Мудрый Экономист

Учет нефинансовых активов, полученных при взыскании залогов

"МСФО и МСА в кредитной организации", 2012, N 2

Доля нефинансовых активов в банках не так высока, как в производственных компаниях, однако их учет имеет особенности, если они получены в счет погашения кредитов. Пока долг обслуживается в порядке, согласованном в договоре о выдаче займа, активы, полученные в качестве обеспечения по кредитам, отражаются на внебалансовых счетах и учитываются по их стоимости на момент выдачи кредита и подписания контракта по залогу. А как правильно отразить их при постановке на учет в случае взыскания?

Первоначальное признание

Полученные банком при взыскании залогов нефинансовые активы первоначально признаются по справедливой стоимости и в зависимости от их характера и намерений банка по их использованию могут быть классифицированы как:

Впоследствии принятые к учету нефинансовые активы переоцениваются и учитываются согласно учетной политике, принятой для соответствующих категорий. Рассмотрим порядок учета и отражения категорий, в которые могут быть классифицированы активы, полученные в счет кредитов.

Инвестиционная недвижимость

Учет, оценка и раскрытие информации об инвестиционной недвижимости регулируются одноименным стандартом МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость".

Инвестиционная недвижимость - это недвижимость (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящаяся в собственности банка или в аренде по договору финансовой аренды с целью получения арендных платежей, или прироста стоимости капитала, или того и другого, но:

Инвестиционное имущество признается активом, когда выполняются одновременно два условия:

Первоначально инвестиционная недвижимость учитывается по стоимости приобретения с учетом затрат по сделке. В соответствии с этим принципом банк оценивает все затраты на инвестиционное имущество на момент их возникновения. Это затраты при получении или приобретении объекта инвестиционного имущества и затраты, понесенные впоследствии на дооборудование объекта, замену его части или его обслуживание.

В случае признания залога в виде инвестиционной собственности стоимость приобретения недвижимости, как правило, принимается равной оценочной стоимости, рассчитанной независимым оценщиком. Затраты, понесенные банком при получении данного актива в счет погашения ранее выданного кредита, будут уменьшать его справедливую стоимость, а убыток или доход, полученный в виде разницы между стоимостью инвестиционной собственности и непогашенного кредита, будет отражен в отчете о прибылях и убытках.

Банк не признает затраты на повседневное обслуживание объекта в его балансовой стоимости. Эти затраты признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения. К ним относят стоимость труда работников, обслуживающих актив, и расходных материалов. Назначение данных расходов часто определяется как "расходы на ремонт и текущее обслуживание" недвижимости.

Когда инвестиционная собственность получена путем обмена на финансовый монетарный актив (кредит, выданный ранее заемщику банка), специалистам необходимо руководствоваться правилами международных стандартов относительно обмена немонетарного актива на монетарный. Стоимость такого инвестиционного имущества оценивается по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда операция обмена лишена коммерческого содержания или справедливая стоимость полученного или переданного актива не может быть надежно оценена.

Если актив, полученный в порядке взыскания, не может быть оценен по справедливой стоимости, то он оценивается по балансовой стоимости переданного актива, то есть балансовой стоимости кредита на отчетную дату. Банк определяет, имеет ли операция обмена коммерческое содержание, принимая во внимание ожидания относительно того, в какой степени будущие денежные потоки изменятся в результате операции.

Операция обмена имеет коммерческое содержание, если:

  1. структура (риск, распределение во времени и сумма) денежных потоков полученного актива отличается от структуры денежных потоков переданного актива или
  2. характерная для банка стоимость части его деятельности, затрагиваемой операцией, меняется в результате обмена;
  3. разница в п. п. 1 или 2 значительна по сравнению со справедливой стоимостью обмененных активов.

Например, если стоимость полученного залогового актива меньше, чем величина долга, включающего неоплаченные проценты, на отчетную дату (т.е. операция обмена имеет частичную коммерческую выгоду), разница между этими двумя величинами списывается на убытки банка.

Справедливая стоимость актива, для которого не существует сопоставимых рыночных операций, может быть надежно оценена, если верно хотя бы одно из утверждений:

В дальнейшем банк оценивает инвестиционную собственность либо в соответствии с моделью учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленного износа и резерва под обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", либо в соответствии с моделью учета по справедливой стоимости.

Если инвестиционная недвижимость учитывается по справедливой стоимости, любое ее изменение отражается в статьях отчета о совокупном доходе в том периоде, в котором оно произошло. Справедливая стоимость инвестиционного имущества должна отражать рыночные условия на конец отчетного периода, в ней не учитываются затраты по операциям, которые могут возникнуть в связи с продажей или прочим выбытием актива.

При отсутствии действующих цен на активном рынке банк принимает во внимание информацию из различных источников, в том числе:

Существует опровержимое допущение того, что банк может надежно определять справедливую стоимость инвестиционного имущества на любой момент времени. В исключительных случаях может оказаться, что это невозможно, например, когда сопоставимые операции на рынке осуществляются нечасто и отсутствуют альтернативные надежные оценки справедливой стоимости (например, на основе прогнозов дисконтированных потоков денежных средств).

Примером такого имущества может быть актив, находящийся в процессе строительства, который в последующем будет использоваться как инвестиционная недвижимость. Если банк считает, что справедливая стоимость объекта инвестиционного имущества, находящегося в процессе строительства, не может быть надежно оценена, но ожидает, что надежная оценка станет возможной по завершении строительства, он должен оценивать такой объект инвестиционного имущества по себестоимости. При получении такого объекта за долги его себестоимость будет оцениваться на основе расходных ордеров и актов приема-передачи работ, подписанных заемщиком и подрядчиком/субподрядчиком строительства. Такая оценка будет использоваться до тех пор, пока его справедливая стоимость не станет надежно оцениваемой или пока строительство не будет завершено (в зависимости от того, что наступит раньше).

Как только банк сможет надежно оценить справедливую стоимость инвестиционного имущества, находящегося в процессе строительства, которое ранее оценивалось по фактическим затратам, он должен начать оценивать такое имущество по справедливой стоимости. Если даже после окончания строительства компания не может оценить справедливую стоимость имущества, оно должно учитываться с использованием модели учета по фактическим затратам, как это описано в МСФО (IAS) 16 "Основные средства".

Если речь идет не об активах в процессе строительства и руководство банка решает использовать модель учета по фактическим затратам, то она применяется в том виде, как она сформулирована в МСФО (IAS) 16. Однако, если инвестиционное имущество отвечает признакам классификации в качестве недвижимости, предназначенной для продажи, в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность", оно должно учитываться в соответствии с требованиями данного Стандарта и отражаться в одноименной статье.

Перевод в категорию инвестиционного имущества или исключение из данной категории производится, если только изменилось предназначение объекта, которое подтверждается тем, что:

При переводе объекта из категории инвестиционного имущества, отражаемого по справедливой стоимости, в категорию недвижимости, занимаемой владельцем, или запасы в качестве предполагаемых фактических затрат на данный объект для последующего учета в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 2 должна приниматься его справедливая стоимость на дату изменения его предназначения.

Если недвижимость, занимаемая владельцем, переходит в категорию инвестиционного имущества, которое будет отражаться по справедливой стоимости, то банк должен применять положения МСФО (IAS) 16 вплоть до даты изменения предназначения объекта. Необходимо учитывать возникающую на эту дату разницу между балансовой стоимостью недвижимости по МСФО (IAS) 16 и ее справедливой стоимостью так же, как переоценку в соответствии с данным Стандартом.

При переводе объекта из запасов в категорию инвестиционного имущества, которое будет отражаться по справедливой стоимости, разница между справедливой стоимостью на дату перевода недвижимости и его предыдущей балансовой стоимостью должна быть признана в составе прибыли или убытка.

При наличии признаков обесценения инвестиционной собственности банк должен произвести оценку ее возмещаемой стоимости, которая определяется как наибольшая из величин: ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Уменьшение балансовой стоимости инвестиционной недвижимости до возмещаемой суммы отражается в убытках в том периоде, в котором произошло обесценение. Убыток от обесценения, отраженный в предшествующие годы, восстанавливается, если впоследствии имело место изменение в оценках, использованных для определения возмещаемой стоимости актива.

Заработанный арендный доход отражается в прибыли или убытке за год в составе прочих операционных доходов. Доходы или расходы от выбытия инвестиционной собственности определяются как разница между выручкой и балансовой стоимостью актива. Последующие затраты капитализируются только тогда, когда существует вероятность того, что банк получит связанные с ними будущие экономические выгоды и что их стоимость может быть надежно оценена. Все прочие затраты на ремонт и техническое обслуживание учитываются как расходы по мере их возникновения.

Пример 1. Раскрытие информации об инвестиционной собственности в примечаниях к отчетности можно выполнить так, как представлено в таблице 1.

Таблица 1

Движение по статье "Инвестиционная собственность", тыс. руб.

   Итого
 Стоимость на 01.01.2010                                       
    XX
 Приобретения                                                  
    XX
 Переведено из состава прочих активов                          
    XX
 Обесценение                                                   
   (XX)
 Выбытие                                                       
   (XX)
 Стоимость на 31.12.2011                                       
    XX

Текстовую часть примечаний можно выполнить следующим образом:

"Арендный доход от инвестиционной собственности составил XX тыс. руб. (2010: XX тыс. руб.). Прямые операционные расходы по инвестиционной собственности, которая приносит арендный доход, составили XX тыс. руб. (2010: XX тыс. руб.) и включили затраты, связанные с уплатой налога на имущество, и амортизационные отчисления.

По состоянию на 31 декабря 2011 г. оценочная справедливая стоимость инвестиционной собственности составила XX тыс. руб. (31 декабря 2010 г.: XX тыс. руб.). Для определения оценочной справедливой стоимости использовался метод сравнительного подхода. С этой целью банком был проведен анализ ценовой и другой информации по аналогичным объектам".

Достаточно редко, но все же специалисты по МСФО могут столкнуться с ситуацией, когда в составе инвестиционной собственности банка есть активы, учитываемые и по фактической, и по справедливой стоимости, например недвижимость в виде офисных помещений и полученные по залогу строящиеся объекты, справедливая стоимость которых не может быть определена.

В этом случае раскрытие информации об инвестиционной собственности в примечаниях к отчетности можно выполнить так, как представлено в таблице 2.

Таблица 2

Движение по статье "Инвестиционная собственность", тыс. руб.

Недвижимость
 Строящиеся
объекты
   Итого
 Стоимость на 01.01.2011              
     XX     
     XX    
    XX
 Приобретения                         
     XX     
     XX    
    XX
 Переоценка                           
     XX     
     -     
    XX
 Переведено из состава прочих активов 
     XX     
     XX    
    XX
 Обесценение                          
    (XX)    
    (XX)   
   (XX)
 Выбытие                              
    (XX)    
    (XX)   
   (XX)
 Стоимость на 31.12.2011              
     XX     
     XX    
    XX

В основных принципах учетной политики банка будет раскрыто, какие статьи учитываются по справедливой стоимости, а какие - по первоначальной стоимости за минусом износа и убытков по обесценению.

Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи

Учет, оценка и раскрытие информации о долгосрочных активах, удерживаемых для продажи, регулируются МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". Долгосрочные активы отражаются в отчете о финансовом положении как активы, удерживаемые для продажи, если их балансовая стоимость будет возмещена главным образом посредством продажи в течение 12 месяцев после отчетной даты. Классификация активов в эту статью требует соблюдения всех следующих критериев:

Вероятность одобрения акционерами (если оно требуется в соответствующей юрисдикции) должна рассматриваться как часть оценки наличия высшей степени вероятности продажи. Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, оцениваются по наименьшей из величин: текущей стоимости и справедливой стоимости за минусом расходов на продажу. В случае получения залогового имущества по суду текущая стоимость активов будет равна их стоимости на момент выдачи кредита, если только банк не обязывал заемщика регулярно переоценивать активы по причине длительного периода между датами выдачи и погашения кредита.

Если ожидается, что продажа будет иметь место по истечении более одного года, то банк должен оценивать расходы на продажу по приведенной стоимости. Любое увеличение приведенной стоимости расходов на продажу, возникающее в связи с течением времени, должно быть представлено в составе прибыли или убытка как затраты на финансирование.

Банк не должен амортизировать долгосрочный актив, пока он классифицируется как предназначенный для продажи.

Примечание. Специалистам по МСФО не нужно амортизировать долгосрочный актив, пока он классифицируется как предназначенный для продажи.

Пример 2. Данные об активах, предназначенных для продажи, в примечаниях можно представить следующим образом (табл. 3).

Таблица 3

Раскрытие в примечаниях данных об активах, предназначенных для продажи, тыс. руб.

31.12.2011
31.12.2010
 Активы, удерживаемые для продажи                   
    XX    
    XX
 За вычетом обесценения                             
   (XX)   
   (XX)
 Итого                                              
    XX    
    XX

В случае первоначального или последующего снижения стоимости активов, удерживаемых для продажи, банку нужно признать убыток от обесценения, который при изменении рыночной ситуации позже может быть компенсирован доходом от роста его справедливой стоимости в размере, не превышающем сумму убытков, отраженных ранее. В текстовой части раскрытий можно написать, что "на 31 декабря 2011 г. портфель активов, удерживаемых для продажи, состоит из объектов недвижимости, которые были получены банком в собственность при урегулировании задолженности по просроченным кредитам. Банк проводит активные маркетинговые мероприятия по реализации данных активов и рассчитывает завершить продажу до декабря 2012 г.".

Если актив, классифицированный как предназначенный для продажи, более не отвечает критериям признания его таковым, то не нужно классифицировать его по этой статье. Банк должен оценивать долгосрочный актив, классификация которого как предназначенного для продажи была прекращена по наименьшей из величин:

Пример 3. Банк 31 марта 2010 г. принял на баланс имущество стоимостью 10 млн руб., находившееся в залоге и взысканное судебным решением за неплатежи по кредиту. Первоначально руководство банка предполагало реализовать данный актив, он соответствовал всем требованиями стандарта МСФО (IFRS) 5 и был отражен в соответствующей статье. Произведя оценку данного актива, 31 декабря 2010 г. специалисты по МСФО установили, что за прошедший период справедливая стоимость актива уменьшилась на 2 млн руб. Убыток от обесценения был отражен в отчете о прибылях и убытках банка.

Если 31 марта 2011 г. стоимость актива не изменится, но руководство поменяет намерения и решит сдавать недвижимость в аренду, его необходимо будет перевести из долгосрочных активов, предназначенных для продажи, в инвестиционную недвижимость. Соответственно, стоимость, по которой актив будет первоначально признан в качестве инвестиционной недвижимости, составит 8 млн руб., так как она будет являться наименьшей из величин: первоначальной балансовой стоимости долгосрочного актива, предназначенного для продажи (10 млн руб.), и возмещаемой суммы на дату решения не продавать (8 млн руб.). В дальнейшем этот актив будет учитываться согласно МСФО (IAS) 40.

Банк должен включать любые требуемые корректировки балансовой стоимости долгосрочного актива, классификация которого в качестве предназначенного для продажи была прекращена, в состав прибыли или убытка от продолжающейся деятельности за период, в котором критерии, указанные выше, более не соблюдаются. Банк должен представлять такую корректировку в той же самой статье отчета о совокупном доходе, в которой были представлены прибыль или убыток, если таковые имеются, признанные ранее.

Примером исключения определенного актива из состава долгосрочных активов, предназначенных для продажи, является решение руководства банка:

Пример раскрытия информации в примечаниях к отчетности об изменении стоимости долгосрочных активов, удерживаемых для продажи, представлен в таблице 4.

Таблица 4

Движение стоимости долгосрочных активов, удерживаемых для продажи, тыс. руб.

 2011 г.
 2010 г.
 Стоимость на 1 января                                  
   XX   
   XX
 Поступление                                            
   XX   
   XX
 Выбытие                                                
  (XX)  
  (XX)
 Стоимость на 31 декабря                                
   XX   
   XX

Движение резерва по обесценению активов, удерживаемых для продажи, отражено в таблице 5.

Таблица 5

Движение резерва по обесценению активов, удерживаемых для продажи, тыс. руб.

 2011 г.
 2010 г.
 Величина резерва на 1 января                           
  (XX)  
  (XX)
 Начислено за период                                    
  (XX)  
  (XX)
 Списание резерва                                       
   XX   
   XX
 Величина резерва на 31 декабря                         
  (XX)  
  (XX)

Прочие активы

Если на отчетную дату руководство банка не определило порядок использования имущества, полученного в счет погашения задолженности по кредитам, то оно должно отразить его в прочих активах и учитывать согласно МСФО (IAS) 2 до того времени, пока не решит, как будет использовать его дальше.

Согласно Стандарту запасы - это активы:

Банки, как правило, не принимают в качестве залога такого рода активы, поэтому в составе прочих активов залоговые активы могут отражаться только при условии, что руководство пока не имеет четкого представления об их использовании. Такого рода активы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи. При получении их за неплатежи себестоимостью будет являться справедливая стоимость активов, определенная на дату выдачи кредита или на ближайшую дату оценки, если банк обязал заемщика переоценивать их по причине длительного периода между датами выдачи и погашения кредита. Себестоимость такого рода прочих активов должна включать все затраты на приобретение и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние активов.

Пример 4. Пример раскрытия информации о прочих активах представлен в таблице 6.

Таблица 6

Раскрытие информации о прочих активах, тыс. руб.

31.12.2011
31.12.2010
 Незавершенные расчеты                              
    XX    
    XX
 Дебиторская задолженность и авансовые платежи      
    XX    
    XX
 Авансовые платежи по налогам                       
    XX    
    XX
 Имущество, полученное по договорам отступного      
    XX    
    XX
 Требования по прочим операциям                     
    XX    
    XX
 За вычетом резерва под обесценение прочих активов  
   (XX)   
   (XX)
 Итого прочие активы                                
    XX    
    XX

Текстовая часть раскрытий может выглядеть следующим образом:

"На 31 декабря 2011 г. имущество, полученное банком по договорам отступного при урегулировании задолженности по кредитным договорам, представляло собой недвижимость. На отчетную дату руководство еще не приняло решение, каким образом эти активы буду использоваться в дальнейшем. По этой причине они были включены в состав прочих активов".

Нюансы применения

Банк может принять активы на баланс только после судебного решения о передаче. И пока обеспечение не будет отражено на балансе банка, кредит не будет считаться погашенным. Например, если у проблемного заемщика нет обеспечения, а есть поручение третьего лица, то нужно взыскивать сумму задолженности с поручителя. Если же поручитель не сможет погасить задолженность в течение определенного периода, банк должен списать ее на убытки.

Погашение задолженности по кредитам путем передачи обеспечения в собственность банкам является неденежной операцией, которая не должна отражаться при составлении отчета о движении денежных средств за соответствующий период.

Возможное отражение операций, не требующих использования денежных средств и их эквивалентов и не включенных в отчет о движении денежных средств, представлено в таблице 7.

Таблица 7

Операции, не требующие использования денежных средств и их эквивалентов и не включенные в ОДДС, тыс. руб.

31.12.2010
31.12.2010
 Неденежные операции в рамках операционной          
деятельности
 Прочие активы, полученные банком в качестве        
погашения просроченных кредитов и авансов клиентам
   XX     
    XX
 Инвестиционная недвижимость, полученная банком в   
качестве погашения просроченных кредитов и авансов
клиентам
   XX     
    XX
 Погашение кредитов и авансов клиентам с            
использованием немонетарных активов
  (XX)    
   (XX)

Раскрытие подобных неденежных операций возможно и в другом формате. Главное - обеспечить всю необходимую информацию о такой инвестиционной и (или) финансовой деятельности в отчетности банка.

К.В.Ифтодий

Директор по аудиту,

руководитель

сектора банковских

и финансовых услуг

ООО "Моор Стивенс",

FCCA