Мудрый Экономист

ПБУ "учет аренды". Поговорим о хорошем

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2012, NN 12, 13

Бухгалтерский учет арендных операций - это главным образом учет арендных платежей. В данном случае целесообразно рассмотреть учет именно финансовой аренды (лизинга), поскольку современное понимание учета таких операций вмещает и учет привычной аренды.

Лизинговые отношения регулируются гл. 34 ГК РФ и Законом N 164-ФЗ <1>. Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором (п. 3 ст. 28 Закона N 164-ФЗ). Бухгалтерский учет лизинговых операций на текущий момент регулируется Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15. ПБУ "Учет аренды" - в проекте.

<1> Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Учет аренды. Проект

Что бы эксперты ни говорили, сколько бы изъянов ни отмечали, проект на то и проект, чтобы его уточнять и дорабатывать, в целом его направленность на совершенствование учета арендных операций, в частности введение такой новации, как отражение возникающих из арендного договора прав и обязательств, стоит поприветствовать. Представленные далее схемы бухгалтерских проводок расскажут почему. Предварительно следует отметить лишь главное.

Объектом учета по IAS 17 "Leases" <2>, с которым соответствующее ПБУ должно корреспондировать, является договор аренды, а не предметы аренды - материальные или нематериальные активы, учет которых регулируется другими стандартами. Так, все аспекты бухгалтерского учета арендованных основных средств регламентируются IAS 16 "Property, Plant and Equipment" <3>. Единственное отличие - в критериях признания, поскольку признание арендованных объектов зависит от условия передачи рисков и выгод, что специально оговаривается в п. 4 IAS 16. Все остальные аспекты учета арендованных основных средств, в том числе, конечно же, и их оценка, определяются IAS 16. Да, оценка актива, возникающего на балансе арендатора на дату начала арендных отношений, может отражать текущую рыночную стоимость предмета аренды и, как правило, отражает ее в силу совпадения его стоимости с приведенной стоимостью предстоящих платежей, но не является таковой, то есть не является оценкой собственно предмета аренды. Предмет аренды, если он отвечает критериям признания основных средств, в итоге будет оценен в соответствии со стандартом, регулирующим учет и оценку основных средств, если, конечно, он будет передан со всеми рисками и выгодами, связанными с его использованием. В ином случае арендатор получает лишь право аренды и на стоимость права же начисляет амортизацию, в результате чего его стоимость в течение срока действия арендного договора достигает нуля.

<2> На территории РФ МСФО (IAS) 17 "Аренда" введен в действие Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н (далее - Приказ N 160н) (см., в частности, Приложение 9 к Приказу N 160н).
<3> МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (Приложение 8 к Приказу N 160н).

Задача современных учетных стандартов заключается в гармонизации подходов к оценке (первоначальной и последующей) тех или иных активов и обязательств. Поэтому оценка вытекающих из арендного договора прав и обязательств к учету собственно предмета аренды отношение имеет косвенное, а к его оценке - никакого. Тем же, кто утверждает обратное (в их числе, увы, и авторы проекта), рекомендуем обратиться к тексту IAS 17: об оценке собственно предмета аренды там нет ни слова.

Впрочем, автор не намерена быть категоричной, и высказанная максима - это всего лишь профессиональное суждение, представленное на суд коллег-читателей. Потому схемы проводок - там, где это необходимо, - будут представлены в двух вариантах: "проектном" и авторском.

Структура лизинговых платежей

Под лизинговыми платежами согласно п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ следует понимать общую сумму платежей по договору лизинга за весь срок действия договора, в которую входят:

а) возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

б) возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

в) доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга согласно той же ст. 28 может быть включена выкупная цена предмета лизинга, если передача лизингополучателю права собственности предусмотрена договором.

Из содержания ст. 28 следует, что выкупная цена в сумму лизинговых платежей не включается, то есть общая сумма договора не является суммой лизинговых платежей в целом. Этому, признаться, небесспорному утверждению (в ходе рассмотрения материала станет понятно почему) можно найти рациональное объяснение: объект к концу срока аренды будет в значительной части или даже полностью амортизирован. С этой (но только с этой!) точки зрения распространенная договорная практика, в которой выкупная цена составляет 1 руб., вполне приемлема и не может квалифицироваться как нарушение закона, особенно если арендатором предварительно был внесен аванс, и данная сумма, естественно, из выкупной цены вычтена. Другое дело, что объекты основных средств, даже если они полностью самортизированы, всегда имеют некую стоимость, пусть даже равную стоимости металлолома, на который их впоследствии можно разобрать. Потому амортизировать объекты следовало бы не до нулевой стоимости, а так, как это принято в международной практике, до так называемой ликвидационной стоимости (Residual value, Salvage value). Но ничего подобного в наших законах и стандартах нет, посему не станем пока эту тему развивать, хотя обойти ее и не получится.

Порядок осуществления лизинговых платежей законодательно не регулируется, поэтому объем платежей, их периодичность устанавливаются исключительно договором лизинга. Разные методики расчета лизинговых платежей представлены в специальной литературе, их множество. Но в любом случае все согласованные договором платежи есть смысл рассматривать в рамках, очерченных ст. 28 Закона N 164-ФЗ, где каждая составляющая лизингового платежа может найти свое место.

Так, к возмещению затрат лизингодателя, связанных с приобретением им предмета лизинга и передачей его лизингополучателю, могут относиться, в частности: компенсация транспортных расходов на доставку, если доставка осуществлялась за счет лизингодателя, оплата монтажных работ, другие затраты лизингодателя, непосредственно связанные с приобретением предмета лизинга и его передачей лизингополучателю. Все эти затраты наряду с собственно ценой предмета лизинга, по которой лизингодатель приобретал его у поставщика (продавца, изготовителя), являются расходами капитального характера, то есть согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <4> формирующими первоначальную стоимость основных средств. Потому лизинговый платеж в этой части представляет собой компенсацию износа предмета лизинга в виде регулярно начисляемых амортотчислений (как правило, с применением метода ускоренной амортизации).

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

К слову, об ускоренной амортизации. В отношении арендованных активов п. 28 IAS 17 предусмотрено правило: арендованный актив в случае, если нет обоснованной уверенности в том, что право собственности в конце срока аренды перейдет к арендатору, амортизируется в течение либо срока аренды, либо срока полезного использования, если последний короче срока аренды. Это означает, что сам факт аренды не является основанием для применения метода ускоренной амортизации <5>. При наличии обоснованных ожиданий перехода права собственности на объект к арендатору амортизация начисляется исходя из предполагаемого срока полезного использования.

<5> Согласно ст. 31 Закона N 164-ФЗ право применять механизм ускоренной амортизации устанавливается взаимным соглашением сторон договора лизинга.

К возмещению затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, относятся компенсации лизингодателю других расходов, которые тот может понести в связи с реализацией лизинговой сделки, например страховых платежей по договору страхования предмета лизинга, если страхование проводилось от имени лизингодателя и договором не было предусмотрено их единоразовое возмещение, а также оплата услуг по обучению персонала работе с оборудованием и другие платежи, не связанные непосредственно с его приобретением и доставкой лизингополучателю. Сюда же возможно отнести проценты за кредит (та же компенсация за привлечение заемных средств), если лизингодатель для приобретения объекта вынужден был прибегнуть к кредиту и если эти проценты в силу каких-то обстоятельств не были отнесены к затратам, связанным с приобретением, и не вошли в его первоначальную стоимость. Таким образом, лизинговый платеж в этой части представляет собой сумму платежей, связанных с исполнением договора лизинга, но относящихся не к капитальным, а к текущим расходам сторон, с той лишь разницей, что лизингодатель понес их ранее, а расходы лизингополучателя их только компенсируют. Поэтому при начислении подобных платежей в учете лизингодателя необязательно констатировать расходы: корректнее будет отразить данные суммы в дебиторской задолженности, а затем по факту поступления компенсации от лизингополучателя закрыть расчеты.

Доход лизингодателя составляет собственно арендная плата как вознаграждение за услуги лизинга. Строго говоря, этот доход и есть не что иное, как процент за кредит, предоставленный таким особым способом, как лизинг.

Перечень затрат, включаемых в состав лизинговых платежей, не может быть заранее регламентирован; их состав зависит от многих факторов, не поддающихся строгой регламентации. Это и количество, и состав участников сделки, и объем связанных с ее заключением обязательств лизингодателя, и сумма, подлежащая признанию на начало аренды (первоначальный взнос, хотя он может быть и нулевым). В конце концов, и от того, что за объект является предметом лизинга - самолет, комбайн или прядильный станок, в этом плане тоже многое зависит. Но если следовать определению лизинговых платежей, сформулированному в п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ, то формирование базы для их расчета существенно упрощается, так как все их разнообразие (как уже было отмечено) укладывается в три указанных группы. Для простоты рассуждений обозначим их как:

а) возмещение капитальных расходов;

б) возмещение текущих расходов;

в) начисление доходов лизингодателя.

Такова логика их разделения Законом N 164-ФЗ, и, поскольку она представляется нам безупречной, рекомендуем ее придерживаться.

Все вышесказанное о структуре лизинговых платежей, подчеркиваем, касается только лизингодателя. Это в его интересах - правильно определить размер лизинговых платежей, не упустить ни одной статьи понесенных затрат и обеспечить себе доход. Арендатор же со своей стороны заинтересован не в том, чтобы достоверно знать состав понесенных арендодателем относящихся к сделке расходов, а в том, чтобы процент за аренду оказался не слишком высоким. Все, что он по договору должен платить сверх текущей рыночной стоимости предмета аренды, это, с его точки зрения, есть процент, он же доход лизингодателя, ставка арендного финансирования.

Еще раз кратко. Законодатель дал общую структуру лизинговых платежей для того, чтобы правильно их собрать (выделив капитальные затраты, текущие и собственно ставку процента) в целях определения размера периодических арендных платежей, а не для того, чтобы эти платежи раскладывать на составляющие по статьям. Что для арендатора важно, так это выделить из текущего объема задолженности ставку арендного финансирования. Это нетрудно, поскольку на момент вступления договора в силу будущие денежные потоки арендодателем продисконтированы и внесены в прилагаемый к договору график погашения платежей. Дисконтированная стоимость - в терминах проекта ПБУ "Учет аренды" приведенная стоимость.

Поскольку тема дисконтирования нами уже рассмотрена <6>, мы не только не станем останавливаться на данном вопросе, но и примеры, которые будут приведены ниже, - поскольку это примеры сугубо из бухгалтерского учета - рассмотрим в очень приблизительных суммах, не загромождая их расчетами нужных нам величин по формуле дисконтирования. Наша задача - показать методику учета, предлагаемую проектом ПБУ "Учет аренды". Именно новая методика бухгалтерского учета арендных операций и представляет для нас большой интерес, причем в силу не только своей новизны, но и - это не будет преувеличением - профессиональной корректности и рациональности. Одна беда - в действующем Плане счетов не хватает счетов. Но данную проблему нельзя назвать нерешаемой. Об этом не сейчас, чуть ниже.

<6> См. статью "Дебиторская задолженность: дисконтирование денежных потоков", N 3, 2011.

Предварительно есть смысл прояснить, что же на самом деле представляет собой приведенная стоимость. В проекте нет четкого определения этого термина (как нет и никаких дефиниций), по тексту же понятие дается несколько размыто. Попробуем определить его здесь.

Приведенная стоимость

Как уже упоминалось, приведенная стоимость - это стоимость не объекта аренды, а арендных платежей на текущий момент. Другое дело, если оценка объекта аренды с приведенной стоимостью арендных платежей совпадает. Это возможно, например, при отсутствии в договоре обязанности арендатора внести первоначальный взнос. В обратном случае приведенная стоимость арендных платежей на начало арендных отношений совпасть с текущей рыночной стоимостью объекта не может арифметически.

Не случайно в п. 20 IAS 17 указано: на дату начала срока аренды арендатор должен признать финансовую аренду в качестве активов и обязательств в суммах, равных справедливой стоимости предмета аренды, или приведенной стоимости минимальных арендных платежей (Minimum Lease payments), определенных на дату начала арендных отношений, если последняя ниже. Следует добавить: она (приведенная стоимость арендных платежей на эту дату) всегда ниже или равна текущей рыночной стоимости предмета аренды и никогда не бывает выше, что и показывает (к сожалению, не слишком явно) проект ПБУ "Учет аренды", делая однако сомнительное допущение, что на момент признания две стоимости - справедливая стоимость объекта аренды и приведенная стоимость арендных платежей - равны. Это далеко не так в некоторых, не столь уж редких, случаях, но это вопрос практики, и к его решению мы рано или поздно придем. Потом. А пока исходим из допущений, принятых проектом. Итак, определяем: приведенная стоимость арендных платежей - это дисконтированная стоимость денежных потоков на текущий момент, то есть сумма, которую одной стороне следовало бы заплатить, а другой - получить в данный момент времени, если бы было принято решение о немедленной 100%-ной оплате. Иначе говоря, дисконтированная сумма ожидаемых (на балансе должника) или предстоящих (на балансе кредитора) платежей - это сумма, приведенная к ее текущей рыночной оценке.

Есть еще одна учетная категория, и выше о ней было упомянуто, потому что нам - хотим мы или не хотим - предстоит ею оперировать, - минимальные арендные платежи. Остановимся на ней кратко, это необходимо.

Минимальные арендные платежи

Возможно, на языке оригинала термин Minimum Lease payments представляется вполне адекватным, но в русском переводе - а иначе как минимальные арендные платежи или минимальный платеж за аренду перевести не получается - его значение оказывается искаженным. В нашем представлении минимум означает некую черту, ниже которой нельзя, а выше - можно и вроде бы даже желательно. Увы, в данном случае это не так. Величина минимальных арендных платежей - ровно та величина, которая в виде регулярных платежей требуется с арендатора, и ни копейкой больше. Разумеется, если речь идет сугубо об арендных платежах и ни о чем больше в случае, когда право собственности на объект к арендатору не переходит, и об арендных платежах включительно с гарантированной стоимостью (об этом еще поговорим), если такое право к арендатору переходит. На самом деле от арендатора много чего требуется: и НДС, и отдельные платежи за обслуживание, страховку и пр., а часто и аванс (первоначальный взнос). Вот без учета этих и других связанных с заключением договора обязательств арендные платежи принято называть минимальными, хотя они никакие не минимальные, они просто арендные платежи. Собственно арендные платежи и ничего больше. Возможно, поэтому в проекте они не названы минимальными.

Определение термина Minimum Lease payments, данное IAS 17, мы всегда можем прочитать и даже запомнить, поэтому здесь цитировать не станем, но попробуем сформулировать свое, попроще, лишь исходя из потребности понять смысл.

Величина минимальных арендных платежей - это сумма, начисленная к регулярному исполнению арендатором обязательств согласно графику периодических выплат, увеличенная на сумму гарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды, если возмещение таковой гарантировано.

Небольшое уточнение для полной ясности. В учете арендатора сумма начисленных к исполнению регулярных платежей уже содержит сумму гарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды, если переход к нему права собственности предусмотрен договором. В учете арендодателя сумма гарантированной стоимости прибавляется независимо от условий договора, если она гарантирована кем бы то ни было - арендатором или третьей стороной, с арендатором не связанной.

И, чтобы покончить с дефинициями (а проект, отметим еще раз, никаких определений не содержит вовсе), скажем несколько слов о гарантированной и негарантированной стоимости.

Гарантированное и негарантированное возмещение

В проекте ПБУ "Учет аренды", судя по его содержанию, понятия негарантированной стоимости (в терминах IAS 17 - Unguaranteed residual value) и гарантированной стоимости (Guaranteed residual value) совмещены в одном - остаточный актив в аренде. Как указано в проекте, эта часть стоимости выделяется на основе того, в какой степени переданный в аренду актив предположительно сохранит свою стоимость по окончании срока аренды к моменту его возврата арендодателю. Далее в проекте не делается разделения остаточного актива в аренде на гарантированную и негарантированную части. Ничего ужасного тут нет, однако пояснить, что указанные термины означают, наверное, стоит: рано или поздно практика этого потребует.

Негарантированная остаточная стоимость - часть остаточной стоимости предмета аренды, возмещение которой или не гарантируется вовсе, или гарантируется только стороной, связанной с арендодателем (не с арендатором).

Пример 1. Фактическая стоимость переданного в аренду трактора составила 3 млн руб. Предполагаемая остаточная стоимость по окончании срока действия арендного договора должна составить 1 млн руб. Цена аренды равна 2 млн руб. При этом существует гарантия дилера, что по истечении срока аренды трактор будет продан за 0,7 млн руб.

Разница в 0,3 млн руб. (1,0 - 0,7) и есть то, что называется негарантированной остаточной стоимостью. Соответственно, 0,7 млн руб. - это гарантированная остаточная стоимость.

Пример 2. Фактическая стоимость переданного в аренду трактора составила 3 млн руб. Предполагаемая остаточная стоимость по окончании срока действия арендного договора должна составить 0,5 млн руб. Цена аренды равна 2,5 млн руб. Вместе с тем у лизингодателя есть обоснованные ожидания, что по истечении срока аренды трактор будет демонтирован и сдан на металлолом за 0,1 млн руб., при этом на демонтаж и доставку до места приема металлолома будет затрачено 0,04 млн руб.

Разница в 0,44 млн руб. (0,5 - 0,1 + 0,04) - это негарантированная остаточная стоимость. Гарантированная остаточная стоимость составит 2,56 млн руб. (3,0 - 0,44).

Надо заметить, что, как правило, никаких гарантийных (в этом смысле) договоров на момент начала сделки лизингодатель ни с кем не заключает. На момент лизинговой сделки такой договор заключить попросту не с кем. Тот же дилер (см. пример 1) может дать устную гарантию, но вряд ли станет заключать соответствующий договор. Просто делается расчет исходя из предположения, что по окончании срока аренды возвращенный арендатором объект можно будет продать за такую-то сумму. Иными словами, третье лицо, о котором идет речь, не является каким-то определенным субъектом лизинговой сделки на момент ее заключения, предположение основывается на соответствующих ожиданиях, знании текущего состояния рынка аналогичных активов и его тенденций. Сказанное однако не исключает вероятности, что такой гарант будет найден загодя, но существенного значения для понимания терминов гарантированная и негарантированная стоимость это не имеет.

Методы начисления лизинговых платежей

Самыми распространенными признаны два метода:

  1. Метод равномерного начисления. Лизинговые платежи рассчитываются аналогично аннуитетным платежам по кредиту. Этот метод иногда включает в себя условие внесения лизингополучателем первоначального взноса (аванса).
  2. Метод периодического снижения начисляемых сумм. Лизинговые платежи рассчитываются аналогично платежам по долгосрочному кредиту - когда процент всякий раз после погашения очередной части основного долга начисляется на оставшуюся сумму кредита. Иначе говоря, с убыванием суммы основного долга уменьшается и сумма, начисляемая в качестве процента.

Во втором случае основная часть платежной нагрузки приходится на начальные платежные периоды. Однако если в первом случае первоначальный взнос обязателен, то с точки зрения выгод лизингополучателя эти два метода мало чем будут различаться.

Методологическая структура проекта

Проект ПБУ "Учет аренды" структурирован в соответствии с возможными (а других по большому счету не бывает) условиями договора аренды:

  1. Учет у арендатора:
  1. Учет у арендодателя:

Почему последние два условия разведены? Иначе говоря, почему для арендатора это неважно, а для арендодателя имеет значение столь существенное, что требует разделения в методологических подходах к учету?

Казалось бы, к чему это разделение, ведь выгоды и риски - не что иное, как вероятные прибыли и возможные убытки от использования арендованного имущества (см. п. 7 IAS 17 <1>). Если в аренду взят железнодорожный состав, то прибыли и убытки от перевозок достанутся только арендатору в любом случае. Что касается технических рисков, во избежание убытков владельца или арендатора придумано имущественное страхование. Но в арендных отношениях имеет место еще один фактор. Речь о распределении рисков и выгод между арендодателем и арендатором (см. тот же п. 7 IAS 17).

<1> МСФО (IAS) 17 "Аренда" (Приложение 9 к Приказу Минфина России от 25.11.2011 N 160н, далее - Приказ N 160н).

Примечание. Риски включают возможность возникновения убытков в связи с простоями, технологическим устареванием, колебания доходности в связи с изменением экономических условий.

Так, если арендатору передаются практически все риски и выгоды (substantially all the risks and rewards), под этим понимается - в случае, если условиями договора передача права собственности не предусмотрена, - попросту говоря, готовность арендодателя к тому, что по истечении срока арендного договора возвращенный ему объект будет пригоден разве что к утилизации, а не к тому, чтобы передать его в аренду еще хотя бы раз. Если условиями договора передача права собственности предусмотрена, передача практически всех рисков и выгод - дело само собой разумеющееся.

Вот почему (в случае, если условиями договора передача права собственности не предусмотрена) арендодателю важно знать, передает он имущество в аренду с тем, чтобы по возвращении оно еще послужило в том же качестве, или отдает его "на износ". Соответственно, и подходы к учету следует разделить методологически. В примерах мы, конечно же, это сделаем.

Арендные права и обязательства

Лизинг с точки зрения лизингодателя есть долгосрочное финансовое вложение, а с точки зрения лизингополучателя - долгосрочное финансовое обязательство. С этого начинается понимание сущности современного бухгалтерского учета лизинговых операций. В учете лизингодателя с момента возникновения арендных отношений констатируется определенная сумма финансовых вложений в виде дебиторской задолженности, а в учете лизингополучателя - сумма соответствующих финансовых обязательств. С какими счетами то и другое корреспондирует, зависит от условий, на которых заключен договор лизинга в части права собственности на объект лизинга: передается он лизингополучателю или остается у лизингодателя.

Особо следует подчеркнуть: дебиторская задолженность констатируется в учете арендодателя независимо от того, переходит право собственности на объект аренды к арендатору или не переходит, передаются риски и выгоды от его использования или не передаются. Задолженность по арендным платежам должна быть зафиксирована.

В схемах учета, приведенных в проекте, не делается различий для финансовой аренды (лизинга) и операционной аренды и совсем не акцентируется внимание на таком, казалось бы, важном условии, как на чьем балансе в течение срока действия договора аренды будет числиться объект. Хотя то и другое с точки зрения бухгалтерского учета арендных платежей некоторое практическое значение все же имеет. На примерах это видно очень хорошо. Так, если в примере 2 (таблица 2) показана схема проводок, которая одинаково пригодна для отражения операционной и финансовой аренды, то пример 5 (таблица 5) - это иллюстрация отражения в учете аренды явно не финансовой. Просто надо понимать, что, если ни право собственности, ни основные риски и выгоды арендатору по условиям договора не передаются, объект аренды остается на балансе арендодателя и учитывается точно так же, как до аренды.

Если объект передан в аренду, то дебиторская задолженность в учете арендодателя и соответствующая кредиторская - в учете арендатора должны найти отражение в любом случае. Списывается объект с баланса арендодателя или не списывается, начисленные в связи с договором арендные платежи следует отразить. Вопрос лишь в том, долгосрочный договор или краткосрочный. От этого зависит оценка задолженности. Так, если действие договора аренды распространяется на срок, превышающий 12 месяцев, задолженность по арендным платежам отражается с той и другой стороны по дисконтированной (приведенной) стоимости.

Есть, правда, еще несколько учетных нюансов, зависящих уже не столько от договора, сколько от вида деятельности и некоторых сугубо внутренних организационных моментов, включая принятую в организации учетную политику. Все учетные нюансы здесь передать не получится, ну а пройтись от общего к частному в рамках проекта нового ПБУ - насколько это возможно - попытаемся.

Объект учета - аренда

В расчет суммы арендных платежей не включаются пошлины, сборы и возмещаемые косвенные налоги, а также сумма, уплаченная арендатором предварительно в качестве первоначального взноса. Следует обратить внимание: первоначально внесенная сумма не включается в расчет платежей (что логично, ведь она уже уплачена и на момент начала арендных отношений долгом не является), но это не значит, что данная частично уплаченная за приобретаемый таким образом объект сумма не должна войти в состав капитальных затрат, формирующих его первоначальную стоимость. Все первоначальные прямые затраты арендатора прибавляются к сумме, признаваемой в качестве актива (см. п. п. 20, 21 и 24 IAS 17).

Здесь "всплывает" тот самый момент, на который мы обратили внимание в начале статьи. В IAS 17 (в частности, в главе "Первоначальное признание", а затем и "Последующая оценка") речь идет об оценке аренды - события, констатированного договором, но не об оценке собственно предмета аренды. И если в проекте ПБУ "Учет аренды" такая ошибка - оценка предмета аренды вместо оценки аренды как события, из которого возникают соответствующие права и обязательства - местами в тексте встречается, не следует заострять на этом внимание - на то она и ошибка, чтобы со временем быть исправленной, и на то он и проект, чтобы уточнять и дорабатывать его до окончательного утверждения. Стоит внимательно прочесть текст IAS 17 в данной части, чтобы убедиться: да, в проекте ошибка. Об оценке предмета аренды в IAS 17 речи не идет - ни в главе о первоначальном признании, ни в главе о последующем, можно вычитать весь текст IAS 17 по буквам - ни единого упоминания об оценке собственно предмета аренды там не найти, потому что если предмет аренды - объект основных средств или нематериальных активов, то оцениваться он должен согласно IAS 16 <2> или IAS 38 <3> соответственно. IAS 17 - это стандарт, регулирующий оценку аренды - события, из которого возникают права и обязательства. Именно права и обязательства, возникающие из договора аренды, подлежат учету в соответствии с данным стандартом.

<2> МСФО 16 "Основные средства" (Приложение 8 к Приказу N 160н).
<3> МСФО 38 "Нематериальные активы" (Приложение 26 к Приказу Минфина России N 160н).

Итак, с началом арендных отношений у сторон возникают арендные права и обязательства, и именно они подлежат оценке и учету согласно IAS 17, но не предмет аренды - материальный объект, прав собственности на который у арендатора на этот момент нет и, возможно, не будет никогда, несмотря на обеспеченность такого права условиями договора (причины могут быть разные, речь не об этом). В тот момент, когда право собственности переходит к арендатору, предмет аренды включается в категорию основных средств и начинает учитываться (и оцениваться) по другому стандарту - регулирующему учет основных средств (IAS 16 и (или) ПБУ 6/01), но это уже, как говорится, другая песня. А до указанного момента арендатор учитывает в своих активах аренду как таковую - активы и обязательства, вытекающие из договора аренды и исполняемые сторонами в течение срока его действия. Вместе с тем на счете капитальных вложений (08) арендатор учитывает затраты, фактически им понесенные, в связи с приведением объекта в состояние, пригодное к эксплуатации. Сюда же (на счет 08) относятся и суммы, уплаченные арендодателям в качестве первоначального взноса, если таковые были внесены.

Именно аренда (а не предмет аренды) первоначально оценивается по приведенной стоимости арендных платежей, сумма которых на дату начала арендных отношений может равняться справедливой (текущей рыночной) стоимости предмета аренды. Эти величины совпадут, если договором не предусмотрен первоначальный взнос. Если такой взнос предусмотрен, приведенная стоимость арендных платежей будет ниже текущей рыночной стоимости предмета аренды. Третий вариант - превышение приведенной стоимости арендных платежей над текущей рыночной стоимостью предмета аренды - исключен. Это не законодательные ограничения, это просто арифметика.

Бухгалтерский учет аренды: примеры

В нижеследующих примерах мы принимаем условие долгосрочности аренды. Это значит, что дебиторская задолженность по арендным платежам на балансе арендодателя должна <4> числиться в разделе внеоборотных активов, а соответствующие обязательства на балансе арендатора - по статье долгосрочных обязательств. Возникает вопрос: на каких счетах учитывать такого рода задолженность?

<4> В соответствии с IAS 17 в проекте "Учет аренды" такого условия нет, хотя не исключено, что в окончательной редакции оно будет.

Поскольку для учета долгосрочной дебиторской задолженности действующим Планом счетов специального счета не предусмотрено, а долгосрочным долговым правам в текущих активах не место, возьмем один из свободных счетов внеоборотных активов - 06 и назовем его "Долгосрочная дебиторская задолженность по арендным платежам". Можно назвать как-то иначе, но в любом случае наименование счета должно отвечать его назначению.

Тот же счет (06) может выделить и арендатор для учета предстоящих расходов на приобретение права собственности (не путать с правом аренды, предусмотренным в качестве учетной категории для случаев, когда передача прав собственности договором не обусловлена, - право аренды договоримся учитывать на счете 04 как всякий амортизируемый нематериальный актив). Ведь если договор аренды заключен и вступил в силу, то обязательства, а равно и права, возникают у обеих сторон. У арендатора обязательство - платить за аренду, у арендодателя право - эту оплату получать и, соответственно, у арендодателя - обязательство передать объект в аренду (а при наличии условий - и в собственность, если арендатор эти условия выполнит), у арендатора - право использовать предмет аренды в своих целях (при наличии условий и их соблюдении - право получить его в собственность). Именно эти активы и обязательства отражаются на балансах сторон - участников договора. Возможно, поэтому в IAS 17 нет никаких упоминаний о том, на чьем балансе должен отражаться в том или ином случае предмет аренды: арендатора или арендодателя. На балансе арендодателя он отражается в любом случае как актив, переданный в аренду. Проектом же предусматривается списание переданных в аренду активов с баланса как выбывших окончательно (по схеме продажи с рассрочкой платежа), однако не уточняется, в какой момент это следует делать.

Если продолжить искать аргументы против, можно вспомнить п. п. 21 и 52 Методических указаний по бухучету ОС <5>, где упоминается об арендованных основных средствах и о недвижимости, право собственности на которую надлежащим образом не зарегистрировано. Да, но одно дело - выполнить все условия для получения этого права, подать документы на регистрацию и просто дожидаться его формализации, и совсем другое - пребывать на стадии исполнения условий получения права. О последнем в п. 52 ничего не говорится. Что касается п. 21, где среди прочих упоминаются основные средства, полученные в аренду... кто сказал, что инструкции не стареют? После выхода нового ПБУ изменения неизбежны - в бухгалтерских инструкциях и "методичках", в законе - вряд ли. И пока в Законе существует норма, согласно которой за лизингодателем остается право изъять предмет лизинга в случаях, предусмотренных законом, говорить о постановке его на учет как полученного в собственность до выполнения арендатором условий получения такого права преждевременно. К этому вопросу мы еще вернемся, пока же - о счетах.

<5> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

С другой стороны, возьмем счета 64 и 65 для учета арендных обязательств арендодателя и обязательств арендатора по арендным платежам, соответственно долгосрочных или текущих в зависимости от условий договора.

Дело в том, что часть как дебиторской, так и кредиторской задолженности в той сумме, которую предстоит получить (выплатить) в текущем году (в ближайшие от даты составления баланса 12 месяцев), следует отразить, соответственно, в составе текущих активов (обязательств). Пусть данные счета называются, к примеру, "Текущая часть долгосрочной дебиторской задолженности по арендным платежам" (или "Арендные платежи к получению") и "Текущая часть долгосрочных обязательств по аренде" (или "Арендные платежи к выплате"). В нижеследующих примерах этот нюанс упущен ввиду того, что проект ПБУ "Учет аренды" подобных требований пока не содержит.

Учитывая то обстоятельство, что примеры, которые приводятся ниже, являются в некотором смысле экспериментальными, автор находит преждевременным рассматривать их также в налоговом аспекте. Пока в наших примерах - сугубо бухгалтерский учет. Записи, отражающие начисление налогов, при желании можно "нарастить".

Учет у арендатора с последующим получением права собственности на объект аренды

Пример 1. Срок договора аренды - 2 г.

Текущая рыночная стоимость объекта аренды на дату начала арендных отношений - 1000 тыс. руб.

Первоначальный взнос - 300 тыс. руб.

Объем минимальных арендных платежей по договору - 847 тыс. руб.

Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений - 700 тыс. руб.

Ежегодный арендный платеж - 423,5 тыс. руб., в том числе 73,5 тыс. руб. - финансовые расходы (проценты).

Годовая норма амортизации - 15% (150 тыс. руб.).

Согласно проекту эти операции должны учитываться следующим образом:

Таблица 1.1

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                    На дату начала арендных отношений                    
Уплачен аванс (первоначальный взнос)        
76      
51      
   300 000
Учтены затраты, понесенные арендатором,     
на счете "Капитальные вложения"
08      
76      
   300 000
Отражены обязательства по арендным платежам 
(капитальные вложения)
08      
65      
   700 000
Приобретенный в лизинг объект зачислен      
в состав основных средств
01      
08      
 1 000 000
                    Периодические начисления и платежи                   
За первый год аренды:                       
- отражены проценты по арендным             
обязательствам
91-2    
65      
    73 500
- отражено начисление амортизации на        
объект
20 (23, 
25, 26,
29, 44)
02      
   150 000
- отражено погашение текущих обязательств   
по арендным платежам с процентами
65      
51      
   423 500
За второй год аренды:                       
- отражены проценты по арендным             
обязательствам
91-2    
65      
    73 500
- отражено начисление амортизации на объект 
20 (23, 
25, 26,
29, 44)
02      
   150 000
- отражено погашение текущих обязательств   
по арендным платежам с процентами
65      
51      
   423 500

На тот случай, когда у арендатора нет достаточно обоснованной уверенности в том, что в течение срока действия договора лизинга предмет лизинга не будет лизингодателем изъят, а договор - расторгнут, можно предложить другую схему проводок (таблица 1.2). Ведь достаточно обоснованной уверенности быть не может, если в договоре, с одной стороны, прописано условие передачи права собственности, с другой - условие расторжения договора и изъятия предмета аренды, поскольку он же (предмет аренды) является залогом платежеспособности арендатора. Собственно, подобные условия содержатся в любом договоре лизинга. Кроме того, существует императивная норма (та самая, о которой было упомянуто выше) - ст. 11 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ, где указано (п. 1): предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. И далее там же (п. 3): право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации и договором лизинга. Вот так: у одной стороны - право владения и пользования, у другой - право собственности. И до момента, пока право собственности лизингополучателя не оформлено, тот владеет предметом аренды, пользуется, но право распоряжаться им остается за собственником - лизингодателем.

Итак, альтернативное решение представлено ниже.

Таблица 1.2

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                    На дату начала арендных отношений                    
Отражена стоимость арендованного объекта    
в текущей рыночной оценке
001     
 1 000 000
Уплачен аванс (первоначальный взнос)        
76      
51      
   300 000
Первоначальный взнос отражен в составе      
капитальных вложений
08      
76      
   300 000
Отражены обязательства по арендным платежам 
(предстоящие расходы на приобретение права
собственности)
06      
65      
   700 000
                  Периодические начисления и платежи <6>
За первый год аренды:                       
- начислены проценты по арендным            
обязательствам
91-2    
65      
    73 500
- начислена амортизация                     
20 (23, 
25, 26,
29, 44)
02      
   150 000
- отражено погашение текущих обязательств   
по арендным платежам с процентами
65      
51      
   423 500
За второй год аренды:                       
- начислены проценты по арендным            
обязательствам
91-2    
65      
    73 500
- начислена амортизация                     
20 (23, 
25, 26,
29, 44)
02      
   150 000
- отражено погашение текущих обязательств   
по арендным платежам с процентами
65      
51      
   423 500
                   На дату передачи права собственности                  
Признаны капитальные вложения в сумме       
погашенных арендных обязательств
08      
06      
   700 000
Приобретенный в лизинг объект зачислен      
в состав основных средств
01      
08      
 1 000 000
Зачисленный на баланс объект списан         
с внебалансового учета
001     
 1 000 000
<6> В нашем примере - ежегодные. На практике, если договором предусмотрено делать это ежемесячно, данные суммы разбиваются по месяцам и начисляются соответственно.

Вот как выглядят проводки по основным операциям - обороты по счетам от возникновения обязательств по арендным платежам до их погашения и отражения приобретенного в лизинг объекта по статье основных средств.

      65                  06                   08                   01
------T------ ------T------ ------T------ ------T------
423,5¦700,0 -----> 700,0¦700,0 ----¬ 300,0¦1000,0 -----> 1000,0¦
423,5¦73,5 ¦ L--> 700,0¦ ¦
¦73,5 ¦ ¦ ¦

Данная схема не противоречит ни юридическому смыслу проводимой операции, ни ее экономическому содержанию, потому что:

а) отвечает нормам закона;



б) отражает оценку и учет аренды как события действующего договора аренды, то есть операций по его исполнению, но не оценку и учет предмета аренды, который по всем писаным правилам МСФО должен оцениваться и учитываться в соответствии с другим, профильным для данных активов, стандартом.

Учет арендатором аренды без получения права собственности

Пример 2. Срок договора аренды - 2 г.

Объем минимальных арендных платежей по договору - 108,9 тыс. руб.

Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений (номинальный арендный платеж) - 90 тыс. руб.

Ежегодный арендный платеж - 54,45 тыс. руб., в том числе 45 тыс. руб. - амортизация арендного права и 9,45 тыс. руб. - финансовые расходы (проценты).

Текущая рыночная стоимость объекта аренды учетного значения (только учетного, здесь мы не касаемся договора (допустим, там указано, что она составляет 1000 тыс. руб.)) для арендатора не имеет, потому что:

а) если основные выгоды и риски, связанные с использованием объекта, не передаются, объект остается на балансе арендодателя;



б) если основные выгоды и риски передаются, арендодатель передает арендатору на время аренды учетную карточку, и на этом основании арендатор ставит объект на внебалансовый учет, на балансе же точно так же, как и в первом случае, учитывает лишь право аренды.

Представленная здесь схема проводок (таблица 2) иллюстрирует первый случай. Для второго случая к ней останется добавить две записи: первую и последнюю - постановка на внебалансовый учет и списание с внебалансового учета.

Таблица 2

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                    На дату начала арендных отношений                    
Отражены право аренды и обязательства по    
арендным платежам (по приведенной стоимости
арендных платежей на начало арендных
отношений)
04      
65      
  90 000  
                    Периодические начисления и платежи                   
За первый год аренды:                       
- проценты по арендным обязательствам       
91-2    
65      
   9 450  
- амортизация арендного права               
20 (23, 
25, 26,
29, 44)
02      
  45 000  
- погашение текущих обязательств по арендным
платежам с процентами
65      
51      
  54 450  
За второй год аренды:                       
- проценты по арендным обязательствам       
91-2    
65      
   9 450  
- амортизация арендного права               
20 (23, 
25, 26,
29, 44)
02      
  45 000  
- погашение текущих обязательств по арендным
платежам с процентами
65      
51      
  54 450  
- списание обесцененного права аренды       
за счет амортизации
02      
04      
  90 000  

Учет арендодателем аренды с последующей передачей права собственности

Пример 3. Срок договора аренды - 2 г.

Текущая рыночная стоимость объекта аренды на дату начала арендных отношений - 1000 тыс. руб.

Балансовая стоимость передаваемого в аренду объекта равна текущей рыночной стоимости - 1000 тыс. руб., поскольку речь идет о лизинговой компании, которая приобрела этот объект для лизингополучателя в рамках исполнения своих обязательств по договору лизинга.

Первоначальный взнос - 300 тыс. руб.



Объем минимальных арендных платежей по договору - 847 тыс. руб.

Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений - 700 тыс. руб.

Ежегодный арендный платеж - 423,5 тыс. руб., в том числе 73,5 тыс. руб. - финансовые доходы (проценты).

Согласно проекту такие операции арендодатель должен учитывать как продажу предмета аренды с рассрочкой оплаты (п. 24 проекта).

Таблица 3.1

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Приобретенный для передачи в лизинг объект  
зачислен на счет доходных вложений
03      
08      
 1 000 000
Получен аванс (первоначальный взнос)        
51      
76      
   300 000
                    На дату начала арендных отношений                    
Начислена выручка                           
62      
90-1    
 1 000 000
Аванс учтен в расчетах                      
76      
62      
   300 000
Списана в реализацию себестоимость объекта  
90-2    
03      
 1 000 000
                    Периодические начисления и платежи                   
За первый год аренды:                       
- проценты к получению                      
62      
90-1    
    73 500
- поступление арендных платежей             
51      
62      
   423 500
За второй год аренды:                       
- проценты к получению                      
62      
90-1    
    73 500
- поступление арендных платежей             
51      
62      
   423 500

По мнению автора, не следует спешить со списанием предмета аренды в реализацию, если нет достаточно обоснованной уверенности в том, что договор аренды (лизинга) не будет расторгнут, а предмет аренды - изъят. Не было бы надобности прописывать в договоре условия его расторжения, если бы такая уверенность существовала. Потому, памятуя о принципе, согласно которому операции и другие события учитываются и представляются в отчетности соответственно своему содержанию и экономическому смыслу, а не просто исходя из их юридической формы (п. 21 IAS 17), попытаемся составить другую схему, этому принципу отвечающую. Но прежде еще один аргумент против немедленного списания предмета аренды в реализацию. Это п. 23 IAS 17: it is not appropriate for the liabilities for leased assets to be presented in the financial statements as a deduction from the leased assets <7>.

<7> Обязательства, относящиеся к арендованным активам, неуместно представлять в финансовой отчетности как списание таких активов.


Вернемся к условиям предыдущего примера и представим другую схему бухгалтерских записей.

Таблица 3.2

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Зачисление приобретенного для передачи      
в лизинг объекта на счет доходных вложений
03-1    
08      
 1 000 000
Получение аванса (первоначального взноса)   
<*>
51      
76      
   300 000
                    На дату начала арендных отношений                    
Объект в аренде                             
03-2    
03-1    
 1 000 000
Арендные платежи к получению                
06      
98-1    
   700 000
                    Периодические начисления и платежи                   
За первый год аренды:                       
- проценты к получению                      
06      
90-1    
    73 500
- поступление арендных платежей             
51      
06      
   423 500
За второй год аренды:                       
- проценты к получению                      
06      
90-1    
    73 500
- поступление арендных платежей             
51      
06      
   423 500
                   На дату передачи права собственности                  
Зачисление доходов будущих периодов         
в текущие доходы
98-1    
90-1    
   700 000
Зачисление аванса в оплату                  
76      
90-1    
   300 000
Списание объекта на себестоимость продаж    
90-2    
03-2    
 1 000 000
<*> Представляется более уместным счет 61 "Авансы полученные", если речь идет о лизинговой компании - организации, чьей основной деятельностью является предоставление лизинговых услуг.

В итоге доходы покрыли затраты на приобретение объекта лизинга, а прибыль лизингодателем получена в виде процентов - 147 (73,5 + 73,5) тыс. руб. Все как и в первом варианте, с той лишь разницей, что вторая схема целиком отвечает экономическому содержанию и не противоречит юридическому статусу договора лизинга ни на какой стадии исполнения сторонами своих обязательств.

Учет арендодателем аренды без передачи права собственности, но с передачей арендатору основных выгод и рисков

Пример 4. Срок договора аренды - 5 л.

Текущая рыночная стоимость объекта аренды на дату начала арендных отношений - 1000 тыс. руб.

Остаточный актив в аренде определен в сумме 200 тыс. руб.

Ежегодный арендный платеж - 218,6 тыс. руб., в том числе 58,6 тыс. руб. - финансовые доходы (проценты).



Проект предполагает отражение таких операций, как списание предмета аренды с одной стороны и признание дебиторской задолженности по арендным платежам и остаточного актива в аренде - с другой. То есть если балансовая стоимость актива, передаваемого в аренду, равна 100 тыс. руб., а его ликвидационная стоимость - 10 тыс. руб., в сумму дебиторской задолженности по арендным платежам на текущий момент должна войти разница - 90 тыс. руб.

По кредиту эти суммы, согласно проекту, должны найти отражение в доходах (выручке от реализации). В доходах, надо полагать, начисленных, признанных и подлежащих налогообложению:

  1. Дебет 90-2 Кредит 03-1 - на сумму балансовой стоимости предмета аренды;
  2. Дебет 03-2 Кредит 90-1 - на сумму, определенную как остаточный актив в аренде;
  3. Дебет 62 Кредит 90-1 - на сумму приведенной стоимости арендных платежей к получению;
  4. Дебет 90-1 Кредит 90-2 - на сумму, сложившуюся при списании как себестоимость предмета аренды.

Не слишком корректно, как видите, однако нельзя сказать, что неприемлемо. Ведь списанные расходы вполне покрывают начисленные доходы (а на практике и с лихвой, поскольку на счете 90-2, кроме балансовой стоимости, накапливаются и другие связанные с таким списанием расходы). Опасаться несправедливого налогообложения здесь не приходится, поэтому делаем, как прописано:

Таблица 4.1

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                    На дату начала арендных отношений                    
Списана балансовая стоимость объекта        
90-2    
03-1    
 1 000 000
Признан остаточный актив в аренде           
03-2    
90-1    
   200 000
Отражены арендные платежи к получению по    
текущей (приведенной) стоимости за вычетом
остаточного актива в аренде
62      
90-1    
   800 000
Списана в реализацию себестоимость объекта  
90-1    
90-2    
 1 000 000
                    Периодические начисления и платежи                   
За первый год аренды и ежегодно в течение   
пяти лет:
- проценты к получению                      
62      
90-1    
    58 600
- поступление арендных платежей             
51      
62      
   218 600
...                                         

На этом прервемся, так как завершить схему проводок в попытках вернуть 200 тыс. руб. стоимости остаточного актива, записанные ранее в выручку, несколько затруднительно. Нет, технически ничего невозможного здесь нет - это сделает любой бухгалтер, но будет ли это методологически корректно и, главное, как быть с юридической формой и экономическим содержанием? Ведь совершенно очевидно, что такая схема отвечать им не будет.

Другое дело, когда условиями договора предусмотрена ликвидация выработавшего ресурс актива самим арендатором по истечении срока действия договора. Имеется в виду ликвидация с компенсацией, поступающей непосредственно на счет арендодателя от третьего лица, предварительно давшего гарантию. Но все это только догадки, коих и так много приходится строить, читая текст проекта, потому не станем чрезмерно увлекаться, а лучше предпримем попытку составить другую схему, основанную на более реальных ожиданиях: когда остаточный актив возвращается арендодателю. Понятно, что в таком случае списать предмет аренды в реализацию сразу при передаче в аренду будет неправильно.

Решение находим простейшее:

Таблица 4.2

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                    На дату начала арендных отношений                    
Признан остаточный актив в аренде           
03-2    
03-1    
  200 000 
Отражены арендные платежи к получению по    
текущей (приведенной) стоимости за вычетом
остаточного актива в аренде <*>
06      
03-1    
  800 000 
                    Периодические начисления и платежи                   
За первый год аренды и ежегодно в течение   
пяти лет:
- проценты к получению                      
06      
90-1    
   58 600 
- поступление арендных платежей             
51      
06      
  218 600 
На дату возврата объекта арендатором по истечении срока действия договора
Отражен возврат предмета аренды             
03-1    
03-2    
  200 000 
<*> Соответственно, у арендатора эта же сумма будет отражена как получение арендного права: Дебет 04 Кредит 65 с дальнейшей амортизацией по 160 тыс. руб. в год.

Далее, если объект признан исчерпавшим свой ресурс и/или передача его в аренду более не планируется, проводится списание с баланса: демонтаж, утилизация, продажа на сторону целиком или по частям. В учете это отражается соответственно. Если же ничего подобного не происходит, стоимость остаточного актива становится его первоначальной стоимостью, что и зафиксировала последняя проводка.

Учет арендодателем аренды без передачи права собственности и с сохранением за собой основных выгод и рисков

Пример 5. Срок договора аренды - 2 г.

Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений (номинальный арендный платеж) - 90 тыс. руб.

Ежегодный арендный платеж - 54,45 тыс. руб., в том числе 9,45 тыс. руб. - финансовые доходы (проценты).

Таблица 5

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                    На дату начала арендных отношений                    
Отражение арендных платежей к получению     
по текущей (приведенной) стоимости <*>
06      
64      
  90 000  
                    Периодические начисления и платежи                   
За первый год аренды:                       
- проценты к получению                      
06      
90-1    
   9 450  
- признание начисленного к получению платежа
доходом текущего периода
64      
90-1    
  45 000  
- поступление арендных платежей             
51      
06      
  54 450  
За второй год аренды:                       
- проценты к получению                      
06      
90-1    
   9 450  
- признание начисленного к получению платежа
доходом текущего периода
64      
90-1    
  45 000  
- поступление арендных платежей             
51      
06, 64  
  54 450  
<*> Соответственно, у арендатора эта же сумма будет отражена как получение арендного права: Дебет 04 Кредит 65 - с дальнейшей амортизацией по 45 тыс. руб. в год.

В заключение отметим, что автор не настаивает на применении счетов 04, 06 и 64, 65 для отражения арендных, долговых прав и арендных обязательств. Это лишь рекомендация к применению на случай, если договор аренды долгосрочный, касающаяся платежей, ожидаемых арендодателем к получению в следующем году. Платежи, ожидаемые к получению в текущем году, по правилам МСФО принято отражать в текущих активах, соответственно, платежи, предстоящие к исполнению, - в текущих обязательствах. Какие счета выделить для этой цели, нам предстоит еще подумать.

Р.Е.Грачева

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"