Мудрый Экономист

Повторная выездная налоговая проверка: особенности проведения

"Главная книга", 2012, N 13

Многие бухгалтеры согласятся с тем, что хуже выездной налоговой проверки (ВНП) может быть только повторная выездная проверка.

Повторная ВНП - это проверка, которая проводится по налогам и периодам, уже проверенным в рамках предыдущих выездных проверок. При назначении повторной ВНП не действуют ограничения в виде запрета проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года <1>. Таким образом, повторная ВНП может проводиться независимо от того, сколько проверок уже проводилось в отношении налогоплательщика в течение года.

Но не все так страшно. Налоговым кодексом предусмотрены всего два основания проведения повторной ВНП.

<1> Пункты 5, 10 ст. 89 НК РФ; Постановление ФАС ВВО от 28.01.2011 по делу N А11-10042/2009.

Повторную ВНП проводит вышестоящий налоговый орган

Обычно это региональное УФНС. Оно может провести повторную проверку в целях контроля за тем, насколько качественно провела проверку инспекция <2>. При этом следует обратить внимание на следующие нюансы.

<2> Пункт 10 ст. 89 НК РФ.

Период, который могут проверить повторно

Может быть проверен период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки <2>.

Например, если в декабре 2011 г. была закончена ВНП за период с 2008 по 2010 гг., то при вынесении УФНС решения о повторной ВНП в 2012 г. проверить оно сможет только 2009 - 2010 гг.

Предмет проверки

При повторной ВНП вышестоящий налоговый орган может заново и в полном объеме проверить деятельность налогоплательщика за тот налоговый период, который уже был предметом проверки. На основании повторного изучения тех же документов, исследования тех же обстоятельств возможна переоценка выводов, которые сделали инспекторы, проводившие первичную проверку, и принятие нового решения <3>.

При этом УФНС может выявить новые недоимки по налогам и начислить пени. А вот оштрафовать вас за нарушения, которые не были выявлены при проведении первоначальной ВНП, она уже не может. Исключение - если такое нарушение было скрыто в результате сговора организации с предыдущими проверяющими <2>.

<3> Пункт 5 мотивировочной части Постановления КС РФ от 17.03.2009 N 5-П.

Если результаты первоначальной проверки обжалованы в вышестоящий налоговый орган

И в такой ситуации повторная ВНП возможна. Причем независимо от того, отменило или нет УФНС решение нижестоящего органа по первоначальной проверке в результате рассмотрения жалобы. Суды с этим согласны <4>. Вместе с тем этот вопрос сейчас находится на рассмотрении Президиума ВАС РФ, и каково будет его мнение, пока неизвестно.

К сведению

Подробнее о Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14585/09 написано: журнал "Главная книга", 2010, N 10, с. 10.

Оспорить решение о проведении повторной проверки можно, если проведение первоначальной проверки признано незаконным. К примеру, проведение ВНП было признано незаконным из-за того, что на момент вынесения решения о проверке организация состояла на учете в другой инспекции. УФНС приняло решение о проведении повторной проверки. Однако ВАС РФ решил, что она незаконна: раз первоначальной проверки не должно было быть, то и перепроверять нечего <5>.

<4> Пункт 1 мотивировочной части Определения КС РФ от 29.09.2011 N 1041-О-О; Постановления ФАС СКО от 26.01.2012 по делу N А22-435/2011; ФАС СЗО от 03.08.2011 по делу N А56-62296/2010.
<5> Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14585/09.

Если результаты первоначальной проверки оспорены в суде

Это тоже не помеха для повторной проверки. С этим согласен и Конституционный Суд РФ. Но при этом в принятом УФНС решении не должны переоцениваться обстоятельства, уже исследованные и оцененные судом при рассмотрении спора между налогоплательщиком и ИФНС <6>. Но если будут выявлены новые обстоятельства, которые не были обнаружены ИФНС и не были исследованы судом, то повторная проверка будет вполне законна <7>.

В связи с этим ВАС РФ указывает, что контролирующий орган при назначении повторной проверки должен в каждом конкретном случае выяснить, приведет ли она к вынесению решения, противоречащего решению суда <5>. Например, решение УФНС о доначислении налога на прибыль в той же сумме, в которой он был доначислен ИФНС, может быть признано законным, если основанием для отмены судом решения ИФНС по первоначальной проверке стали исключительно процессуальные нарушения. То есть суд при рассмотрении спора не давал оценки доказательствам и обстоятельствам, послужившим основанием для доначисления налогов, начисления штрафов и пеней <8>.

Получается, решение суда по первоначальной проверке не спасет от повторной проверки, но может повлиять на ее результат.

<6> Пункт 1 резолютивной части Постановления КС РФ от 17.03.2009 N 5-П; Определения КС РФ от 11.11.2009 N 1449-О-Р, от 28.01.2010 N 138-О-Р.
<7> Пункт 5 мотивировочной части Постановления КС РФ от 17.03.2009 N 5-П.
<8> Постановление Президиума ВАС РФ от 20.10.2010 N 7278/10.

Проведение повторной проверки поручено сотрудникам инспекции, проводившим первоначальную проверку

Цель повторной ВНП - контроль за налоговым органом, ранее проводившим проверку <9>. Если проверку проводят только те работники ИФНС, которые проводили первоначальную проверку, то смысл повторной проверки теряется. Получается, что это не контроль за налоговиками, а просто перепроверка самой организации. Что законом не предусмотрено. А вот участие в повторной проверке сотрудников инспекции, проводивших первоначальную проверку, наряду с сотрудниками УФНС законом не запрещено <10>.

<9> Пункт 10 ст. 89 НК РФ.
<10> Постановления ФАС ДВО от 20.09.2011 N Ф03-4283/2011; ФАС МО от 28.07.2011 N КА-А40/6641-11-Б; ФАС УО от 18.10.2011 N Ф09-6642/11.

Повторная ВНП при подаче уточненной декларации

Такая проверка возможна, если вы представили уточненную декларацию за период, в отношении которого уже проводилась ВНП, и при этом сумма налога указана в размере, меньшем ранее заявленного. Здесь важны следующие моменты.

Примечание

Налоговики вправе провести повторную ВНП, даже если в уточненной декларации заявлено не только уменьшение сумм налога к уплате, но и увеличение суммы первоначально заявленного убытка <11>.

<11> Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09; п. 1 Письма ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@.

Период проведения проверки

В такой ситуации проверяется только период, за который представлена уточненная декларация <12>. Даже если он находится за пределами 3 лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной ВНП <13>.

Кстати, не исключено, что трехлетний срок давности для начисления вам штрафов по результатам такой проверки уже истек к концу проверки <14>. Но в любом случае недоимку и пени заплатить придется.

<12> Пункт 10 ст. 89 НК РФ.
<13> Пункт 1 Письма ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@.
<14> Статья 113 НК РФ.

Предмет проверки

По уточненной декларации проверены могут быть только те данные, которые вы изменяли или которые связаны с соответствующей корректировкой <15>. Например, была ВНП за 2011 г., и у вас проверяли налог на прибыль. Вы подали уточненку по налогу на прибыль за 2011 г., заявив новый расход. Тогда проверить повторно у вас могут только налог на прибыль за 2011 г. и только вновь заявленный расход.

Внимание! Документы, которые вы представляли по требованию налоговиков уже после 01.01.2010, можно повторно не представлять <16>.

При этом налоговики наверняка запросят у вас все документы, подтверждающие расходы за 2011 г. Ведь они должны удостовериться в том, что расходы не задвоены. С этим согласился ФАС СЗО, указав, что без проверки всех документов невозможно установить, какие конкретно расходы и документы относятся к первоначально отраженным в декларации расходам и подтверждают их, а какие - к отраженным в уточненной декларации <17>.

Даже если налоговый орган в ходе повторной проверки внимательнейшим образом исследует дополнительные документы, не связанные с корректировкой, и что-то в них найдет, в решении о повторной ВНП он не вправе предъявлять вам какие-либо претензии, не связанные с заявленным уточнением.

<15> Письмо Минфина России от 21.12.2009 N 03-02-07/2-209; Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09.
<16> Пункт 5 ст. 93 НК РФ.
<17> Постановление ФАС СЗО от 28.06.2011 по делу N А44-3097/2010.

Результаты первоначальной проверки оспорены в суде

Повторная ВНП уточненного периода при наличии судебного решения по первоначальной проверке вполне законна. Но решение по ее результатам, так же как и в случае проведения повторной проверки вышестоящим налоговым органом, не должно переоценивать выводы суда и изменять налоговые последствия для организации <18>.

Например, в ходе проверки первичной декларации налоговики выявили у вас недобросовестного контрагента и сняли расходы по нему, основываясь на том, что сделка нереальна. Суд решение инспекции отменил, признав сделку законной. Позже вы подали уточненную декларацию за этот период, заявив в еще большем размере расходы по этому контрагенту. Налоговики могут провести повторную проверку, но только вновь заявленных расходов, и ссылаться в решении на то, что сделка нереальна, они уже не могут, так как это будет противоречить решению суда.

* * *

Не спешите соглашаться с доначислениями, штрафами и пенями по результатам первичной выездной проверки, посчитав, что для вас выгоднее все уплатить. Это может стать для налоговиков сигналом, что у вас не все чисто, и поводом прийти к вам с повторной проверкой, в результате которой суммы доначислений могут увеличиться. Иногда выгоднее потратиться на услуги юристов и оспорить результаты первоначальной проверки. Ведь в случае повторной проверки возможности налоговиков будут ограничены судебным решением.

Чтобы избежать повторной проверки из-за подачи уточненной декларации, помните, что ошибки (искажения) в расчете налоговой базы, которые привели к излишней уплате некоторых налогов (к примеру, налога на прибыль, налога при УСНО), можно исправить в периоде их выявления <19>.

<18> Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09.
<19> Пункт 1 ст. 54 НК РФ.

В.А.Полянская

Экономист