Мудрый Экономист

Стандартные вычеты по НДФЛ в составе отпускных

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2012, N 21

Стандартные вычеты по НДФЛ предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода. При этом сам налог рассчитывается нарастающим итогом с начала года, как и лимит доходов физлица, при достижении которого он утрачивает право на "детский" вычет. В этом смысле выплата посреди месяца отпускных может спутать все карты. Во-первых, при этом еще неизвестно, сохранит ли налогоплательщик право на вычет по итогам месяца. Во-вторых, как быть, если отпуск сотрудника затрагивает сразу два месяца - текущий и следующий?

Согласно п. 3 ст. 210 Налогового кодекса для доходов, облагаемых по ставке 13 процентов, база по НДФЛ определяется как денежное выражение этих доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 Кодекса.

В частности, ст. 218 НК посвящена стандартным вычетам по НДФЛ, претендовать на которые вправе определенные категории налогоплательщиков.

Так, вычет в размере трех тысяч рублей предоставляется лицам, участвовавшим в ликвидации различных ядерных катастроф, при испытаниях ядерного оружия, инвалидам Великой Отечественной войны, а также военнослужащим, ставшим инвалидами при защите нашей страны (пп. 1 п. 1 ст. 218 НК).

На 500 руб. уменьшается база по НДФЛ, рассчитываемая по доходам таких налогоплательщиков, как Герои Советского Союза и России, участники Великой Отечественной войны, блокадники, бывшие узники концлагерей, инвалиды с детства, инвалиды I и II групп, родители и супруги военнослужащих, погибших при защите нашей страны (пп. 2 п. 1 ст. 218 НК).

Еще один вид вычета предоставляется тем физическим лицам, на обеспечении которых находятся дети. Причем в данную категорию включены не только непосредственно родители, но и их супруги, усыновители, опекуны, попечители, а также приемные родители и их супруги. На первого и второго ребенка сумма вычета составляет по 1400 руб. На третьего и каждого последующего ребенка - 3000 руб.

"Переходящие" отпускные

Согласно положениям п. 1 ст. 218 Налогового кодекса все виды упомянутых в нем стандартных вычетов предоставляются за каждый месяц налогового периода, коим в целях НДФЛ признается год (Письма Минфина России от 13 января 2012 г. N 03-04-05/8-10, от 21 июля 2011 г. N 03-04-06/8-175). Более того, если в текущем месяце у налогоплательщика нет доходов, облагаемых по ставке 13 процентов, это не является основанием для того, чтобы лишить его вычета за данный месяц. Проще говоря, ежемесячные вычеты имеют свойство накапливаться, правда, не бесконечно. Так, перенести их сумму на следующий налоговый период нельзя (п. 3 ст. 210 НК). Таким образом, если до конца года доходов, к которым может быть применен вычет, так и не будет, его сумма сгорит. Но возможна ли обратная ситуация, когда вычет предоставляется, по сути, заранее?

Так, довольно часто отпуск сотрудников затрагивает сразу два месяца. Между тем согласно ст. 136 Трудового кодекса оплата отпуска производится работодателем не позднее чем за три дня до его начала. Следовательно, в рассматриваемом случае отпускные, в том числе за дни, приходящиеся на следующий месяц, рассчитываются и уплачиваются в текущем месяце. Как в этом случае налоговый агент должен предоставлять работнику стандартные налоговые вычеты по НДФЛ? Следует ли вычет за следующий месяц также предоставить в текущем? Ответ на этот вопрос дал Минфин России в Письме от 11 мая 2012 г. N 03-04-06/8-134.

Представители главного финансового ведомства отметили, что согласно п. 3 ст. 210 Налогового кодекса для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 процентов, налоговая база уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 Кодекса. Поэтому при выплате, к примеру, в январе зарплаты и отпускных за февраль налоговая база определяется с учетом стандартных налоговых вычетов, причитающихся налогоплательщику только за январь. А стандартные вычеты по НДФЛ налоговый агент должен учесть при расчете налоговой базы нарастающим итогом с начала года за февраль.

Контроль доходов

"Детский" вычет по НДФЛ рассчитан лишь на налогоплательщиков, что называется, с относительно невысоким доходом. В частности, предоставляется он только до достижения доходов физлица нарастающим итогом с начала года 280 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный лимит превышен, вычет не применяется. При этом, поскольку стандартные вычеты предоставляются за каждый месяц, то и лимит величину доходов налогоплательщиков в рассматриваемой ситуации необходимо контролировать по итогам полных месяцев. Собственно говоря, согласно п. 3 ст. 226 Налогового кодекса исчисление НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца.

Между тем последний день месяца признается датой фактического получения дохода только в отношении доходов в виде оплаты труда (п. 2 ст. 223 НК). В остальных случаях согласно п. 1 ст. 223 Налогового кодекса таковой определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления на счета налогоплательщика в банках, либо по его поручению на счета третьих лиц. При этом Президиум ВАС РФ в этом отношении в Постановлении от 7 февраля 2012 г. N 11709/11 пришел к однозначному выводу, что при определении дохода в виде оплаты отпуска дату получения дохода необходимо определять в соответствии с п. 1 ст. 223 Кодекса.

Тем самым на практике может возникнуть ситуация, когда при выплате сотруднику в середине месяца отпускных его доходы нарастающим итогом с начала года еще не превышают 280 000 руб. Следовательно, права на вычет налогоплательщик еще не утратил, однако при этом по итогам месяца, с учетом заработной платы за этот месяц, доходы работника уже "зашкаливают". Таким образом, закономерно возникает вопрос, следует ли учитывать "детский" вычет при исчислении НДФЛ с отпускных, выплачиваемых в середине месяца?

Пример. За 10 месяцев 2012 г. облагаемые НДФЛ по ставке 13 процентов доходы сотрудника, имеющего право на "детские" вычеты в размере 1400 и 3000 руб., составили 260 000 руб. В ноябре им получены доходы:

Таким образом, на дату выплаты отпускных доходы работника еще не превышают установленного лимита в 280 000 руб. (260 000 руб. + 15 000 руб. = 275 000 руб.), что позволяет ему претендовать на вычет по НДФЛ. Однако по итогам месяца доходы работника составят уже 289 000 руб. (260 000 руб. + 15 000 руб. + 14 000 руб.). Следовательно, с ноября право на вычет сотрудник утрачивает.

Как указали специалисты Минфина России в Письме от 15 ноября 2011 г. N 03-04-06/8-306, в рассматриваемой ситуации при выплате отпускных налоговый агент все же должен предоставить налогоплательщику "детский" вычет, если на дату их выплаты доходы физлица нарастающим итогом с начала года не превышают установленного лимита. А уже по окончании месяца определять базу по НДФЛ следует исходя из общей суммы дохода, полученного за соответствующий месяц, включая промежуточные выплаты и заработную плату и с учетом ограничений на предоставление вычета.

Необходимо отметить, конечно, что в данных разъяснениях финансистов речь шла о предоставлении стандартного вычета в размере 400 руб., предназначавшегося для всех налогоплательщиков и отмененного с начала текущего года. Однако поскольку право на таковой физлица имели лишь до момента, когда их доходы достигнут нарастающим итогом с начала года 40 000 руб., то Письмо чиновников вполне применимо и к порядку предоставления "детского" вычета.

С.Котова