3 сумм, исчисленных путем сложения показателей по строкам 300, 310, 330 и 340 листа 02 с кодом "3" и листа 02 с кодом "1" по реквизиту "Признак налогоплательщика" (п. 4.3 Порядка). В прежней форме следовало исходить из показателей аналогичных строк листа 02 с кодом "3" по реквизиту "Признак налогоплательщика".

Убытки прошлых лет

В соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ организации вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на убытки прошлых лет. Для расчета суммы убытка, уменьшающего налоговую базу, предназначено Приложение N 4 к листу 02 декларации. При этом ранее следовало указывать отдельно суммы неперенесенного убытка, полученного до 01.01.2002 (стр. 020 и стр. 170) и после 01.01.2002 (стр. 030 и стр. 180). Ведь расчет убытков, полученных до 1 января 2002 г., производили в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Между тем с этого года отпала необходимость в показателях убытков, понесенных до 2002 г., т.к. согласно п. 2 ст. 283 НК РФ налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он был получен. Так что в 2012 г. можно уменьшить налоговую базу по прибыли на убытки, понесенные в 2002 - 2011 гг. Поэтому совершенно логично, что из декларации были убраны строки 020, 170, 030 и 180.

Резервы по НИОКР

С 2012 г. организации вправе создавать резервы предстоящих расходов на НИОКР (ст. 267.2 НК РФ). При этом сумму отчислений в резерв принимают в составе прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 267.2 НК РФ).

В п. 7.1 Порядка сказано, что в состав расходов по строкам 052 - 055 Приложения N 2 к листу 02 декларации лица, формирующие резерв по НИОКР, включают расходы, осуществленные за счет указанного резерва при реализации программ проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок. Обратите внимание: речь здесь идет об осуществленных расходах за счет резерва. Между тем в п. 4 ст. 267.2 НК РФ говорится о суммах отчислений в резерв. Думаем, что законодатель все же имел в виду отчисления в резерв, а не осуществленные расходы за счет резерва.

Затраты на приобретение ценных бумаг

По стр. 071 Приложения N 2 к листу 02 декларации отражают сумму отклонения фактических затрат на приобретение ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, вне организованного рынка ценных бумаг выше максимальной цены сделок на организованном рынке на дату совершения сделки либо отклонения от расчетной стоимости инвестиционного пая. Также по данной строке показывают сумму отклонения фактических затрат на приобретение ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, выше расчетной цены с учетом предельного отклонения цен.

Ранее ФНС России в Письмах от 30.06.2011 N ЕД-4-3/10424 и от 06.05.2011 N КЕ-4-3/7403@ отметила, что по стр. 071 следует указывать превышение фактических затрат на приобретение ценных бумаг над максимальной (расчетной с учетом предельного отклонения цен) ценой, т.е. расходы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли. Таким образом, данные, отраженные по стр. 071, носят справочный (информативный) характер и не учитываются при формировании показателя по стр. 130 Приложения N 2 к листу 02 декларации. Теперь данный вывод официально отражен в п. 7.1 Порядка.

Реализация права требования долга

В соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ при реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручку) от реализации финансовых услуг определяют как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы можно уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права.

В прежней редакции декларации в Приложении N 3 к листу 02 присутствовали строки 070 - 090. В них следовало отражать выручку, стоимость и убытки от реализации права требования долга как финансовой услуги. Показатель из стр. 090 "Убытки при реализации права требования долга как реализация финансовых услуг" учитывали по стр. 360 данного раздела декларации. Далее сумму убытков из стр. 360 переносили в стр. 050 листа 02 декларации. В результате значение стр. 050 увеличивало итоговую прибыль (уменьшало убыток), указанную в стр. 060 листа 02 декларации. Иными словами, убытки от операций по реализации финансовых услуг не признавались в целях налогообложения.

Между тем с 2009 г. убытки по данным операциям учитывают в обычном порядке. В результате если цена приобретения имущественного права, которое представляет собой право требования долга, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком, принимаемым в целях налогообложения. Данный факт нашел отражение в следующих разъяснениях: ФНС России от 11.11.2011 N ЕД-4-3/18881@ и от 25.10.2011 N ЕД-4-3/17701@, Минфина России от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141 и от 12.07.2010 N 03-03-05/147.

Так что убыток от переуступки права требования долга можно учесть при расчете базы по налогу на прибыль. Поэтому не удивительно, что из новой декларации строки 070 - 090 в Приложении N 3 к листу 02 были убраны.

Учредителям доверительного управления

Доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода (п. 3 ст. 276 НК РФ). В свою очередь, доходы выгодоприобретателя в рамках такого договора принимают в составе внереализационных доходов (п. 4 ст. 276 НК РФ).

С прошлого года убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения (п. 4.1 ст. 276 НК РФ). Ранее, если учредитель доверительного управления одновременно являлся выгодоприобретателем, то указанные убытки он учитывал в обычном порядке.

В результате в новой декларации изменились названия строк 210 и 220, а также были добавлены новые строки - 211 и 221:

Кстати, положений, устанавливающих возможность учета убытка, полученного по одному договору доверительного управления, за счет прибыли, полученной по другому договору доверительного управления, законодательство не содержит. Поэтому прибыль, полученная по одному договору доверительного управления, не может быть уменьшена на убыток, полученный по другому договору доверительного управления (Письмо Минфина России от 21.11.2011 N 03-03-06/3/13).

Участникам проекта "Сколково"

Организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково", на титульном листе (лист 01) декларации по реквизиту "по месту нахождения (учета)" указывают код "225" (п. 1.6.1 Порядка).

Указанные организации, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков налога на прибыль, при исполнении обязанности налоговых агентов представляют в налоговые органы декларацию в составе титульного листа (лист 01), подраздела 1.3 разд. 1 и листа 03. При этом в титульном листе по реквизиту "по месту нахождения (учета)" указывается код "231" (п. 1.7 Порядка).

М.Косульникова

Главный бухгалтер

ООО "Галан"