Мудрый Экономист

НДС: экспортный, импортный, внутренний

"ЭЖ-Юрист", 2012, N 22

Вопросы у проверяющих органов о применении права на вычет по НДС возникают постоянно. Рассмотрим, что необходимо знать налогоплательщикам, чтобы без труда принять к вычету суммы налога.

Основной источник доходов бюджета

НДС является косвенным налогом, поскольку включается в цену товара (работы, услуги), а затем принимается к вычету (возмещается из бюджета) покупателем данного товара (работы, услуги) как уплаченный при его приобретении (гл. 21 НК РФ).

НДС - федеральный налог. Он обязателен к уплате на всей территории РФ и является основным источником налоговых доходов федерального бюджета. По данным ФНС России, НДС на товары (работы, услуги), реализуемые на территории РФ, в федеральный бюджет в 2011 г. поступило 1753,2 млрд руб., что на 31,9% больше, чем в 2010 г. НДС на товары, ввозимые на территорию РФ, в федеральный бюджет в 2011 г. поступило 91,7 млрд руб., что в 1,7 раза больше, чем в 2010 г.

В начале 2012 г. ситуация несколько изменилась. В январе - феврале этого года в консолидированный бюджет РФ поступило 241 млрд руб. НДС, что на 15% ниже по сравнению с таким же периодом 2011 г. Резкое сокращение поступлений сумм НДС связано с тем, что начиная с II квартала 2010 г. налогоплательщики имеют возможность получать возмещение НДС быстрее в связи с заявительным порядком его возврата. А именно, заручившись гарантией банка, можно вернуть налог не позднее 11-го дня после подачи декларации. В связи с этим НДС активно возмещается в первые два месяца квартала, поэтому возникает временный провал по сборам этого налога, который компенсируется в третьем месяце квартала. Например, в начале 2011 г. сборы НДС по сравнению с показателями 2010 г. тоже проседали, но в итоге по завершении 12 месяцев превзошли их почти на треть.

Поскольку НДС является важным налогом, законодатели пытаются наладить механизм регулирования вопросов, связанных с его уплатой, зачетом и возмещением. В конце 2011 - начале 2012 г. в гл. 21 НК РФ внесен ряд существенных изменений. Эти изменения закреплены в НПА, среди которых Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ о налогах и сборах", Федеральный закон от 21.11.2011 N 330-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ, статью 15 Закона РФ "О статусе судей в РФ" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ".

Исполнение обязанностей

Рассмотрим действия, которые необходимо предпринять налогоплательщику для принятия НДС к вычету, документы, которые должны быть представлены в налоговый орган для подтверждения уплаты НДС, а также случаи, когда НДС не может быть принят к вычету.

Экспортный и импортный НДС платят все организации и предприниматели, за исключением лиц, указанных в п. 2 ст. 143 НК РФ. НДС по операциям внутри РФ платит только часть организаций и предпринимателей. Субъекты, которые не уплачивают "внутренний" НДС, либо освобождены от обязанностей плательщиков НДС, либо не являются налогоплательщиками.

Следующие категории организаций и предпринимателей не обязаны платить налог по операциям внутри РФ:

В то же время перечисленные категории обязаны заплатить НДС, если выставят покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога (п. 5 ст. 173 НК РФ).

От обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС могут быть освобождены организации и индивидуальные предприниматели, у которых общая сумма выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не превышает 2 млн руб. без учета НДС (п. 1 ст. 145 НК РФ). Однако данное положение не распространяется на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также на организации, указанные в ст. 145.1 НК РФ. Кроме того, к данной норме не относятся обязанности, возникающие в связи с ввозом товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежащих налогообложению в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Решение об освобождении от исполнения обязанностей принимается в добровольном порядке, но лица, использующие это право, обязаны письменно уведомить о своем решении налоговый орган по месту налогового учета. Документами, подтверждающими право на освобождение, являются выписки из бухгалтерского баланса (представляют организации), из книги продаж, из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют ИП), а также копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается Министерством финансов РФ (Приказ МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342).

Условия применения

Уведомление и указанные выше документы, подтверждающие право на освобождение, представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого субъекты предпринимательства применяют освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

При реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, применяется налоговая ставка 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Это означает, что по операциям, облагаемым по нулевой ставке, формируется налоговая база, при составлении счетов-фактур в графе "ставка НДС" указывается "0%", суммы (входного) НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), подлежат вычету.

Необходимым условием применения налоговой ставки 0% являются фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ, представление в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки в отношении экспортируемых товаров налогоплательщик должен непосредственно представить в налоговые органы контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории ТС. Если контракт содержит сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля. В соответствии с действующим законодательством не требуется нотариального заверения копий контракта.

Определенные проблемы у налогоплательщика могут возникнуть в случае заключения экспортного контракта на условиях ИНКОТЕРМС. Стоит отметить, что правила международной торговли не определяют порядка перехода права собственности на товар с продавца на покупателя. Эта неопределенность порождает спорные ситуации между российскими экспортерами и налоговыми органами. Нередко момент перехода права собственности налоговые органы определяют исходя из условий поставки, на основании чего отказывают экспортерам в возмещении НДС. В этом случае свою правоту организации доказывают в суде <1>.

<1> Постановления 14 ААС от 16.12.2010 по делу N А13-7473/2008, 15 ААС от 08.12.2009 по делу N А53-11658/2009, 10 ААС от 23.08.2010 по делу N А41-10918/10, 13 ААС от 02.03.2009 по делу N А21-5832/2008.

Также налогоплательщик должен представить в налоговые органы:

Перечень документов

В том случае, если реализация товаров, предусмотренных пп. 1, 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, осуществляется через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, поручения либо агентскому договору, в дополнение к названным документам необходимо также представить:

Все указанные выше документы должны быть представлены налогоплательщиками в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта. В случае непредставления документов (их копий) в срок НДС необходимо уплатить по ставке 10% или 18%.

Уплата НДС будет за тот налоговый период, на который приходится дата отгрузки товара. При этом возникает право на вычет сумм "входного" НДС <2>.

<2> Письмо Минфина России от 17.01.2011 N 03-07-13/1-02.

Датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя товара, либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством РФ.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в соответствии с нормами ст. ст. 176 и 176.1 НК РФ. А вот суммы пеней и штрафов вернуть нельзя.

Пунктом 3 ст. 172 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на вычет при экспорте товаров. Суммы "входного" НДС могут быть приняты к вычету в том налоговом периоде, в котором будет представлен в налоговый орган полный пакет документов, подтверждающих факт вывоза продукции <3>.

<3> Письмо Минфина России от 05.05.2011 N 03-07-13/01-15.

"Импортный" НДС

При ввозе товаров на территорию РФ организации-импортера образуется объект налогообложения по НДС. Вместе с таможенными пошлинами организация уплачивает НДС таможенному органу.

Фактически уплаченную покупателем при ввозе товаров на таможенную территорию РФ сумму НДС организация имеет право принять к возмещению. Условия для применения налогового вычета указаны в п. 2 ст. 171 и в п. 1 ст. 172 НК РФ.

У организации-импортера возникает право на вычет по НДС при поставке продукции из-за рубежа в случаях, когда приобретенный товар планируется использовать в операциях, облагаемых НДС, или для перепродажи либо если ценности оприходованы на балансе предприятия, а также в случаях, когда налогоплательщик имеет документ, подтверждающий факт уплаты НДС при пересечении товара границы РФ.

Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Вычет по НДС производится в размере суммы, фактически уплаченной таможенному органу. Если суммы исчисленного налога уплачивает посредник, действующий по поручению импортера и за его счет, то налог принимает к вычету собственник товара - импортер. Если представитель действует по заданию иностранца или НДС при ввозе товара уплачивает иностранный поставщик, то права на вычет у российской компании не возникает <4>. Однако мнение чиновников не подкреплено законом. В п. 2 ст. 171 НК РФ нет специальных оговорок по условиям применения вычетов <5>.

<4> Письма Минфина России от 30.06.2010 N 03-07-08/193, от 14.06.2011 N 03-07-08/188, от 25.04.2011 N 03-07-08/123, от 17.02.2010 N 03-07-08/40, от 28.08.2007 N 03-07-08/242.
<5> Постановления ФАС МО от 19.01.2010 N КА-А40/14841-09, ДО от 26.01.2009 N Ф03-6224/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.03.2009 N ВАС-2033/09).

Документами, подтверждающими право налогоплательщика на вычет, являются договор с иностранным контрагентом, счет (инвойс), таможенная декларация, платежные документы, счет-фактура.

В книге покупок отражаются номер и дата таможенной декларации, сумма НДС и реквизиты платежного документа. Разъяснения по заполнению книг покупок содержатся в Письме УФНС России по г. Москве от 05.07.2010 N 16-15/070201, Постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС".

Документом, подтверждающим фактическую уплату НДС в целях его принятия к вычету налогоплательщиком, может являться подтверждение, выданное таможенным органом. Форма подтверждения установлена Приложением 1 к Приказу ФТС России от 23.12.2010 N 2554 "Об утверждении форм подтверждения уплаты таможенных пошлин, налогов и отчета о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей" <6>.

<6> Письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-07-08/252.

В журнал учета полученных счетов-фактур и книгу покупок заносятся реквизиты заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговой инспекции и платежного поручения об уплате НДС.

В ряде ситуаций импортер не вправе принять НДС к вычету, а должен его включить в стоимость ввезенных товаров (п. 2 ст. 170 НК РФ). Это происходит, когда:

Если после принятия НДС к вычету выяснится, что товары не будут использоваться в операциях, облагаемых НДС, принятый к вычету налог необходимо восстановить (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/113543).

К.Крученко

Юрист

г. Москва