Мудрый Экономист

НДС и отдельные выплаты по КАСКО

"НДС: проблемы и решения", 2012, N 6

Любой бухгалтер знает, что операции в сфере страхования, так же как и в банковском бизнесе, отнесены к не облагаемым НДС операциям (ст. 149 НК РФ). Между тем отдельные выплаты, получаемые страхователями, являются спорными, так как больше связаны не со страхованием, а с расчетами по передаче застрахованного имущества. Согласитесь, здесь уже следует говорить о реализации, а это облагаемая операция. Один из таких интересных случаев будет рассмотрен в данной статье.

Даем вводную

Представим следующую ситуацию. Организация застраховала свои автомобили по полисам каско, предусматривающим страхование рисков от причинения ущерба транспортным средствам и их угона. Компания, оформившая такую страховку, получает возмещение ущерба (убытков) независимо от того, кто является виновником страхового случая. Для сравнения напомним, что по полису ОСАГО страховые выплаты начисляются только при наступлении страхового случая по вине страхователя, а возмещение ущерба получает потерпевшая сторона. По полису каско компания-страхователь может получить возмещение нанесенного ущерба (понесенных убытков). Главное, чтобы происшествие было признано страховым случаем, что, увы, бывает не всегда.

Страховые компании не торопятся с выплатами, и один из ярких примеров - полная гибель застрахованного по каско транспортного средства, когда ремонт нецелесообразен (то есть автомобиль восстановлению не подлежит или стоимость таких работ превышает разумную оценку самого автомобиля с учетом его износа и страхового покрытия). В итоге организация обращается в страховую компанию за выплатой полной страховой суммы, которая была определена договором страхования по каско. Предвидя возможные убытки, страховщики предусматривают в договорах страхования следующее условие: размер страховой выплаты определяется исходя из страховой суммы, за вычетом амортизационного износа застрахованного транспортного средства за период действия договора страхования и стоимости годных остатков транспортного средства. С первым условием согласиться можно, а со вторым - нет, так как это противоречит Закону об организации страхового дела <1>. В случае утраты, гибели застрахованного имущества страхователь вправе отказаться от своих прав на него в пользу страховщика в целях получения от него страховой выплаты (страхового возмещения) в размере полной страховой суммы (п. 5 ст. 10 Закона об организации страхового дела). То есть независимо от условий договора в случае если организация отказалась от разбитого автомобиля (реализовала свое право на абандон <2>), страховщик не вправе уменьшать страховую сумму на стоимость годных остатков транспортного средства (Постановление ФАС ЦО от 05.10.2011 N А54-2091/2010). Получается, что помимо получения страхового возмещения при полной гибели автомобиля может иметь место еще одна операция - отказ от прав собственности на застрахованное имущество. Первая не облагается НДС, а в отношении второй однозначный ответ дать нельзя.

<1> Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1.
<2> Абандон - отказ от права собственности на застрахованное имущество и получение полной страховки.

Право на абандон ТС: реализация или нет?

Чтобы ответить на поставленный вопрос, обратимся к налоговому понятию реализации товаров (работ, услуг), которое содержится в ст. 39 НК РФ. Реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты работ (услуг), выполненных (оказанных) одним лицом для другого лица. При этом объектом обложения НДС признается и безвозмездная передача прав собственности на товары, результаты выполненных работ (оказанных услуг) (ст. 146 НК РФ). Формально при отказе от прав собственности на разбитый автомобиль имеет место переход таких прав от страхователя к страховщику, который самостоятельно решает, что делать с остатками автомобиля. Однако в гражданском законодательстве купля-продажа и операции по страхованию выделены в две отдельные главы. Кроме того, получение страхового возмещения в полной сумме и отказ от прав собственности на автомобиль - это две взаимосвязанные операции, о чем сказано выше. Поэтому логично, что они подпадают под одни и те же правила налогообложения, а точнее, не облагаются НДС вовсе. Ведь страховое возмещение не связано с оплатой реализуемых налогоплательщиком товаров, работ, услуг и поэтому не включается в налоговую базу по НДС, в том числе на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, который обязывает начислять налог с сумм, так или иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61). Следуя этому правилу, можно также сказать, что абандон заявляется страхователем не в рамках договора купли-продажи, а согласно условиям договора страхования. Поэтому здесь нет облагаемой НДС реализации.

В пользу данного подхода свидетельствует и то, что при повреждении автомобиля, делающим невозможным его восстановление и дальнейшую эксплуатацию, его следует списать и одновременно оприходовать годные для использования остатки. Таким образом, страховщику уже передается не автомобиль, а то, что от него осталось, учитываемое страхователем как МПЗ. Поэтому реализации автомобиля в полном смысле этого слова уже не происходит, имеет место передача прав собственности на его остатки. Учитывая масштабы повреждения транспортного средства (полная гибель), можно говорить не о реализации остатков, а о передаче страховщику металлолома, которая является не облагаемой НДС операцией (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ). Таким образом, у организации, передавшей автомобиль (а точнее, его остатки) как металлолом, нет налоговых обязательств.

Однако есть и противоположная точка зрения. Она заключается в том, что страховое возмещение делится на две составляющие: непосредственное возмещение ущерба и оплата стоимости поврежденного автомобиля, от которого страхователь отказался в пользу страховщика. Первая часть не облагается НДС как страховое возмещение, не связанное с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг), вторая часть - наоборот, позиционируется как доход от реализации поврежденного транспортного средства. При этом после ДТП объект учета у страхователя не меняется, это транспортное средство, а не его остатки, годные для использования или сдачи в металлолом. Полученные этим имуществом существенные повреждения, свидетельствующие о невозможности дальнейшего восстановления и использования, влияют лишь на продажную (рыночную) стоимость этого имущества, но никак не на переквалификацию его в годные остатки. Поэтому страхователь передает страховщику именно поврежденный автомобиль, а не металлолом, отраженный как МПЗ, за что страховая компания уплачивает денежные средства в составе страхового возмещения. С позиции экономического смысла с таким подходом можно согласиться, к тому же есть отдельное судебное решение, косвенно подтверждающее сделанные выше выводы. В Постановлении ФАС МО от 14.10.2011 N А40-10959/11-107-49 сказано, что организация правомерно разделяла страховую выплату на две части, включая страховое возмещение в состав внереализационных доходов, а стоимость передаваемых страховщику годных остатков - в состав доходов от реализации, с отнесением суммы НДС на стоимость годных остатков в налоговую базу по НДС. Налогоплательщик попросту "подстраховался", чтобы лишить налоговиков оснований при гибели автомобиля требовать восстановления ранее принятого к вычету НДС. Так как продажу основных средств, в том числе на основании соглашения об отказе в праве собственности, налогоплательщик квалифицировал как облагаемую налогом реализацию, нет оснований восстанавливать ранее принятый к вычету НДС.

Начисление налога при заявлении абандона не являлось предметом данного судебного разбирательства, для налогоплательщика это было очевидно. Налоговики с этим согласились, но не каждый читатель поддержит такую позицию. Приведенные выше аргументы говорят о спорности начисления НДС при отказе от разбитого автомобиля для получения полного страхового возмещения по каско. Рассмотрим на примере оба варианта.

Как отразить операцию в учете?

Не секрет, что любой спорный вопрос будет более понятен бухгалтеру, если его рассмотреть на практическом примере и составить бухгалтерские проводки.

Пример. Одно из застрахованных организацией по полису каско транспортных средств попало в ДТП, после которого стало ясно, что автомобиль восстановлению не подлежит. До аварии его остаточная стоимость составляла 200 тыс. руб. Для того чтобы получить полную сумму страхового возмещения, организация заявила право на абандон. Разбитый автомобиль оценен экспертом в 50 тыс. руб. С учетом этой суммы и износа автомобиля до момента аварии страховая компания выплатила возмещение в 200 тыс. руб.

В целях простоты и наглядности обязательства по налогу на прибыль не рассматриваются.

Вариант 1. Абандон не рассматривается как реализация.

В учете организации при передаче автомобиля будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отражено списание автомобиля после аварии   
<*>
   76   
   01   
  200 000 
Отражена сумма поступившего возмещения      
   51   
   76   
  200 000 
<*> Данная проводка рекомендована Планом счетов и Инструкцией по его применению. По мнению автора, она в полной мере отражает суть хозяйственной операции - отказ от автомобиля в пользу страховой компании, что отражается на счетах расчетов.

В учете организации при передаче остатков автомобиля будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отражено списание автомобиля после аварии   
   91   
   01   
  200 000 
Оприходованы остатки автомобиля             
   10   
   91   
   50 000 
Остатки автомобиля переданы страховщику <*>
   76   
   10   
   50 000 
Отражена сумма поступившего возмещения      
   51   
   76   
  200 000 
Признан доход от страхового возмещения <**>
   76   
   91   
  150 000 
<*> Отличие данных проводок от предыдущих в том, что здесь передается не автомобиль, стоимость которого списана в обычном порядке (Дебет 91 Кредит 01), а оприходованные остатки. Поэтому в проводках отражен отказ от остатков автомобиля (Дебет 76 Кредит 10).
<**> Итоговый результат от данной операции будет нулевой, так как сумма доходов (150 000 + 50 000) будет равна величине расхода в виде остаточной стоимости (200 000).

Вариант 2. Абандон рассматривается как реализация.

В этом случае также рассмотрим два варианта: реализацию остатков разбитого автомобиля как металлолома и отдельно реализацию именно автомобиля.

В учете при реализации металлолома будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отражено списание автомобиля                
   91   
   01   
  200 000 
Оприходованы остатки автомобиля             
   10   
   91   
   50 000 
Остатки автомобиля реализованы страховщику  
<*>
   76   
   91   
   50 000 
Списаны с учета остатки автомобиля как МПЗ  
   91   
   10   
   50 000 
Отражена сумма поступившего возмещения      
   51   
   76   
  200 000 
Признан итоговый доход от возмещения <**>
   76   
   91   
  150 000 
<*> Исходя из того что остатки разбитого автомобиля, не подлежащего восстановлению, реализуются страховой компании как металлолом, НДС при этом не начисляется (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ).
<**> Как и в предыдущем случае, итоговый результат от данной операции будет нулевой, сумма доходов (150 000 + 50 000 + 50 000) равна величине расходов в виде остаточной стоимости авто (200 000) и цене оприходованного после аварии металлолома (50 000).

В учете при реализации разбитого автомобиля будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отражено списание автомобиля после аварии   
   91   
   01   
  200 000 
Отражен доход от реализации автомобиля с НДС
   76   
   91   
   59 000 
Отдельно начислен НДС                       
   91   
   68   
    9 000 
Отражена сумма поступившего возмещения      
   51   
   76   
  200 000 
Признан доход от страхового возмещения      
   76   
   91   
  141 000 
Признан убыток от данной операции           
(141 000 + 59 000 - 200 000 - 9000) руб. <*>
   99   
   91   
    9 000 
<*> В отличие от предыдущих вариантов, этот привел к убытку. Причина в НДС, который начислен при реализации автомобиля, вернее, годных остатков, оцененных в 50 тыс. руб. НДС начислен на эту сумму, уменьшен доход от "чистого" страхового возмещения убытков - 141 000 руб. (за вычетом налога и переданных страховщику остатков). Таким образом, этот вариант оказался самым обременительным, но наименее рисковым для организации.

* * *

Итак, главный вопрос, на который нужно будет ответить бухгалтеру, если он окажется в подобной ситуации, - начислять НДС или нет. С учетом того что налоговой базой является часть страхового возмещения, включающая стоимость остатков разбитого автомобиля, от которого организация отказалась в пользу страховщика, рекомендуем прежде всего рассчитать налоговые риски и только после этого принять окончательное решение.

С.В.Булаев

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

Изменения произошли, но проблемы остались
 
Проверь себя: учетная политика в отношении НДС