Мудрый Экономист

Налоговые льготы для субъектов малого и среднего бизнеса

"Международный бухгалтерский учет", 2012, N 21

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", 2012, N 4

Законодательством большинства развитых стран малый и средний бизнес выделен в качестве особого субъекта государственного регулирования. При этом государственная политика строится на принципе создания благоприятных условий для развития малого и среднего бизнеса, особенно в тех направлениях деятельности, которые дают максимальный социально-экономический эффект. В целях реализации такой политики предусматривается создание специальных налоговых льгот, преференций и послаблений. Однако в России количество налоговых льгот для субъектов предпринимательства является несущественным, что не способствует развитию сектора малого и среднего бизнеса.

Законодательством большинства развитых стран малый и средний бизнес (МСБ) определен в качестве особого субъекта государственного регулирования. Специфика МСБ (социальная значимость, массовость, гибкость) определила особенности его налогообложения, которое ориентировано на долгосрочные цели экономического развития и привязано к реально складывающимся экономическим пропорциям внутри данного сектора экономики. Так, в основе экономической политики большинства развитых стран лежит постулат о необходимости создания в равной степени благоприятной экономической среды для предприятий любого типа, будь то малое или крупное [1]. Однако, несмотря на это, в области налогообложения в большинстве развитых стран малые и средние предприятия фактически выделены в отдельную группу, для которой предусмотрены специальные налоговые льготы и преференции. Такой подход объясняется принципом экономической справедливости.

Таким образом, налоговые льготы являются одним из ведущих элементов налоговой политики, которые, в свою очередь, преследуют социальные и экономические цели. Например, создание эффективных налоговых льгот и преференций, по мнению автора, напрямую влияет на развитие и активное функционирование сектора МСБ.

В соответствии со ст. 56 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) льготами по налогам и сборам признаются предоставленные отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налоги или уплачивать их в меньшем размере. При этом налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ [2, 3].

К субъектам МСБ в России относятся [6] внесенные в Единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы, коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), а также физические лица, внесенные в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (далее - индивидуальные предприниматели), и крестьянские (фермерские) хозяйства, соответствующие следующим условиям:

- для юридических лиц:

  1. суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25% (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов); доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25% (данное ограничение не распространяется на хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат учредителям (участникам) таких хозяйственных обществ: бюджетным научным учреждениям или созданным государственными академиями наук научным учреждениям либо бюджетным образовательным учреждениям высшего профессионального образования или созданным государственными академиями наук образовательным учреждениям высшего профессионального образования);
  2. средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать предельных значений средней численности работников для каждой категории субъектов МСБ (табл. 1);
  3. выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельных значений, установленных Постановлением Правительства Российской Федерации от 22.07.2008 N 556 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства" (табл. 2).

Таблица 1

Показатель численности работников для определения категории субъекта МСБ <*>

     Категория субъекта МСБ    
            Численность, чел.            
Среднее предприятие            
От 101 до 250 (включительно)             
Малое предприятие              
От 16 до 100 (включительно)              
Микропредприятие               
До 15 (включительно)                     
<*> Средняя численность работников за календарный год определяется с учетом всех работников, в том числе работников, работающих по гражданско-правовым договорам или по совместительству с учетом реально отработанного времени, работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений указанных микропредприятий, малого предприятия или среднего предприятия [6].

Таблица 2

Показатель выручки от реализации товаров (работ, услуг) для определения категории субъекта МСБ <*>

     Категория субъекта МСБ    
            Выручка, млн руб.            
Среднее предприятие            
                 До 1000                 
Малое предприятие              
                  До 400                 
Микропредприятие               
                  До 60                  
<*> Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за календарный год определяется в порядке, установленном НК РФ [3]. В этот показатель, согласно нормам налогового законодательства, включаются доходы от реализации по ст. 249 НК РФ и внереализационные доходы по ст. 250 НК РФ.

Предусмотренные предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) и балансовой стоимости активов устанавливаются Правительством РФ 1 раз в 5 лет с учетом данных сплошных статистических наблюдений за деятельностью субъектов малого и среднего предпринимательства.

Категория субъекта малого или среднего предпринимательства изменяется только в случае, если предельные значения выше или ниже предельных значений, среднесписочной численности и выручки от реализации в течение 2 календарных лет, следующих один за другим.

При этом государственная политика в области развития малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации является в настоящий момент самостоятельным системным направлением государственной социально-экономической политики, которая представляет собой совокупность правовых, политических, экономических, социальных, информационных, консультационных, образовательных, организационных и иных мер, осуществляемых следующими органами:

  1. органами государственной власти Российской Федерации;
  2. органами государственной власти субъектов Российской Федерации;
  3. органами местного самоуправления.

Государственная политика строится на принципе создания благоприятных условий для развития малого и среднего предпринимательства, особенно в тех направлениях деятельности, которые дают максимальный социально-экономический эффект.

Основными целями государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации являются (см. рисунок) [6]:

Основные цели государственной политики для субъектов МСБ

    ------------------------------------------------------------------¬
¦ Основные цели государственной политики в области МСБ ¦
L-TT--------------------TT---------------------------TT------------
¦¦ ¦¦ ¦¦
/ / /
--------------¬--------------------------¬--------------------------------¬
¦ Развитие ¦¦Обеспечение благоприятных¦¦Увеличение доли товаров, работ,¦
¦субъектов МСБ¦¦ условий для развития МСБ¦¦услуг МСБ в валовом внутреннем ¦
L--------------L--------------------------¦ продукте ¦
L--------------------------------

В целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации могут предусматриваться следующие меры [6]:

  1. специальные налоговые режимы, упрощенные правила ведения налогового учета;
  2. упрощенные формы налоговых деклараций по отдельным налогам и сборам для малых предприятий;
  3. упрощенная система ведения бухгалтерской отчетности для малых предприятий, осуществляющих отдельные виды деятельности;
  4. упрощенный порядок составления субъектами малого и среднего предпринимательства статистической отчетности и др.

В Налоговом кодексе РФ до 2011 г. не было предусмотрено прямых налоговых льгот для субъектов МСБ. По мнению автора, многие субъекты малого бизнеса подходили и подходят под возможность применения специальных налоговых режимов, таких как упрощенная система налогообложения (УСН), единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) и единый налог на вмененный доход (ЕНВД), однако право применения этих специальных режимов следовало не из определения "субъекта малого предпринимательства", а из особых положений и норм гл. 26 НК РФ.

С 2011 г. во второй части Налогового кодекса РФ появились две прямые налоговые льготы для субъектов МСБ, направленные на повышение эффективности государственных программ поддержки сектора МСБ в России, а именно [5, 4]:

  1. полученные субсидии в рамках государственной поддержки стали учитываться в доходах пропорционально произведенным расходам в течение двух налоговых периодов (лет) с даты их получения. При этом если по окончании двух налоговых периодов объем полученных средств превысит сумму расходов из государственного дотационного источника, то налогом на прибыль или единым налогом при УСН будет облагаться только разница между ними [5].

Пример 1. Организация является плательщиком налога на прибыль. В июле 2011 г. организация получила субсидию из бюджета в размере 300 тыс. руб. на пополнение оборотных средств. В ноябре 2011 г. организацией был приобретен материал на сумму 200 тыс. руб. В налоговом учете в ноябре отражен доход в размере 200 тыс. руб. и расход 200 тыс. руб. В итоге за 2011 г. налог на прибыль с полученной субсидии организация не платит. Если же организация не успеет израсходовать оставшиеся 100 тыс. руб. субсидии до 31.12.2012, то ей придется заплатить налог на прибыль в размере 20 тыс. руб. (100 тыс. руб. x 20%);

  1. операции по реализации (передаче) на территории РФ государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну РФ, субъектов РФ или органов местного самоуправления, субъектам МСБ не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость (НДС). Данная льгота вступила в силу с 01.04.2011 [4].

Пример 2. Муниципальное имущество продается за 1180 тыс. руб. (в том числе НДС (18%) 180 тыс. руб.). Если покупателем такого имущества является субъект МСБ, то данная операция НДС не облагается. Таким образом, субъект МСБ приобретет такое муниципальное имущество всего за 1000 тыс. руб. (т.е. на 180 тыс. руб. меньше).

Суть налоговых льгот для субъектов малого и среднего предпринимательства, а также эффект от их применения отражены в табл. 3.

Таблица 3

Налоговые льготы для субъектов малого и среднего предпринимательства

 N 
п/п
    Нормативный    
документ
 Суть налоговой льготы
     Налоговый эффект     
от применения льготы
 1 
Федеральный закон
от 07.03.2011
N 23-ФЗ "О внесении
изменений в часть
вторую Налогового
кодекса РФ
о порядке учета
доходов и расходов
субъектов малого и
среднего
предпринимательства
при оказании им
финансовой
поддержки" [4]
Субъектам МСБ может   
оказываться бесплатная
и безвозвратная
финансовая поддержка в
виде субсидий за счет
средств региональных и
местных бюджетов (п. 1
ст. 17 Федерального
закона N 209-ФЗ).
С 2011 г. субсидии
субъектам МСБ
учитываются в составе
доходов
пропорционально
произведенным расходам
в течение двух
налоговых периодов
(лет) с даты получения
субсидий. При этом
если по окончании двух
налоговых периодов
объем полученных
средств превысит сумму
расходов из
государственного
дотационного
источника, то налогом
на прибыль (единым
налогом) будет
облагаться только
разница между ними
Если организация получила 
субсидию до 01.01.2011 и
не успела ее израсходовать
до окончания года, то ей
было необходимо включить
данные средства в состав
дохода. При этом средства
субсидии включались в
состав дохода в полном
объеме, и организация
должна была заплатить
налог на прибыль (единый
налог), поскольку никаких
особенностей учета
субсидий для субъектов МСБ
Налоговый кодекс РФ
не предусматривал.
Принятие поправок
позволило МСБ начиная
с 2011 г. избежать
возникновения базы по
налогу на прибыль, налогу
на доходы физических лиц
(НДФЛ) и единому налогу
при УСН в случаях, когда
получение финансовой
поддержки и ее расход
осуществляются в разные
налоговые периоды
 2 
Федеральный закон
от 28.12.2010
N 395-ФЗ
"О внесении
изменений в часть
вторую Налогового
кодекса Российской
Федерации и
отдельные
законодательные
акты Российской
Федерации" [5]
Операции по реализации
(передаче) на
территории РФ
государственного или
муниципального
имущества, не
закрепленного за
государственными
предприятиями и
учреждениями и
составляющего
государственную казну
РФ, субъектов РФ или
органов местного
самоуправления, не
признаются объектом
обложения НДС (п. 2
ст. 146 НК РФ) [6]
Принятие данной льготы по 
НДС позволит, по данным
экспертов, увеличить на
треть число субъектов
малого и среднего
предпринимательства,
использующих
преимущественное право
выкупа арендуемых
государственных или
муниципальных нежилых
помещений, что создаст
реальные предпосылки для
сохранения
налогоплательщиками
оборотных средств, крайне
необходимых в условиях
выхода субъектов МСБ из
кризиса
 3 
Налоговый кодекс РФ
(часть вторая) [3]
Субъектам малого      
предпринимательства
дана возможность
воспользоваться
упрощенными правилами
налогового учета,
перейдя на специальные
налоговые режимы:
- систему
налогообложения для
сельскохозяйственных
товаропроизводителей -
ЕСХН (гл. 26.1 НК РФ);
- УСН (гл. 26.2 НК
РФ);
- ЕНВД для отдельных
видов деятельности
(гл. 26.3 НК РФ)
Использование специальных 
налоговых режимов
предусмотрено для всех
организаций, подпадающих
под определенные критерии
или виды деятельности, а
не только для субъектов
МСБ.
Организация, перешедшая
на УСН, освобождается от
обязанности ведения
бухгалтерского учета, за
исключением учета основных
средств и нематериальных
активов, который ведется в
порядке, предусмотренном
законодательством РФ о
бухгалтерском учете

В заключение надо отметить, что финансово-экономический кризис, возникший в мировом сообществе, повысил значимость исследований состояния институциональной среды субъектов МСБ, а также указал на необходимость осмысления и принятия антикризисных государственных мер поддержки для таких субъектов, что, в свою очередь, является важным условием для выхода государства из ситуации нестабильности экономики.

Одним из основных направлений антикризисных мер поддержки сектора МСБ, по мнению автора, является совершенствование налогового законодательства и принятие эффективных налоговых льгот. Однако в настоящий момент российское налоговое законодательство содержит незначительный объем налоговых льгот субъектам малого и среднего предпринимательства. Так, первая и практически вторая части НК РФ содержат унифицированные правила в отношении всех налогоплательщиков - субъектов малого, среднего и крупного бизнеса. Налоговый кодекс РФ предусматривает одинаковый размер налоговых санкций, перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность, одинаковые правила и размеры взыскания штрафов, единые налоговые ставки и сроки уплаты налогов.

С учетом государственной политики содействия развитию субъектов МСБ, по мнению автора, необходимо предусмотреть дифференцированный подход в области осуществления налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности, а также определения налоговых ставок и сроков уплаты налогов, исходя из специфики категорий налогоплательщиков - субъектов малого, среднего и крупного бизнеса.

Список литературы

  1. Варакс Н.Н. Трансформация систем налогообложения малого бизнеса в западных странах // Управленческий учет. 2005. N 1.
  2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.
  3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
  4. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 28.12.2010 N 395-ФЗ.
  5. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации о порядке учета доходов и расходов субъектов малого и среднего предпринимательства при оказании им финансовой поддержки: Федеральный закон от 07.03.2011 N 23-ФЗ.
  6. О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации: Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ.

Е.И.Карташова

Ведущий аудитор

ООО "Балансаудит+"