Мудрый Экономист

Основы классификации затрат в системе стратегического управленческого учета

"Международный бухгалтерский учет", 2012, N 23

В статье рассмотрены современные приемы классификации затрат как важнейшие элементы инструментария стратегического управленческого учета, требующие обновления и развития. Автором предложены принципы классификации затрат по этапам жизненного цикла продукта, по цепочке ценностей организации, по стратегическим зонам хозяйствования.

Стратегический управленческий учет представляет собой систему учетно-аналитического обеспечения высшего руководства организации информацией, существенной для принятия стратегических управленческих решений. Это система преобразования информационных потоков и формирования финансовых и нефинансовых показателей, характеризующих внешние и внутренние условия деятельности компании, степень результативности и эффективности реализации ее стратегии.

Метод стратегического управленческого учета образует совокупность способов и приемов преобразования информационных потоков исходя из целей и задач высшего управления. Инструментарий стратегического управленческого учета достаточно разнообразен. Важнейшими элементами метода являются:

В современных экономических условиях, отличающихся нарастающей конкурентной борьбой, все более востребованы инновации в системе стратегического управленческого учета, в том числе модели оптимизации затрат. Затраты как центральный объект стратегического планирования, учета, контроля и анализа рассматриваются в качестве важнейшего фактора, оказывающего влияние на прибыль организации, уровень и степень воздействия которого возможно существенно регулировать, принимая управленческие, в том числе стратегические, решения. В связи с этим четкое, недвусмысленное определение сущности категории "затраты" становится еще более актуальным.

Ученые рассматривают категорию "затраты" параллельно с категориями "издержки" и "расходы" с позиции их взаимосвязи, взаимозаменяемости и существенных различий. В процессе развития экономической науки многие зарубежные и российские ученые пытались кратко и точно определить сущность трех взаимосвязанных категорий: "затраты", "издержки", "расходы". Неоценимый вклад внесли К. Друри, Ч.Т. Хорнгрен, Б. Нидлз, Б. Райан, М.А. Вахрушина, В.Б. Ивашкевич, В.Э. Керимов, О.Е. Николаева, А.Д. Шеремет и др.

В среде российских ученых единого мнения о сущности данных категорий не сформировалось. При этом имеется несколько позиций относительно взаимосвязи затрат, издержек и расходов:

  1. издержки первичны и масштабнее затрат и расходов, затраты составляют часть издержек, расходы составляют часть затрат;
  2. затраты первичны и масштабнее издержек и расходов, издержки составляют часть затрат, расходы составляют часть издержек;
  3. затраты и издержки аналогичны по сути и взаимозаменяемы, расходы составляют часть затрат (издержек) и др.

Отдельные примеры дефиниций данных категорий приведены в табл. 1.

Таблица 1

Основные подходы к раскрытию сущности понятий "издержки", "затраты", "расходы"

      Автор      
     Издержки    
      Затраты      
     Расходы     
М.А. Вахрушина   
[2]
Денежное         
измерение суммы
ресурсов,
используемых с
какой-либо целью
Издержки,          
понесенные
организацией в
момент приобретения
каких-либо
материальных
ценностей или услуг
Затраты,         
сопровождающиеся
уменьшением
экономических
ресурсов
организации или
увеличением
кредиторской
задолженности
Н.П. Кондраков,  
М.А. Иванова [8]
Проводится полная
аналогия между
понятиями
"издержки" и
"затраты"
Стоимость ресурсов,
использованных на
конкретные цели
Уменьшение       
экономических
выгод в
результате
выбытия активов и
возникновения
обязательств,
приводящее к
уменьшению
капитала
организации
В.Б. Ивашкевич   
[5]
Проводится полная
аналогия между
понятиями
"издержки" и
"затраты"
Выраженные в       
натуральной и
денежной формах
совокупные издержки
живого и
овеществленного
труда в процессе
предпринимательской
деятельности в
течение
определенного
периода времени
Платежи в        
наличной и
безналичной
формах и
кредиторская
задолженность
Г.М. Лисович,    
И.Ю. Ткаченко
[9]
Затраты живого и 
овеществленного
труда на
производство и
реализацию
продукции (работ,
услуг)
Средства,          
израсходованные на
приобретение
ресурсов, имеющихся
в наличии, и
отражаемые в
балансе как активы
предприятия,
способные в будущем
принести доход
Часть затрат,    
понесенных
предприятием для
получения дохода,
т.е. уменьшение
суммы капитала
как результат
деятельности
предприятия в
течение отчетного
периода
Е.Е. Румянцева   
[11]
Сумма денежных   
затрат
организации
в ходе ее
деятельности,
связанная с
отказом от
альтернативного
использования
ресурсов
Потребление        
ресурсов в процессе
производства
товаров и услуг.
Денежные затраты
организации
в течение отчетного
периода в
результате
хозяйственной
деятельности, в том
числе наличные и
безналичные
Фактически       
произведенные на
определенную дату
и документально
подтвержденные
затраты
Н.Н. Шишкоедова  
[12]
Затраты живого и 
овеществленного
труда на
производство и
реализацию
продукции, работ,
услуг
Потребленные       
ресурсы или деньги,
которые нужно
заплатить за товары
или услуги
Часть затрат,    
которая была
понесена в связи
с получением
дохода
И.Т. Абдукаримов,
Л.Г. Абдукаримова
[1]
Расходы, которые 
осуществляются за
счет уже вновь
созданной
прибавочной
стоимости, в том
числе затраты на
содержание
социально-
культурных
учреждений, на
доставку товаров
от производства
до потребителя,
издержки
управления,
подготовка кадров
и пр.
Затраты предприятий
и организаций в
денежной и
натуральной формах,
которые уменьшают
активы по их видам
Затраты          
организации,
связанные с
выполнением
основной и прочей
деятельности,
выраженные в
денежной оценке

Специалисты дают более точное определение сущности затрат и расходов, нежели сущности издержек. Категория "издержки" является более проблематичной относительно ее дефиниции. При этом и о сущности затрат, и о сущности расходов единого толкования нет. По мнению автора, в системе стратегического управленческого учета следует рассматривать основные категории - "затраты" и "расходы" - исходя из следующих принципиальных различий в их природе (табл. 2).

Таблица 2

Основные различия категорий "затраты" и "расходы"

Отличительный
признак
                   Наименование категории                  
           Затраты           
           Расходы           
Цель и задачи
осуществления
Обеспечение эффективного     
функционирования
хозяйствующего субъекта на
всех этапах реализации его
стратегии путем использования
имеющихся ресурсов
(материальных, трудовых,
финансовых)
Получение экономических выгод
(доходов)
База         
формирования
Величина экономических       
ресурсов организации,
использованных на конкретные
цели
Затраты организации,         
понесенные с целью извлечения
экономических выгод
Порядок      
признания
Признают в момент совершения 
хозяйственных операций в
полном объеме исходя из
стоимости потребленных
экономических ресурсов
организации
Признают в зависимости или   
независимо от фактического
поступления доходов в доле,
приходящейся на текущий
отчетный период
Роль в       
формировании
себестоимости
Являются базой для           
формирования производственной
себестоимости продукции,
работ, услуг, балансовой
стоимости активов
Являются базой для           
формирования полной
себестоимости реализованной
продукции, работ, услуг
Уровень      
управляемости
Организация имеет            
неограниченные возможности
управления затратами,
в том числе на этапе их
прогнозирования
Менее мобильный объект       
управления, не поддается
регулированию сумма уже
осуществленных затрат,
признанных в качестве
расходов
Отношение к  
активам
организации
Приводят к формированию и    
трансформации активов
Являются результатом выбытия 
активов
Способность  
приносить
экономические
выгоды
Способны приносить           
экономические выгоды в
будущем
Не способны приносить        
экономические выгоды в
будущем
Отражение на 
счетах
Отражают на счетах           
разд. I, II, III Плана счетов
бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной
деятельности организаций
Отражают на счетах 90, 91
Плана счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций

В ходе исследования определилась следующая авторская позиция относительно сущности издержек, затрат, расходов.

Под издержками организации следует понимать часть затрат и (или) расходов, понесенных в связи с отказом от альтернативного потребления ресурсов. Издержки могут быть исчислены на базе фактических цен или рыночной оценки ресурсов с позиции наиболее эффективного их использования.

Затраты представляют собой совокупность экономических ресурсов хозяйствующего субъекта, сформированных, а также трансформированных в процессе деятельности организации и представленных в виде активов организации. Это ключевой показатель для оценки потенциала организации, ее конкурентных позиций, внешних возможностей и рисков реализации стратегии. Затраты имеют способность окупаться и приносить экономические выгоды в будущем.

Расходы являются частью затрат, понесенных с целью извлечения доходов в течение отчетного периода и ведущих к уменьшению капитала организации. К ним, в том числе, относятся денежные траты в наличной и безналичной формах и кредиторская задолженность.

Данная дефиниция подтверждает не только взаимосвязь категорий "издержки", "затраты", "расходы", но и наличие существенных различий в их сущности. А это, в свою очередь, позволяет утверждать, что в состав объектов стратегического управленческого учета входят не только затраты и расходы, но и издержки. При этом затраты занимают центральные позиции.

Качество информации о затратах оказывает прямое влияние на эффективность принимаемых управленческих решений и определяется выбором совокупности научно обоснованных, взаимоувязанных, взаимодополняющих друг друга классификаций затрат, соответствующих специфике деятельности хозяйствующего субъекта и действующей модели стратегического управления.

Существенный вклад в решение данной проблемы внесли многие зарубежные и отечественные ученые-экономисты, в частности М.А. Вахрушина, К. Друри, В.Б. Ивашкевич, В.Э. Керимов, Ч.Т. Хорнгрен, Р. Энтони и др. Предложенные ими принципы классификации затрат составляют в совокупности классическую международную модель группировки затрат в системе управленческого учета и анализа. Основные классификации затрат и возможные направления их применения в стратегическом управленческом учете (позиция автора) представлены в табл. 3.

Таблица 3

Классические принципы классификации затрат и порядок их применения в стратегическом управленческом учете

      Принцип      
классификации
       Цель      
классификации
 Классификационная
группа
   Направление  
использования
в стратегическом
управленческом
учете
По месту           
возникновения
Организация учета
по центрам
ответственности,
формирование
производственной
себестоимости как
базы для оценки
эффективности
деятельности
структурных
единиц
Затраты в разрезе 
видов производства
и структурных
подразделений
Формирование    
затрат в разрезе
стратегических
зон
хозяйствования,
бизнес-процессов
По носителям затрат
Формирование     
себестоимости
единицы
продукции, работ,
услуг как базы
для оценки
рентабельности
отдельных видов
продукции и
оптимальности
структуры
производства и
продаж
Затраты в разрезе 
видов продукции,
работ, услуг
Формирование    
стратегической
себестоимости
продукта
по этапам его
жизненного цикла
По видам затрат    
Формирование базы
для анализа
состава и
структуры
себестоимости,
оценки уровня
материалоемкости
производства,
трудоемкости,
энергоемкости
Экономически      
однородные
элементы
Оценка состава и
структуры
использования
стратегических
ресурсов
По назначению      
затрат
Группировка      
затрат по рабочим
операциям,
функциям, оценка
доли накладных
расходов и
производственных
потерь в
себестоимости
продукции
Статьи калькуляции
Формирование    
стратегической
себестоимости
продукта по
цепочке
формирования его
потребительской
ценности
По способности     
приносить доход в
будущем
Выделение        
истекших затрат и
признание их в
качестве
расходов, оценка
влияния на
прибыль
Входящие и        
истекшие
Стратегическая  
оценка
имущественного
потенциала и
прибыли
По способу         
отнесения в
себестоимость
Оценка           
объективности
отнесения затрат
в себестоимость
отдельных видов
продукции
Прямые и косвенные
Оценка влияния  
затрат центра
финансовой
ответственности
на формирование
себестоимости
продукта
По роли в процессе 
производства
Оценка роли      
затрат в процессе
производства
продукта и
формирования
себестоимости,
контроль за
уровнем накладных
расходов
Основные и        
накладные
Оценка влияния  
бизнес-процессов
на формирование
себестоимости
продукта
По отношению       
к процессу
производства
Распределение    
затрат по сферам
деятельности,
оценка роли в
формировании
активов и прибыли
Производственные  
(запасоемкие) и
непроизводственные
(незапасоемкие)
(периодические)
Оценка          
эффективности
бизнес-процессов
и оптимизация
формирования
стратегической
стоимости
активов
По однородности    
состава
Разграничение    
затрат на виды
для
характеристики
потребленных
ресурсов,
характера
потребления
Одноэлементные и  
комплексные
Контроль за     
использованием
стратегических
ресурсов
По характеру       
возникновения
Выявление        
сезонных, разовых
затрат
Текущие и         
единовременные
Сглаживание     
сезонного
влияния затрат
на прибыль
В зависимости от   
реагирования на
изменение объема
производства
(продаж)
Принятие         
управленческих
решений и
планирование,
внедрение системы
"директ-костинг"
Постоянные        
(условно
постоянные) и
переменные
Формирование    
стратегического
бюджета как базы
для оценки и
оптимизации
бизнес-процессов
По зависимости от  
принимаемого
решения
(релевантности)
Упрощение        
информационной
базы для принятия
управленческих
решений путем
исключения
нерелевантной
(несущественной)
информации
Принимаемые       
(релевантные) и не
принимаемые в
расчет при оценках
(нерелевантные)
Принятие        
стратегических
управленческих
решений
По отношению к     
плану
Организация      
оперативного
контроля за
уровнем
запланированных
затрат, выявление
затрат сверх
плана
Планируемые       
и непланируемые
Стратегическое  
планирование на
базе
сбалансированной
системы
показателей
По отношению       
к системе контроля
и управления
Организация учета
и разработка
компетенций по
центрам
ответственности
Регулируемые и    
нерегулируемые
(контролируемые и
неконтролируемые)
Стратегический  
контроль за
уровнем затрат,
себестоимости и
их влиянием на
прибыль
По целесообразности
Выявление        
нецелесообразных
(неэффективных)
затрат как
резерва снижения
себестоимости и
роста прибыли
Эффективные       
и неэффективные
Выявление       
резервов роста
прибыли и других
ключевых
ценностей

Несмотря на классический характер данных направлений классификации затрат, встречаются разные авторские толкования классификационных признаков, классификационных групп, состава затрат по группам, возможностей реализации системы классификации в управленческом учете.

Заслуживает внимания классификация затрат, предложенная К. Друри. По его мнению, прежде всего в учете накапливается информация о трех категориях затрат:

Затем обобщенные затраты распределяются по направлениям учета:

  1. для калькулирования и оценки себестоимости произведенной продукции;
  2. для планирования и принятия управленческих решений;
  3. для осуществления процесса контроля и регулирования.

Система аналитического учета затрат предполагает их группировку по каждому из перечисленных выше направлений в зависимости от целей управления [3].

В.Э. Керимов предлагает использовать систему классификации затрат, ориентированную на основные функции управленческого учета (табл. 4) [7, с. 31 - 32].

Таблица 4

Классификация затрат в управленческом учете

Классификационный
признак (функция
управления)
   Классификационная  
группа
   Цель и задача классификации  
Процесс принятия 
управленческих
решений
Явные и               
альтернативные.
Релевантные и
нерелевантные.
Эффективные и
неэффективные
Определение тактики и стратегии 
развития предприятия
Процесс          
прогнозирования
Краткосрочные и       
долгосрочные
Минимизация затрат на базе      
процесса прогнозирования, в ходе
которого затраты предприятия
рассматриваются в краткосрочном
и долгосрочном периодах
Процесс          
планирования
Планируемые и         
непланируемые
Предполагаемые затраты,         
связанные с выполнением
производственной и коммерческой
деятельности, рассматриваются с
точки зрения возможностей их
охвата планом
Процесс          
нормирования
Стандарты, нормы,     
нормативы и отклонения
от них
Основа нормативного учета       
затрат, важнейшее средство
текущего оперативного контроля
за уровнем издержек производства
Процесс          
организации
По местам и сферам    
возникновения,
функциям деятельности
и центрам
ответственности
Организация внутреннего         
хозрасчета и определение
производственной себестоимости
продукции. Учет по центрам
ответственности "привязывает"
учет затрат к организационной
структуре предприятия.
Организация функционального
учета затрат обеспечивает более
точное предоставление информации
о произведенных затратах. Это
помогает менеджерам принимать
совместные обоснованные решения
о виде, составе, цене, путях
сбыта продукции и способствует
повышению эффективности
производственно-коммерческой
деятельности предприятия
Процесс учета    
Одноэлементные и      
комплексные.
По статьям калькуляции
и экономическим
элементам.
Постоянные и
переменные.
Основные и накладные.
Прямые и косвенные.
Текущие и
единовременные
Группировка затрат по           
экономическим элементам дает
возможность устанавливать
потребность в основных и
оборотных фондах, определении
фонда оплаты труда и т.д.
Классификация затрат по статьям
калькуляции позволяет исчислить
себестоимость отдельных видов
продукции, установить объем
затрат конкретных структурных
подразделений предприятия.
Разделение затрат на постоянные
и переменные имеет большое
значение для планирования, учета
и анализа себестоимости
продукции
Процесс контроля 
Контролируемые и      
неконтролируемые
Руководитель предприятия        
получает возможность
своевременно выделять
"узкие места" в планировании,
формировании затрат и принимать
соответствующие управленческие
решения
Процесс          
регулирования
Регулируемые и        
нерегулируемые
Позволяет выделить сферу        
ответственности каждого
менеджера и оценить его работу в
части контроля за затратами
подразделения предприятия
Процесс          
стимулирования
Обязательные и        
поощрительные
Затраты предприятия             
подразделяются на обязательные,
связанные с выполнением основных
трудовых обязанностей, и на
поощрительные, направленные на
достижение высоких качественных
показателей
Процесс анализа  
Фактические,          
прогнозные, плановые,
сметные, стандартные,
общие и структурные,
полные и частичные
Оценка достигнутых результатов  
деятельности предприятия,
выявление внутренних и внешних
резервов дальнейшего его
развития

Автор согласен с мнением ученых, что наиболее значимой для целей стратегического управленческого учета является группировка затрат в зависимости от реагирования на изменение объема производства и продаж. Разграничение затрат на переменные и постоянные наделяет руководство организации эффективным инструментарием прогнозирования основных тенденций в поведении затрат, расходов организации, позволяет оптимизировать основные бизнес-процессы и всю систему управления. Остановимся на данной классификации подробнее.

В зависимости от того, как затраты реагируют на изменение деловой активности организации - на увеличение или уменьшение объемов производства (продажи) - их можно условно разделить на переменные и постоянные.

Переменные затраты находятся в прямой зависимости от уровня деловой активности организации. При этом степень их зависимости может быть разной. Для более точной оценки поведения переменных затрат необходимо различать их следующие виды:

Одни и те же виды переменных затрат в разных ситуациях могут быть пропорциональными, прогрессивными или дегрессивными. Например, затраты на сырье в условиях стабильного производства имеют пропорциональный характер. При условии перехода объемов производства и продаж в другую, более крупную, масштабную зону затраты на сырье могут иметь дегрессивный характер, так как более крупные поставки сырья, как правило, предполагают более крупные скидки. С другой стороны, можно представить ситуацию, когда организация, существенно увеличивая объем производства и продаж, экстренно закупает дополнительные объемы сырья по более высоким ценам. Затраты на сырье в этом случае приобретают прогрессивный характер. В итоге, прогнозируя поведение переменных затрат, необходимо учитывать специфику условий их формирования.

Важнейшей характеристикой поведения переменных затрат является значение коэффициента реагирования затрат (коэффициента зависимости):

           Y
К = -,
р.з X
где К - коэффициента реагирования затрат (коэффициента зависимости);
р.з

Y - темпы роста затрат, %;

X - темпы роста объема производства (продаж), %.

Данный показатель характеризует соотношение темпов роста затрат и темпов роста объема производства (продаж). По размеру коэффициента можно судить о принадлежности переменных затрат к той или иной их разновидности:

    К    = 1 - пропорциональные затраты;
р.з
К > 1 - прогрессивные затраты;
р.з
К < 1 - дегрессивные затраты.
р.з

При нулевом значении коэффициента затраты имеют постоянный характер.

Постоянные затраты в общей сумме не зависят от объема производства (продаж) и остаются неизменными в течение отчетного периода, например арендная плата, амортизация основных средств, расходы на рекламу, охрану и т.д. При этом по разным причинам может иметь место скачкообразный (ступенчатый) рост постоянных затрат в динамике по ряду смежных отчетных периодов, т.е. после роста наблюдается некоторый период стабилизации уровня постоянных затрат. Основными причинами такого поведения может быть рост цен, тарифов, расширение и модернизация производства, сбыта и в целом переход на новый уровень деловой активности.

При решении стратегических задач, требующих долгосрочного периода реализации управленческих мер, особенно важно учесть такое поведение постоянных затрат.

Группировка затрат на переменные и постоянные позволяет определить такие виды затрат, как:

  1. предельные (маржинальные) затраты - величина приращения переменных затрат при увеличении объема выпуска продукции на единицу, данные о величине предельных затрат используют при принятии решения об оптимальном объеме производства; для оценки эффективности предельных затрат определяют предельный доход - дополнительный доход от продажи еще одной единицы продукции;
  2. средние постоянные затраты - постоянные затраты в расчете на единицу выпущенной продукции;
  3. средние переменные затраты - переменные затраты на единицу выпущенной продукции;
  4. средние валовые затраты - переменные и постоянные затраты в расчете на единицу выпущенной продукции являются базой для оценки рентабельности отдельных видов продукции, работ, услуг, товаров.

Порядок расчета данных затрат представлен в табл. 5.

Таблица 5

Предельные и средние затраты, тыс. руб.

  Объем 
выпуска,
ед.
Переменные
затраты
Постоянные
затраты
Валовые
затраты
Предельные
затраты
  Средние 
переменные
затраты
  Средние 
постоянные
затраты
Средние
валовые
затраты
    0   
      0   
    50    
   50  
    1   
     50   
    50    
  100  
    50    
   50,00  
   50,00  
 100,00
    2   
     78   
    50    
  128  
    28    
   39,00  
   25,00  
  64,00
    3   
     98   
    50    
  148  
    20    
   32,67  
   16,67  
  49,34
    4   
    112   
    50    
  162  
    14    
   28,00  
   12,50  
  40,50
    5   
    130   
    50    
  180  
    18    
   26,00  
   10,00  
  36,00
    6   
    150   
    50    
  200  
    20    
   25,00  
    8,33  
  33,33
    7   
    175   
    50    
  225  
    25    
   25,00  
    7,10  
  32,14
    8   
    204   
    50    
  254  
    29    
   25,50  
    6,25  
  31,75
    9   
    242   
    50    
  292  
    38    
   26,89  
    5,55  
  32,44
   10   
    300   
    50    
  350  
    58    
   30,00  
    5,00  
  35,00

В рассмотренном примере оптимальный объем производства составляет 9 единиц. Начиная с десятого изделия, себестоимость продукции возрастает, а эффективность ее выпуска снижается. Причиной этого является рост предельных затрат [5, с. 66 - 67].

Одной из самых больших трудностей в применении классификации затрат на переменные и постоянные является то, что в реальной жизни чаще всего встречаются смешанные затраты, имеющие в своем составе как переменную, так и постоянную части. При наличии затрат смешанного характера большое значение имеет выбор метода выделения переменной и постоянной частей. Наиболее точные результаты дает корреляционный анализ, а также метод "наименьших квадратов".

Данная система классификации затрат не является исчерпывающей. В последнее время появились и другие, не менее эффективные, направления группировки затрат, отличающие стратегический управленческий учет от традиционных систем. Специфичной для управленческого учета является группировка затрат на реальные (бухгалтерские) и экономические, включающие в себя кроме реальных еще и вмененные издержки. Вмененные затраты включают величину упущенной прибыли, издержки риска, процент на капитал и другие расходы.

При принятии управленческих решений по выпуску дополнительной партии продукции существенное значение имеют приростные (дифференциальные) затраты - дополнительные затраты, связанные с освоением дополнительного объема производства (продаж), сектора рынка, канала сбыта продукции.

Ориентация стратегического управленческого учета не только на внутренние условия деятельности организации, но и на внешнюю среду предопределила группировку затрат на внутренние и внешние. К внешним затратам относятся денежные затраты на приобретение сырья, топлива, основных средств, оплату работ и услуг сторонних организаций. Внутренние затраты формируются при потреблении ресурсов в ходе производственно-хозяйственной деятельности. Внешние затраты связаны с денежными потоками, внутренние - с формированием себестоимости.

В результате исследования сущности стратегического управленческого учета определилась авторская позиция относительно базовых направлений группировки затрат в целях стратегического управления:

  1. классификация затрат по стадиям жизненного цикла продукта;
  2. классификация затрат по цепочке ценностей;
  3. классификация затрат в разрезе стратегических зон хозяйствования.

При этом отдельным объектом стратегического учета являются затраты основных конкурентов. Сбор информации по данной группе затрат в настоящее время наиболее проблематичен по причине отсутствия правовой и методической базы и достаточных, открытых информационных источников. Изучением данной проблемы занимаются многие ученые, в частности Я. Гордон, А. Вайс, В. Плетт, В. Шарлот, В. Дудихин, А. Доронин, Е. Ющук и др. В России и за рубежом решением проблемы организации бизнес-разведки занимаются Международное сообщество профессионалов конкурентной разведки (SCIP), Сообщество Практиков Конкурентной разведки, Российское общество профессионалов конкурентной разведки и др. Но проблема стратегической разведки преимуществ конкурентов остается в России и за рубежом одной из самых серьезных.

Столь же серьезной проблемой является отсутствие единой методологии группировки затрат по трем вышеуказанным направлениям. Стратегический управленческий учет предполагает планирование, учет, контроль и анализ затрат на всех этапах жизненного цикла продукции. Жизненный цикл - это концепция, согласно которой экономические блага, представляющие материальные активы, имеют собственный период существования. Началом жизненного цикла служит момент появления возможности использования экономического блага для удовлетворения потребности. Окончанием жизненного цикла является момент исчерпания полезности, полного потребления экономического блага [11, с. 191 - 193].

Существенный вклад в решение проблемы классификации затрат по стадиям жизненного цикла продукта внесли К. Друри, Б. Райан, Дж. Шанк и др. Б. Райан выделил преобладающие затраты для каждого этапа жизненного цикла продукта. Например, для стадии замысла и нововведений (этап 1) характерны следующие направления затрат:

Б. Райан указывает: "В отличие от общепринятого накопления издержек за период издержки жизненного цикла продукта отражают фактические производственные затраты на продукт в течение его жизненного цикла. Сравнивая различные продукты, легко увидеть эффект от выбора различных технологий, различных затрат на качество и других затрат, которые обычно скрыты или искажены при традиционном подходе" [10, с. 267]. Классическое представление динамики затрат в разрезе этапов жизненного цикла продукта представлено на рис. 1.

Этапы жизненного цикла продукта

/¦           ¦             ¦                      ¦
¦ * * * * * * * * * * *
¦ ¦ * ¦ * ¦
¦Этап 1. * *
¦"Инновации" ¦ * ¦ Этап 3. "Зрелость" ¦ *
¦ * *
¦ ¦* ¦ ¦ *
¦ * *
¦ * ¦ ¦ ¦ *
¦ * Этап 2.
¦ * ¦"Рост" ¦ ¦ Этап 4.
¦* * "Уход с рынка"
L------------+-------------+----------------------+---------------------->

Рис. 1

На рис. 1 наглядно проиллюстрирована смена фаз динамики затрат по этапам жизненного цикла продукта. Фаза усиленного роста затрат начинается на этапе "Инновации" (внедрение нового продукта) и заканчивается на конечной стадии этапа "Рост". Фазу усиленного роста сменяет фаза стабилизации затрат, завершение которой приходится на конечную стадию этапа "Зрелость". Фаза снижения затрат следует после фазы стабилизации затрат и характеризует переход на этап "Уход с рынка". В классической модели представлены четыре основных этапа жизненного цикла продукта. По мнению автора, первый этап - этап "Инновации" следует представить более детально, выделив при этом стадию разработки нового продукта и стадию его внедрения на рынок. Далее представлено авторское видение классификации затрат по стадиям жизненного цикла продукта.

  1. Стадия инноваций (разработки нового продукта) - затраты на проведение исследования состояния рынка, спроса и предложения, позиций основных конкурентов, реальных и потенциальных запросов покупателей, затраты на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), сертификацию, стандартизацию продукта и пр. Специфика данной стадии заключается в том, что отсутствует полная гарантия возмещения затрат в будущем.
  2. Стадия внедрения (выведения продукта на рынок) - отличается высоким уровнем затрат на рекламу и стимулированием продаж, созданием избирательной системы сбыта продукции. При установлении цены можно ориентироваться на затраты двух первых стадий плюс норма прибыли организации (в ряде случаев - минимальная) либо принять существующую цену рынка в качестве точки отсчета. Отмечается умеренный рост производственных затрат и значительный рост коммерческих расходов. Совокупные затраты организации имеют, как правило, прогрессивный характер, т.е. растут быстрее, чем объемы производства (продаж). В структуре затрат преобладают материальные затраты и амортизация.
  3. Стадия роста - при интенсивной системе сбыта продукции наблюдается значительное увеличение затрат на производство, сбыт, постпродажное, в том числе гарантийное, обслуживание, остаются высокими затраты на рекламу, имеют место затраты на разработку и внедрение на рынок модификаций основного продукта. При этом цена для проникновения на массовый рынок может быть снижена, в результате чего при нарастающих объемах продаж не наблюдается существенного роста прибыли. При массовом производстве появляются неэффективные затраты в виде потерь от брака, от простоев и т.п.
  4. Стадия зрелости - отличается диверсификацией торговых марок и моделей. В ходе рекламных кампаний подчеркиваются различия и преимущества торговых марок. Рост объемов продаж приводит к снижению себестоимости единицы продукции. Цены устанавливают на уровне лучших конкурентов, что в конечном итоге приводит к устойчивому и существенному росту прибыли. На данном этапе появляются затраты на разработку и рекламу нового основного продукта, т.е. начинается новый жизненный цикл.

Трудовые затраты могут иметь более высокие темпы роста по сравнению с предыдущей стадией, причиной тому является рост окладов, тарифов, надбавок, премий в период расцвета компании. Диверсификация производства приводит к росту капитальных вложений и, как следствие, к росту амортизационных отчислений.

  1. Стадия спада - постепенное снятие с производства слабых продуктов, закрытие нерентабельных торговых точек, снижение цены, снижение до минимального уровня затрат на рекламу и стимулирование продаж. При этом увеличиваются затраты на хранение нереализованного продукта, возникают затраты на его переработку или утилизацию. Производство становится низкорентабельным и даже убыточным, если на стадии зрелости организация не позаботилась о создании нового основного продукта. Динамика затрат по данному перечню стадий жизненного цикла продукта представлена на рис. 2.

Стадии жизненного цикла продукта


Объем ¦
продаж ¦
¦ * * * * * * *
¦ * ¦ ¦ *
¦ * *
¦ * ¦ ¦ *
¦ * ¦ *
¦ * ¦ ¦ *
¦ * ¦ *
¦ * ¦ ¦ *
¦ * ¦ *
¦ * ¦ ¦ *
¦ * ¦ ¦
¦* * ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
L-----+---------+------------+------------+-------------+---------->
<- - -> <- - - -> <- - - - - - -> <- - - - -> <- - - - - - ->
Инновации Внедрение Рост Зрелость Спад Время

Рис. 2

Линия поведения затрат имеет принципиальное отличие по сравнению с рис. 1. Она является более гибкой и иначе характеризует смену отдельных фаз динамики затрат. Усиленный рост затрат приходится на стадию внедрения нового продукта на рынок. Для стадии роста характерен умеренный темп роста затрат. На стадии зрелости абсолютной стабильности не наблюдается, на стадии спада резкого снижения затрат не происходит в силу принятия руководством организации управленческих мер, направленных на продление жизненного цикла продукта на стадии зрелости.

Стадии жизненного цикла продукта специфичны и накладывают отпечаток на процесс формирования затрат и прибыли организации. Прослеживается влияние стадий жизненного цикла продукта на уровень затрат, их состав, структуру, целевое назначение, степень эффективности. В системе стратегического управленческого учета стратегическое планирование в разрезе стадий жизненного цикла продукта позволяет более точно спрогнозировать основные рабочие операции и затраты, им соответствующие. С другой стороны, качественный анализ состава затрат и других результативных показателей деятельности организации позволяет более точно определить стадию жизненного цикла продукта, т.е. возможности и риски дальнейшего стратегического развития организации.

Другим, не менее эффективным, направлением группировки затрат является их классификация по цепочке ценностей. Цепочка ценностей - это совокупность видов деятельности, функций, процессов по разработке, производству, продвижению, доставке, поддержке продукта или услуги, создающих стоимость продукта (услуги). В рамках основной деятельности затраты подразделяют на следующие группы:

  1. материально-техническое обеспечение - затраты на приобретение сырья, топлива, энергии, комплектующих изделий и тому подобных материальных ресурсов, затраты на приемку, хранение материально-производственных запасов (МПЗ), предварительную обработку, затраты на функционирование системы контроля и управления МПЗ;
  2. производство - затраты на производство продукции, ее упаковку, контроль за качеством, на реализацию мер по охране окружающей среды;
  3. доставка продукта до потребителя - затраты на хранение продукции, отгрузку, транспортировку, обеспечение сохранности и пр.;
  4. продажи и маркетинг - затраты на рекламу, продвижение товара на рынке, маркетинговые исследования и планирование, в том числе установление цен, затраты на поддержку дилеров и дистрибьюторов;
  5. обслуживание (сервис) - затраты на оказание сопутствующих услуг, на гарантийное обслуживание и ремонт, оказание консультационных услуг покупателям, рассмотрение жалоб и пр.

Затраты по вспомогательным видам деятельности подразделяют в следующем порядке:

  1. закупки - затраты по организации операций с поставщиками и подрядчиками, в том числе на заключение договоров (контрактов);
  2. управление людскими ресурсами - затраты по найму работников, на подготовку, развитие, повышение профессионализма и социальное обеспечение персонала;
  3. развитие исследований и разработок продукции, технологий и систем - затраты на НИОКР, создание и поддержание системы коммуникаций;
  4. инфраструктура компании - затраты на общее руководство организацией, управление финансами, юридическое обслуживание, создание условий безопасности и охраны конфиденциальной информации, создание и поддержание единой автоматизированной системы управления.

Расклад рабочих операций организации на стратегически связанные действия и виды (направления) деятельности позволяет глубже осмыслить процесс формирования затрат, их видовой состав и структуру. При этом информация о затратах в таком разрезе позволяет оценить целесообразность, эффективность отдельных операций, функций, видов деятельности и принять управленческие решения по их оптимизации. Стратегический анализ цепочки ценностей позволяет определить, по какому звену цепочки может быть увеличена или снижена ценность для потребителей. В результате затраты становятся еще более мобильным, управляемым объектом, что служит залогом эффективной реализации стратегии компании.

В целях создания системы стратегического управления конкурентоспособностью фирмы рекомендуется стратегию организации представить в виде набора стратегических зон хозяйствования (СЗХ). СЗХ - это отдельный сегмент окружения, на который фирма имеет или желает получить выход. При выделении СЗХ необходимо определить потребность для удовлетворения, выбрать технологию производства продукта, выбрать группу потребителей [3].

В целях организации стратегического управленческого учета результатов деятельности СЗХ необходимо разграничение затрат по стратегическим зонам хозяйствования, в том числе расходов по управлению организацией в целом. В рамках отдельного канала реализации или сегмента рынка необходимо сгруппировать затраты по видам основных продуктов (однородным группам основных продуктов), по технологиям их производства и сбыта, по группам потребителей.

Список литературы

  1. Абдукаримов И.Т., Абдукаримова Л.Г. Оценка и анализ производственных затрат и их роль в эффективном управлении предпринимательской деятельностью // Финансы: планирование, управление, контроль. 2011. N 4.
  2. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Омега-Л, 2011. 570 с.
  3. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. 783 с.
  4. Зайцев Л.Г., Соколова М.И. Стратегический менеджмент: Учебник М.: Магистр, 2010. 526 с.
  5. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. М.: Магистр, Инфра-М, 2011. 576 с.
  6. Керимов В.Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы: Учебник. М.: Дашков и К, 2005. 484 с.
  7. Керимов В.Э., Минина Е.В. Управленческий учет и проблемы классификации затрат // Менеджмент в России и за рубежом. 2002. N 1.
  8. Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. пособие. М.: Инфра-М, 2003. 368 с.
  9. Лисович Г.М., Ткаченко И.Ю. Бухгалтерский управленческий учет в сельском хозяйстве и на перерабатывающих предприятиях АПК. Ростов н/Д, 2000. 354 с.
  10. Райан Б. Стратегический учет для руководителя. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. 615 с.
  11. Румянцева Е.Е. Новая экономическая энциклопедия. 4-е изд. М.: ИНФРА-М, 2011. 882 с.
  12. Шишкоедова Н.Н. Затраты, расходы, себестоимость, основные классификации затрат // Советник бухгалтера. 2011. N 2.

Л.В.Шалаева

Старший преподаватель

кафедры бухгалтерского учета и аудита

Пермская государственная

сельскохозяйственная академия

имени академика Д.Н.Прянишникова