Мудрый Экономист

Автомобиль "скорой помощи": проблемы налогообложения и бюджетного учета

"Бухучет в здравоохранении", 2012, N 3

"Входной" НДС

Реализация автомобилей скорой помощи не освобождается от обложения НДС, поскольку таких автомобилей нет в Перечне важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19. Основание - пп. 1 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19, Письма Минфина России от 02.06.2008 N 03-07-07/65, ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/349@ "О классификации автомобилей скорой медицинской помощи", УФНС России по г. Москве от 08.07.2005 N 19-11/48901, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.09.2009 по делу N А43-30949/2008-37-1347 и от 24.09.2009 по делу N А43-30947/2008-32-1050.

Приобретая автомобиль скорой помощи, медицинское учреждение не сможет принять к вычету "входной" НДС, если даже и является плательщиком НДС. Ведь услуги скорой медицинской помощи не облагаются этим налогом (абз. 5 пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Напомним читателям журнала, что в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение, установленное настоящим подпунктом, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. В целях гл. 21 НК РФ к медицинским услугам относятся, в частности, услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению (абз. 5 пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Поэтому "входной" НДС по автомобилю скорой помощи нужно включить в его первоначальную стоимость в налоговом учете (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Налог на имущество

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 настоящего Кодекса.

Льготы по налогу на имущество устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) соответствующими законами субъектов Российской Федерации (п. 3 ст. 56, п. 2 ст. 372 НК РФ).

Например, на территории г. Москвы действует Закон г. Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций" в редакции от 17.11.2010 N 49. Согласно п. 1 ч. 1 ст. 4 этого Закона с 1 января 2011 г. от уплаты налога на имущество организаций освобождаются бюджетные и казенные учреждения г. Москвы и муниципальные образования в г. Москве. В этой связи бюджетное медицинское учреждение г. Москвы со стоимости автомобиля скорой помощи не должно уплачивать налог на имущество. При этом коммерческие медицинские организации г. Москвы со стоимости таких автомобилей должны уплачивать налог на имущество на общих основаниях (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Согласно ст. 1 Областного закона Смоленской области "О налоговых льготах на 2012 - 2014 годы" от уплаты налога на имущество организаций освобождаются, в частности:

На этом основании бюджетные медицинские учреждения и коммерческие медицинские организации Смоленской области со стоимости автомобилей скорой помощи не должны уплачивать налог на имущество.

Транспортный налог

Пунктом 2 ст. 358 НК РФ установлен исчерпывающий перечень транспортных средств, которые не являются объектом обложения транспортным налогом. Автомобили скорой помощи в него не входят, поэтому облагаются транспортным налогом в общем порядке, установленном гл. 28 НК РФ.

Проблемы у бухгалтеров обычно возникают при выборе ставки налога с отнесением автомобилей скорой помощи к определенному типу транспортного средства - к легковым или грузовым автомобилям либо к автобусам для целей уплаты транспортного налога.

Согласно п. 16 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177, при определении видов автомототранспортных средств и их отнесении к категории грузовых или легковых автомобилей следует руководствоваться:

Отметим, что вышеназванные Методические рекомендации не относятся к актам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, они являются внутриведомственными документами, обязательными для исполнения налоговыми органами (Письмо Минфина России от 16.06.2006 N 03-06-04-04/24).

Читателям журнала следует иметь в виду, что судьи классифицируют автомобили скорой помощи как легковые автомобили, основываясь на ОКОФ, типе (категории) транспортного средства, указанном в регистрационных документах, и его фактическом использовании. Такие выводы, например, содержатся в Постановлениях ФАС Центрального округа от 16.03.2007 по делу N А09-5517/06-29, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2007 по делу N Ф04-4562/2007(36093-А27-37) и от 10.01.2007 по делу N Ф04-2399/2006(29657-А75-37), ФАС Поволжского округа от 21.02.2008 по делу N А55-7555/07.

В соответствии с гл. 28 "Транспортный налог" НК РФ транспортный налог является региональным налогом, который вводится в действие законами субъектов Российской Федерации о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации самостоятельно принимают решения об установлении на подведомственной им территории конкретных размеров налоговых ставок, увеличивая или уменьшая их относительно ставок, указанных в ст. 361 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 03.12.2009 N 03-05-06-04/401).

Например, согласно ст. 2 Областного закона Смоленской области "О налоговых льготах на 2012 - 2014 годы" от уплаты транспортного налога освобождаются, в частности:

Срок полезного использования для целей бюджетного учета

Как показывает аудиторская практика, автомобиль скорой медицинской помощи (санитарный автомобиль) часто относится бюджетными учреждениями к коду ОКОФ 15 3410166. Более того, бухгалтер нередко поднимает вопрос о том, какой срок полезного использования для целей бюджетного учета может быть установлен для такого автомобиля в случае, если эксплуатация его проходит в условиях повышенной сменности?

Если на основании регистрационных документов, документов, удостоверяющих право собственности, а также паспорта транспортного средства и иных документов, подтверждающих возможность его допуска к участию в дорожном движении, автомобиль скорой медицинской помощи (санитарный автомобиль) обоснованно отнесен учреждением к типу транспортного средства "Легковой автомобиль" по коду ОКОФ 15 3410166, то учреждение вправе включить его в третью амортизационную группу и установить для него наибольший срок полезного использования - 5 лет. При этом условия эксплуатации (режим повышенной сменности) не могут влиять на определение срока полезного использования.

В обоснование такой позиции можно привести следующие аргументы.

Для целей бюджетного учета правила определения срока полезного использования объектов основных средств установлены п. 44 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н).

Согласно вышеуказанной норме срок полезного использования объекта основных средств устанавливается:

ожидаемого срока использования основного средства в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования объекта, а также его гарантийного срока использования;

сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации - для объектов, безвозмездно полученных от учреждений, государственных и муниципальных организаций.

С учетом положений п. 44 Инструкции N 157н и Классификации основных средств, а также Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (далее - ОКОФ ОК 013-94), возможно включение автомобилей скорой медицинской помощи (санитарных автомобилей) в следующие амортизационные группы:

В Классификации основных средств вышеназванные автомобили под кодом ОКОФ 15 3410166 прямо не поименованы ни в одной из амортизационных групп. Однако в третьей амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно) указан подкласс ОКОФ "Автомобили легковые" (код ОКОФ 15 3410010), за исключением отдельных видов легковых автомобилей с кодами ОКОФ 15 3410114, 15 3410130 - 15 3410141. К этой амортизационной группе можно отнести автомобили легковые специальные для медицинской помощи на дому (санитарные);

"Автобусы прочие" (коды ОКОФ 15 3410300 - 15 3410302) входят в четвертую амортизационную группу Классификации основных средств со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

Автомобили специальные, кроме включенных в группировку 14 3410040, кроме отдельных видов специальных автомобилей с кодами 15 3410361, 15 3410380 - 15 3410449, входят в пятую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.

При этом величина срока полезного использования в бюджетном учете не зависит от режима эксплуатации автомобиля скорой медицинской помощи (санитарного автомобиля), в частности от его работы в условиях повышенной сменности.

Автомобили скорой медицинской помощи (санитарные автомобили) бывают разных типов и категорий:

Кроме того, согласно (п. 3.3 Национального стандарта Российской Федерации "Автомобили скорой медицинской помощи. Технические требования и методы испытаний. ГОСТ Р 52567-2006", утвержденного и введенного в действие с 01.01.2007 Приказом Ростехрегулирования от 18.09.2006 N 201-ст, автомобили "скорой медицинской помощи" (ambulance) подразделяются на классы:

Согласно (п. 3.4 ГОСТ Р 52567-2006 в отдельную группу выделены автомобили скорой медицинской специализированной помощи (specialized ambulance): автомобили скорой медицинской помощи, предназначенные для оказания узкоспециализированной медицинской помощи (кардиологической, неонатальной, токсикологической и т.д.), созданные на базе автомобиля скорой медицинской помощи класса B или C.

В целях определения в бюджетном учете срока полезного использования рассматриваемого транспортного средства учреждению прежде всего важно правильно классифицировать тип (конструктивные особенности и назначение) и категорию (A, B или C) имеющегося у него автомобиля скорой медицинской помощи (санитарного автомобиля). Сделать это нужно, руководствуясь ОКОФ ОК 013-94, Конвенцией о дорожном движении (Вена, 08.11.1968), ратифицированной Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29.04.1974 N 5938-VIII, Приложением N 3 к Положению о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств, утвержденному Приказом МВД России N 496, Минпромэнерго России N 192, Минэкономразвития России N 134 от 23.06.2005 (ред. от 19.01.2011), на основании сведений, указанных в регистрационных документах, документах, удостоверяющих право собственности, а также паспортах транспортных средств и иных документах, подтверждающих возможность допуска транспортных средств к участию в дорожном движении (см. п. 1 Письма Минфина России от 08.06.2006 N 03-03-04/2/161, п. 16 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2008 по делу N А05-8497/2007).

Например, автомобиль скорой медицинской помощи (санитарный автомобиль) отнесен учреждением к коду ОКОФ 15 3410166, то есть к подклассу ОКОФ "Автомобили легковые". Если именно такой тип транспортного средства (легковой автомобиль) определен учреждением с учетом конструкторских особенностей и назначения данного транспортного средства на основании регистрационных документов, документов, удостоверяющих право собственности, а также паспорта транспортного средства и иных документов, подтверждающих возможность его допуска к участию в дорожном движении, такой автомобиль учреждение вправе включить в третью амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно, а п. 44 Инструкции N 157н позволяет учреждению по своему транспортному средству установить наибольший срок, то есть 5 лет.

Возможность использования кода ОКОФ 15 3410166 в отношении легкового автомобиля скорой медицинской помощи (санитарного автомобиля) подтверждает и абз. 1 п. 31.2 ч. 2 Отраслевых особенностей бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации, утвержденных Минздравсоцразвития России, согласно которому автомобили скорой медицинской помощи, реанимационные автомобили, оснащенные специальным оборудованием, учитываются в качестве единого инвентарного объекта, включая вышеуказанное оборудование, и относятся к транспортным средствам в соответствии с классификацией, установленной ОКОФ (код 15 3410166). Код ОКОФ 15 3410166.

Некоторую путаницу в возможность использования кода ОКОФ 15 3410166 в отношении легкового автомобиля "скорой медицинской помощи" (санитарного автомобиля) внесли Письма Минэкономразвития России от 15.08.2006 N Д19-73 и от 12.01.2004 N 230-ИМ/10.

Так, данное министерство рекомендовало (в связи с отсутствием автомобилей скорой медицинской помощи (санитарных автомобилей) в Классификации основных средств) в Письме от 15.08.2006 N Д19-73 руководствоваться своим же Письмом от 12.01.2004 N 230-ИМ/10, согласно которому учреждению следует устанавливать срок полезного использования основных средств, не указанных в Классификации основных средств, одним из следующих способов:

Такая рекомендация дана Минэкономразвития России на основе распределения автобусов для целей начисления амортизации в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений, утвержденными Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072, по следующим группам (приведена в Письме Минэкономразвития России от 15.08.2006 N Д19-73):

общего назначения;

маршрутное такси;

транспорта общего пользования;

ведомственного транспорта;

транспорта общего пользования;

ведомственного транспорта.

Однако позиция Минэкономразвития России в отношении применения кодов ОКОФ для автомобилей скорой помощи (санитарных автомобилей) спорна по следующим причинам:

  1. в преамбуле Постановления Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072, утвердившего Единые нормы амортизационных отчислений, прямо указано, что данное Постановление издано в целях создания экономических условий для активного обновления основных фондов и ускорения научно-технического прогресса в отраслях народного хозяйства, а также сокращения затрат на осуществление капитального ремонта физически изношенных машин, оборудования и транспортных средств в условиях перехода к рынку и функционирования рыночных отношений. Из этого следует, как указали судьи в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2010 по делу N А56-76255/2009, Единые нормы амортизационных отчислений не содержат определения основных средств, не предусматривают условий, при соблюдении которых имущество должно быть включено в состав основных средств, не регулируют порядок бухгалтерского учета основных средств, а были утверждены и введены в действие в целях, указанных в преамбуле этого документа. Это означает, что данный нормативный акт не регулирует и порядок бюджетного учета основных средств;
  2. как следует из распределения автобусов для целей начисления амортизации в зависимости от их длины, установленного Едиными нормами амортизационных отчислений, утвержденными Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072, автобусы по длине классифицированы как транспорт общего назначения и ведомственный транспорт.

Согласно ГОСТ Р 50574-2002 "Автомобили, автобусы и мотоциклы оперативных служб. Цветографические схемы, опознавательные знаки, надписи, специальные световые и звуковые сигналы. Общие требования", принятому и введенному в действие Постановлением Госстандарта России от 15.12.2002 N 473-ст (в ред. Приказа Ростехрегулирования от 06.04.2009 N 123-ст), автомобили линейной службы и специализированной скорой медицинской помощи относятся к транспортным средствам оперативных служб.

В соответствии с (п. 6.1.1.2 разд. 6.1 Требований к автомобилям "скорой медицинской помощи" Национального стандарта Российской Федерации "Автомобили скорой медицинской помощи. Технические требования и методы испытаний ГОСТ Р 52567-2006", утвержденного и введенного в действие 1 января 2007 г. Приказом Ростехрегулирования от 18.09.2006 N 201-ст, габаритные размеры автомобилей скорой медицинской помощи не должны превышать следующих значений:

  1. Минэкономразвития России в соответствии с Положением о Министерстве экономического развития Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.06.2008 N 437 (в ред. от 29.08.2011 N 720), не наделено полномочиями по официальному разъяснению законодательства Российской Федерации, а также практики его применения (Письма Минэкономразвития России от 11.02.2011 N Д23-503, от 25.01.2011 N Д23-232).

Принимая во внимание вышеприведенные аргументы, мы не рекомендуем использовать выводы Минэкономразвития России (Письма от 15.08.2006 N Д19-73, от 12.01.2004 N 230-ИМ/10) об отнесении автомобилей скорой помощи (микроавтобусов) к автобусам особо малого класса (длиной до 5 метров) и применением в отношении такого транспорта кодов ОКОФ 15 3410250 - 15 3410265 при определении сроков полезного использования для целей бюджетного учета.

Учитывая вышеприведенные аргументы, при условии правильного определения типа транспортного средства (легкового автомобиля) бюджетное медицинское учреждение может установить для автомобиля скорой медицинской помощи (санитарного автомобиля), отнесенного по коду ОКОФ 15 3410166 к третьей амортизационной группе, наибольший срок - 5 лет (п. 44 Инструкции N 157н, Классификация основных средств). При этом действующими нормативными документами по бюджетному учету не предусмотрена возможность влияния на определение сроков полезного использования условий эксплуатации такого транспортного средства (в частности, режима повышенной сменности).

Е.В.Лепехина