Мудрый Экономист

Правила формирования входящих остатков по счетам бухгалтерского учета при преобразовании бюджетного учреждения - ПБС

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, NN 2, 3

Для каждого типа государственных (муниципальных) учреждений Минфином разработана и утверждена своя инструкция, регламентирующая порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций. Так, бухгалтерский учет казенных и бюджетных учреждений - получателей бюджетных средств осуществляется в соответствии с нормами Инструкции N 162н <1>, бюджетных учреждений - получателей субсидий в рамках норм ст. 78.1 БК РФ - Инструкции N 174н <2>, автономных учреждений - Инструкции N 183н <3>. Рекомендации по порядку отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций с активами, обязательствами и финансовым результатом при принятии в течение финансового года решения о преобразовании государственного (муниципального) учреждения путем изменения его типа приведены в Письме Минфина России от 22.12.2011 N 02-06-07/5236 (далее - Методические рекомендации). О том, как отразить в бухгалтерском учете смену правового статуса государственного (муниципального) учреждения, и пойдет речь в этой статье.

<1> Приказ Минфина России от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению".
<2> Приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению".
<3> Приказ Минфина России от 23.12.2010 N 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению".

Общие положения

Методические рекомендации устанавливают порядок отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской (бюджетной) отчетности операций, связанных с преобразованием учреждения и, соответственно, с прекращением выполнения им бюджетных полномочий получателя бюджетных средств (администратора доходов бюджета) в части ведения бюджетного учета и составления и представления бюджетной отчетности об исполнении бюджета при:

а) создании в текущем финансовом году государственного (муниципального) автономного учреждения путем изменения типа государственного (муниципального) бюджетного учреждения, являющегося в соответствии с п. 19 ст. 33 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" (далее - Закон N 83-ФЗ) получателем бюджетных средств (далее - учреждение);

б) принятии государственными органами власти (государственными органами), органами местного самоуправления, осуществляющими в отношении учреждения полномочия и функции учредителя (далее - учредитель), согласно положениям ч. 15 и 16 ст. 33 Закона N 83-ФЗ решения о предоставлении учреждению в течение финансового года субсидий из соответствующего бюджета на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием им в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ) (п. 1 ст. 78.1 БК РФ) (далее - субсидия на выполнение государственного задания, государственное задание на оказание услуг (выполнение работ)).

Обратите внимание! Остатки средств учреждений, образовавшиеся у них от осуществления приносящей доход деятельности, и средства, поступившие во временное распоряжение учреждений, учтенные на соответствующих лицевых счетах, открытых данным учреждениям в органе Федерального казначейства (финансовом органе соответствующего бюджета), подлежат перечислению в установленном порядке на соответствующие счета для учета средств государственных (муниципальных) автономных (бюджетных) учреждений, открытые в соответствии с законодательством РФ учреждению, созданному путем изменения типа (далее - учреждение нового типа).

Изменение типа государственного (муниципального) учреждения осуществляется по решению учредителя, в котором указывается дата перехода. На эту дату учреждение формирует на бумажном носителе (а при наличии технической возможности - на машинном носителе в виде электронного документа, содержащего электронную цифровую подпись) регистры бюджетного учета с начала финансового года <4>, в том числе листы Главной книги, оформленные с начала текущего финансового года. Предположим, что учредителем в отношении подведомственного бюджетного учреждения принято решение о переводе его в автономию с 01.02.2012. Тогда по состоянию на 01.02.2012 (дата смены статуса) бюджетное учреждение формирует регистры учета за период с 01.01.2011 по 01.02.2012 (включая листы Главной книги). При формировании обложки сброшюрованного дела (названия регистра бухгалтерского учета) дополнительно указываются наименование главного распорядителя средств бюджета и его код по бюджетной классификации РФ (БК РФ). На обложках регистров, составляемых после даты изменения публично-правового образования, указываются наименования:

<4> Регистры учета формируются в соответствии с порядком, установленным:

Остатки наличных денежных средств (на дату изменения типа учреждения), полученных учреждением от приносящей доход деятельности, а также средства, полученные во временное распоряжение, отраженные в листе кассовой книги (ф. 0504514), сформированной за день, предшествующий дню изменения типа учреждения (в графе 6 по строке "Остаток на конец дня"), переносятся в отдельный лист кассовой книги (в графу 6 по строке "Остаток на начало дня" листа, оформленного за день до изменения типа учреждения) без изменения вида финансового обеспечения.

Остатки наличных денежных средств по бюджетной деятельности на дату изменения типа учреждения должны быть равны нулю.

Пример 1. Решением учредителя бюджетное учреждение начинает получать субсидии на выполнение задания учредителя 01.03.2012. Графа 6 кассовой книги, составленной по состоянию на 29.02.2012, содержит следующие показатели.

Форма 0504514

 N до- 
кумен-
та
От кого получено
или кому выдано
N корре-
спонди-
рующего
счета
  По бюджету  
По внебюджетным
средствам
приход
расход 
 приход 
расход
   1   
        2       
    3   
   4  
   5   
    6   
   7
 XXXXX 
XXXXX           
XXXXX   
450 000 
Остаток на конец дня     
Х      
450 000 
Х

Согласно Методическим рекомендациям данные, отраженные в графе 6 по строке "Остаток на конец дня" кассовой книги, составленной по состоянию на 29.02.2012, переносятся в отдельный лист кассовой книги (в графу 6 по строке "Остаток на начало дня" листа, оформленного за день до изменения типа учреждения, то есть листа, сформированного на 29.02.2012) без изменения вида финансового обеспечения следующим образом.

Форма 0504514

 N до- 
кумен-
та
От кого получено
или кому выдано
N корре-
спонди-
рующего
счета
  По бюджету  
По внебюджетным
средствам
приход
расход 
 приход 
расход
   1   
        2       
    3   
   4  
   5   
    6   
   7
 XXXXX 
Остаток на      
начало дня
XXXXX   
450 000 
Х

Согласно п. 21 Инструкции N 157н в целях организации и ведения бухгалтерского учета, утверждения рабочего плана счетов государственными (муниципальными) учреждениями применяются следующие коды вида финансового обеспечения (деятельности):

В Методических рекомендациях даны следующие разъяснения относительно указания кода финансового обеспечения при формировании входящих остатков на счетах бухгалтерского учета (см. таблицу).

 Исходящие остатки, сформированные учреждением
при применении им Инструкции N 162н
     Входящие остатки,    
сформированные учреждением
в соответствии с нормами
Инструкции N 174н
Код вида деятельности 1 - "бюджетная          
деятельность" при указании в 8 - 14-м разрядах
номера счета - код целевой статьи расходов
соответствующего бюджета на реализацию целевых
программ, а также расходов, источником
финансового обеспечения которых являлись
субсидии, субвенции, иные межбюджетные
трансферты, имеющие целевое назначение,
при условии наличия расчетов, требующих
завершения в текущем финансовом году и (или)
осуществления указанных расходов на те же
самые цели, с финансовым обеспечением
указанных расходов путем предоставления
бюджетному учреждению субсидии на иные цели
Код вида деятельности 5 - 
"субсидии на иные цели"
Код вида деятельности 1 - "бюджетная          
деятельность", содержащийся в остальных счетах
бюджетного учета
Код вида деятельности 4 - 
субсидии на выполнение
"государственного
(муниципального) задания"
Код вида деятельности 2 - "приносящая доход   
деятельность (собственные доходы учреждения)"
Код вида деятельности 2 - 
"приносящая доход
деятельность (собственные
доходы учреждения)"
Код вида деятельности 7 - "средства           
по обязательному медицинскому страхованию"
Код вида деятельности 7 - 
"средства по обязательному
медицинскому страхованию"
Код вида деятельности 3 - "средства           
во временном распоряжении"
Код вида деятельности 3 - 
"средства во временном
распоряжении"

Операции по изменению бюджетных назначений, сметных (плановых) назначений по приносящей доход деятельности

В разд. II и III Методических рекомендаций даны подробные разъяснения относительно отражения на счетах бухгалтерского учета операций по изменению бюджетных назначений, а также сметных (плановых) назначений по приносящей доход деятельности учреждения, произошедших в связи со сменой правового положения бюджетного учреждения в течение финансового года. Представленную в Методических рекомендациях корреспонденцию счетов рассмотрим на примерах.

Пример 2. В бухгалтерском учете бюджетного учреждения - ПБС на счетах по учету санкционирования расходов отражены следующие операции:

         Содержание операции        
    Дебет   
   Кредит   
  Сумма,  
руб.
Утверждены и доведены до учреждения 
суммы лимитов бюджетных
обязательств (ЛБО) по подстатье 225
КОСГУ (работы, услуги по содержанию
имущества)
1 501 15 225
1 501 13 225
  300 000 
Приняты бюджетные обязательства,    
исполнение которых предусмотрено
за счет утвержденных
на соответствующий год бюджетных
ассигнований
1 503 13 225
1 502 11 225
  300 000 
Приняты и исполнены денежные        
обязательства исходя из условий
заключенного договора
1 502 11 225
1 502 12 225
  100 000 
Поступили суммы бюджетного          
финансирования
1 503 15 225
1 503 13 225
  100 000 

При смене правового положения плановые показатели деятельности бюджетного учреждения утверждаются в Плане финансово-хозяйственной деятельности с учетом принятых, но не исполненных учреждением обязательств (в том числе денежных). Согласно разъяснениям Минфина, приведенным в Методических рекомендациях, изменение сметных назначений в бухгалтерском учете бюджетного учреждения - ПБС отражается следующими проводками:

         Содержание операции        
    Дебет   
   Кредит   
  Сумма,  
руб.
Уменьшены утвержденные и доведенные 
до учреждения суммы лимитов
бюджетных обязательств (ЛБО)
по подстатье 225 КОСГУ (работы,
услуги по содержанию имущества),
не исполненных на дату изменения
типа учреждения (операция
выполняется методом "красное
сторно")
(300 000 - 100 000) руб.
1 501 15 225
1 501 13 225
 (200 000)
Внесены изменения в показатели      
принятых, но не исполненных
учреждением на дату изменения его
типа обязательств (операция
выполняется методом "красное
сторно")
(300 000 - 100 000) руб.
(п. 5 таблицы Методических
рекомендаций)
1 503 13 225
1 502 11 225
 (200 000)

Пример 3. В бухгалтерском учете по состоянию на дату смены правовой формы учреждения на счетах по учету санкционирования расходов сделаны следующие бухгалтерские записи (по Инструкции N 162н):

         Содержание операции        
    Дебет   
   Кредит   
  Сумма,  
руб.
Отражена сумма сметных назначений   
учреждения по расходам в рамках
приносящей доход деятельности на
текущий финансовый год в части
(п. 150 Инструкции N 162н):
- заработной платы                  
2 504 10 211
2 506 10 211
  350 000 
- страховых взносов                 
2 504 10 213
2 506 10 213
  105 000 
- приобретения оборудования         
2 504 10 310
2 506 10 310
  200 000 
- ремонта основных средств          
2 504 10 225
2 506 10 225
   80 000 
Учреждением приняты обязательства   
на текущий год в части
(п. 151 Инструкции N 162н):
- заработной платы                  
2 506 10 211
2 502 11 211
  350 000 
- страховых взносов                 
2 506 10 213
2 502 11 213
  105 000 
- приобретения оборудования         
(на основании договора,
заключенного с поставщиком)
2 506 10 310
2 502 11 310
  100 000 
- ремонта основных средств          
(на основании договора,
заключенного с поставщиком)
2 506 10 225
2 502 11 225
   35 000 
Учреждением приняты денежные        
обязательства в разрезе
(п. 140 Инструкции N 162н):
- заработной платы                  
2 502 11 211
2 502 12 211
  120 000 
- страховых взносов                 
2 502 11 213
2 502 12 213
   36 000 
- приобретения оборудования         
2 502 11 310
2 502 12 310
   30 000 
- ремонта основных средств          
(принятые денежные обязательства
были исполнены частично - в размере
20 000 руб.)
2 502 11 225
2 502 12 225
   35 000 

Операции по изменению сметных (плановых) назначений по приносящей доход деятельности учреждения (учреждения нового типа) и принятых в рамках указанной деятельности обязательств будут следующими:

         Содержание операции        
    Дебет   
   Кредит   
  Сумма,  
руб.
Уменьшены сметные назначения,       
утвержденные учреждению на текущий
финансовый год в смете доходов
и расходов по приносящей доход
деятельности (в сумме сметных
назначений, не исполненных
учреждением на дату изменения его
типа (внесения изменений)) в части
(исправительные операции
совершаются методом "красное
сторно"):
- заработной платы                  
(350 000 - 120 000) руб.
2 504 10 211
2 506 10 211
 (230 000)
- страховых взносов                 
(105 000 - 36 000) руб.
2 504 10 213
2 506 10 213
  (69 000)
- приобретения оборудования         
(200 000 - 30 000) руб. <5>
2 504 10 310
2 506 10 310
 (170 000)
- ремонта основных средств <6>
(80 000 - 20 000) руб.
2 504 10 225
2 5061 0 225
  (60 000)
Уменьшены принятые учреждением      
и не исполненные на дату изменения
его типа обязательства, источником
исполнения которых являлись
средства от приносящей доход
деятельности в части (операции
выполняются методом "красное
сторно"):
- заработной платы                  
2 506 10 211
2 502 11 211
 (230 000)
- страховых взносов                 
2 506 10 213
2 502 11 213
  (69 000)
- приобретения оборудования         
(на основании договора,
заключенного с поставщиком)
(100 000 - 30 000) руб.
2 506 10 310
2 502 11 310
  (70 000)
- ремонта основных средств          
(35 000 - 20 000) руб.
2 506 10 225
2 502 11 225
  (15 000)
Уменьшена сумма принятых, но не     
исполненных денежных обязательств
(на сумму образовавшейся
у учреждения кредиторской
задолженности по данному договору).
Исправительная запись также
выполняется методом "красное
сторно"
2 502 11 225
2 502 12 225
  (15 000)
<5> Исходя из условий примера сумма сметных назначений по статье 310 КОСГУ - 200 000 руб. Сумма принятых обязательств по договору купли-продажи на приобретение основного средства - 100 000 руб. Однако уплачено было всего лишь 30 000 руб. На наш взгляд, уменьшать сметные назначения нужно на сумму принятых, но не исполненных денежных обязательств, в силу того что денежные средства для погашения таких обязательств будут предусмотрены в Плане финансово-хозяйственной деятельности нового учреждения.
<6> Исправительная операция по изменению размера сметных назначений, производимая в связи с изменением правового положения бюджетного учреждения, осуществляется с учетом фактической суммы исполнения учреждением принятого денежного обязательства. Поскольку денежное обязательство в части оплаты расходов на ремонт основных средств было исполнено частично - в размере 20 000 руб., сумма сметных назначений уменьшается соответственно на эту сумму, а не на сумму принятого денежного обязательства.

После изменения типа бюджетного учреждения им составляется и учредителем утверждается новый План финансово-хозяйственной деятельности. По нашему мнению, во избежание расхождений между данными бухгалтерского и планового учета показатели Плана финансово-хозяйственной деятельности должны быть утверждены с учетом ранее исполненных учреждением показателей по смете (плану). Порядок отражения операций по санкционированию расходов учреждения, совершаемых на дату изменения его типа, в сумме плановых назначений, утвержденных новым Планом финансово-хозяйственной деятельности, рассмотрим на следующем примере.

Пример 4. Используя условия предыдущего примера, предположим, что показатели Плана финансово-хозяйственной деятельности "нового" бюджетного учреждения соответствуют показателям, утвержденным ранее в смете по приносящей доход деятельности учреждения, с учетом сумм принятых, но не исполненных обязательств (денежных обязательств).

В бухгалтерском учете на счетах санкционирования расходов показатели Плана финансово-хозяйственной деятельности в части приносящей доход деятельности будут отражаться следующим образом:

         Содержание операции        
    Дебет   
   Кредит   
  Сумма,  
руб.
Утверждены плановые назначения      
по расходам учреждения нового типа
на текущий финансовый год в части:
- заработной платы                  
2 504 10 211
2 506 10 211
  230 000 
- страховых взносов                 
2 504 10 213
2 506 10 213
   69 000 
- приобретения оборудования         
2 504 10 310
2 506 10 310
  170 000 
- ремонта основных средств          
2 504 10 225
2 506 10 225
   60 000 
Отражена сумма принятых учреждением 
и не исполненных на дату изменения
его типа обязательств (с учетом
принятых и неисполненных денежных
обязательств (кредиторской
задолженности)) в части:
- заработной платы                  
2 506 10 211
2 502 11 211
  230 000 
- страховых взносов                 
2 506 10 213
2 502 11 213
   69 000 
- приобретения оборудования         
(на основании договора,
заключенного с поставщиком)
2 506 10 310
2 502 11 310
   70 000 
- ремонта основных средств          
2 506 10 310
2 502 11 310
   15 000 
Отражена сумма принятых учреждением 
и не исполненных на дату изменения
его типа денежных обязательств
(в сумме кредиторской
задолженности, сформированной
на дату изменения типа учреждения)
2 502 11 225
2 502 12 225
   15 000 

Утвержденные в Плане финансово-хозяйственной деятельности учреждения нового типа плановые назначения по доходам отражаются следующим образом (п. 7.1 Методических рекомендаций).

Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 0 507 10 100 "Утвержденный объем доходов на текущий финансовый год" (4 507 10 180, 5 507 10 180, 2 507 10 100, 7 507 10 100)

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 504 10 100 "Сметные (плановые) назначения по доходам на текущий финансовый год" (4 504 10 180, 5 504 10 180, 2 504 10 100, 7 504 10 100).

Расчеты с финансовым органом и другими участниками бюджетного процесса

Бюджетные учреждения, осуществляя свою деятельность согласно предмету и целям, определенным в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами, муниципальными правовыми актами и уставом, в течение финансового года производят расчеты с финансовым органом, иными участниками бюджетного процесса по передаче (приемке) активов, обязательств. Эти операции отражаются по следующим счетам бухгалтерского учета:

Согласно п. 9 Методических рекомендаций расчеты с финансовым органом, иными участниками бюджетного процесса по передаче (приемке) активов, обязательств, отраженные на вышеуказанных счетах, подлежат обязательной сверке, совершаемой на дату смены правового статуса учреждения.

    Вид расчетов   
 Номера счетов
     Наименование отчета, которым     
подтверждается сверка расчетов
Расчеты            
с финансовым
органом
соответствующего
бюджета
1 304 05 000  
1 210 02 000
Отчет об исполнении бюджета главного  
распорядителя, распорядителя,
получателя бюджетных средств, главного
администратора, администратора
источников финансирования дефицита
бюджета, главного администратора,
администратора доходов бюджета
(ф. 0503127)
Консолидируемые    
расчеты (расчеты
с иными участниками
бюджетного процесса
по передаче
(приемке) активов,
обязательств
до даты изменения
типа учреждения)
0 304 04 000  
0 401 10 000
(1 401 10 151,
1 401 10 180,
2 401 10 180)
0 401 20 000
(1 401 20 241,
2 401 20 241,
1 401 20 251)
Справки по консолидируемым расчетам   
(ф. 0503125)

Перенос показателей нефинансовых активов

Как определено п. 9 Методических рекомендаций, бюджетное учреждение - получатель бюджетных средств отражает все хозяйственные операции, осуществленные до даты изменения его типа, на соответствующих счетах бюджетного учета, в том числе операции по начислению амортизации за месяц, предшествующий месяцу изменения типа учреждения. По результатам отражения учреждением указанных выше операций определяются показатели наличия активов (финансовых и нефинансовых) и обязательств как на балансовых, так и на забалансовых счетах Рабочего плана счетов бюджетного учета учреждения.

Показатели нефинансовых активов, сформированные на дату изменения типа учреждения (с начала текущего финансового года) и числящиеся на соответствующих счетах бюджетного учета (в разрезе аналитических данных, подтвержденных регистрами аналитического учета (ведомостями, карточками и т.д.), переводятся учреждением на счета бухгалтерского учета следующим образом:

   Содержание   
операции
  Учреждение, применяющее  
Инструкцию N 162н (на дату
смены его правового
положения)
   Учреждение нового типа,  
применяющее Инструкции
N N 174н, 183н (на дату
смены его правового
положения)
  Примечание 
    Дебет   
    Кредит    
     Дебет    
    Кредит   
Приведение      
в соответствие
с нормами
законодательства
исходящих
остатков
по учету
нефинансовых
активов и
капитальных
вложений
в нефинансовые
активы:
Операции     
отражаются
в разных
(отдельных)
справках
(ф. 0504833)
- на сумму      
балансовой
стоимости актива
0 304 06 830
<4>
0 101 00 000  
0 102 00 000
0 103 00 000
0 105 00 000
0 106 00 000
0 107 00 000
0 109 60 000
(в части
незавершенного
производства
продукции)
0 101 00 000  
0 102 00 000
0 103 00 000
0 105 00 000
0 106 00 000
0 107 00 000
0 109 60 000
(в части
незавершенного
производства
продукции)
0 304 06 830 
- на сумму      
начисленной
амортизации
в части
нефинансовых
активов,
на которые была
начислена
амортизация
0 104 00 000
0 304 06 730  
0 304 06 730  
0 104 00 000 
При передаче    
объектов
недвижимого и
особо ценного
движимого
имущества,
закрепленных
за учреждением
нового типа,
дополнительно
делается запись
(в части
остатков,
сформированных
по счетам учета
нефинансовых
активов
по данным
аналитическим
группам
синтетического
счета):
Операции по  
формированию
расчетов
с учредителем
оформляются
отдельной
Справкой
(ф. 0504833)
в двух
подлинных
экземплярах с
направлением
одного
из них
учредителю
- в сумме       
балансовой
стоимости
передаваемых
активов
0 304 06 830  
0 210 06 000 
(бюджетным
учреждением -
4 210 06 660,
2 210 06 660,
автономным
учреждением -
4 210 06 000,
2 210 06 000)
- в сумме       
начисленной
на объекты
нефинансовых
активов
амортизации
0 210 06 000  
(бюджетным
учреждением -
4 210 06 560,
2 210 06 560,
автономным
учреждением -
4 210 06 000,
2 210 06 000)
0 304 06 830 
<4> В разрядах с 1-го по 3-й номера счета 1 304 06 000 отражается код главного распорядителя средств бюджета, в разрядах с 4-го по 14-й проставляются нули.

Рассмотрим на примере корреспонденцию счетов, приведенную в разд. IV Методических рекомендаций и освещенную нами чуть выше.

Пример 1. На балансе бюджетного учреждения числятся объекты нефинансовых активов, в частности здание (на счете 1 101 12 310). На дату принятия учредителем решения о переводе его в бюджетное учреждение, чья деятельность финансируется за счет сумм субсидий, выделенных ему на выполнение задания учредителя, балансовая стоимость здания равна 830 000 руб., а сумма начисленной на него амортизации (включая месяц, предшествующий месяцу изменения типа учреждения) составляет 450 000 руб.

В бухгалтерском учете приведение в соответствие с нормами Инструкции N 174н операций по учету нефинансовых активов будет выглядеть следующим образом:

  Содержание 
операции
     Учреждение - ПБС    
 Учреждение - получатель 
субсидий
 Сумма,
руб.
    Дебет   
   Кредит   
    Дебет   
   Кредит   
Переведены   
показатели
наличия
нефинансовых
активов
на дату
изменения
типа
учреждения:
- на сумму   
балансовой
стоимости
имущества
1 304 06 830
1 101 12 410
4 101 12 310
4 304 06 730
830 000
- на сумму   
начисленной
амортизации
1 104 12 410
1 304 06 730
4 304 06 830
4 104 12 410
450 000
Отражены     
расчеты с
учредителем:
- на сумму   
балансовой
стоимости
имущества
4 304 06 830
4 210 06 660
830 000
- на сумму   
начисленной
амортизации
4 210 06 560
4 304 06 730
450 000
Отнесены     
на финансовый
результат
расчеты,
совершенные
при переводе
нефинансовых
активов
на новый план
счетов <*>
(830 000 -
450 000) руб.
1 401 30 000
1 304 06 730
380 000
<*> В п. 19 Методических рекомендаций сказано, что счет 0 304 06 000 закрывается на дату изменения типа учреждения по счетам бюджетного учета (операция совершается последней на дату изменения типа учреждения). О том, что данный счет также подлежит закрытию "новым" учреждением при формировании входящих остатков, в Методических рекомендациях ничего не сказано. По нашему мнению, этот счет закрывается как в части отражения исходящих остатков, так и при формировании входящих остатков у учреждения, поскольку он является транзитным. Ни Инструкция N 183н, ни Инструкция N 174н не содержат информации о закрытии данного счета в конце финансового года. Некоторые программисты с целью формирования квартальной отчетности предлагают закрывать счет 0 304 06 000 по входящим остаткам, используя счет 0 401 10 180. Такая операция не предусмотрена Минфином, но позволяет программе корректно сформировать формы отчетности. Поэтому, по нашему мнению, чтобы счет не "висел", "новое" учреждение должно закрывать его в конце финансового года. В дальнейшем в статье при отражении операций по формированию входящих остатков с использованием счета 0 304 06 000 мы будем предлагать и операцию по закрытию этого счета (Дебет счета 0 401 30 000/Кредит счета 0 304 06 000 или Дебет счета 0 304 06 000/Кредит счета 0 401 30 000).

Обратите внимание! В бухгалтерском учете учреждения нового типа на сумму показателей, сформированных по объектам недвижимого и особо ценного движимого имущества (остатки счетов учета нефинансовых активов по аналитическим группам синтетического счета 10 "Недвижимое имущество учреждения" и 20 "Особо ценное движимое имущество учреждения"), закрепленного за учреждением нового типа, отражаются корреспонденции счетов (как это показано в примере) (пп. "в" п. 11 Методических рекомендаций):

Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем" (бюджетным учреждением - 4 210 06 560, 2 210 06 560, автономным учреждением - 4 210 06 000, 2 210 06 000) Кредит счета 0 304 06 730 "Увеличение расчетов с прочими кредиторами".

Операции по формированию расчетов с учредителем оформляются отдельной Справкой (ф. 0504833) в двух подлинных экземплярах с направлением одного из них учредителю.

Перенос показателей финансовых активов (за исключением безналичных денежных средств)

Правила переноса показателей финансовых активов (за исключением безналичных денежных средств), сформированных на дату изменения типа учреждения, прописаны в п. 12 Методических рекомендаций. Приведем в таблице корреспонденцию счетов, предложенную Минфином в Методических рекомендациях:

  Содержание  
операции
      Учреждение - ПБС     
   Учреждение "нового" типа   
    Дебет   
    Кредит    
     Дебет     
    Кредит    
Перенос       
показателей
финансовых
активов,
сформированных
на дату смены
правового
статуса
учреждения
0 304 06 830
0 201 35 000  
2 204 00 000
0 205 00 000
<1>
0 206 00 000
2 207 00 000
<2>
0 208 00 000
<3>
0 209 00 000
<4>
2 210 01 000
2 215 00 000
<5>
0 201 35 000   
2 204 00 000
<9>
0 205 00 000
<10>
0 206 00 000
2 207 00 000
<11>
0 208 00 000
<12>
0 209 00 000
<13>
2 210 01 000
2 215 00 000
<14>
0 304 06 730  
Одновременно  
0 205 00 000
<6>
0 208 00 000
<7>
0 209 00 000
<8>
0 304 06 730  
0 304 06 830   
0 205 00 000  
<15>
0 208 00 000
<16>
0 209 00 000
<17>
Перенос       
показателей
расчетов
по доходным
поступлениям,
сформированным
в рамках
бюджетной
деятельности
до изменения
типа
учреждения
<18>
4 304 06 000   
(4 304 06 830,
4 304 06 000)
4 303 05 000  
(4 303 05 730,
4 303 05 000)
<1> В сумме задолженности перед учреждением (дебетовые сальдо).
<2> В случаях, предусмотренных законодательством.
<3> В сумме задолженности работников (подотчетных лиц) по денежным средствам, полученным в подотчет (дебетовые сальдо).
<4> В сумме задолженности перед учреждением (дебетовые сальдо).
<5> В случаях, предусмотренных законодательством.
<6> В сумме задолженности учреждения по полученным предварительным оплатам, переплатам (кредитовое сальдо).
<7> В сумме задолженности учреждения перед работниками (подотчетными лицами), по утвержденным перерасходам (кредитовое сальдо).
<8> В сумме задолженности учреждения по полученным переплатам (кредитовое сальдо).
<9> В случаях, предусмотренных законодательством.
<10> В сумме задолженности плательщиков доходов (дебетовые сальдо).
<11> В случаях, предусмотренных законодательством.
<12> В сумме задолженности работников (подотчетных лиц) по денежным средствам, полученным в подотчет (дебетовые сальдо).
<13> В сумме задолженности перед учреждением (дебетовые сальдо).
<14> В случаях, предусмотренных законодательством.
<15> В сумме кредитового сальдо.
<16> В сумме кредитового сальдо.
<17> В сумме кредитового сальдо.
<18> Остатки по данным бюджетного учета по соответствующим счетам аналитического учета счетов 1 205 00 000, 1 209 00 000 отражаются в корреспонденции по принятию обязательств по расчетам с бюджетом (перечислению в бюджет ожидаемых к поступлению платежей).

Указанные операции оформляются отдельной Справкой (ф. 0504833) в двух подлинных экземплярах с направлением одного из них учредителю - главному администратору доходов бюджета.

Предлагаем рассмотреть на примерах, как работает приведенная выше корреспонденция счетов.

Пример 2. По решению учредителя с 1 февраля 2012 г. бюджетное учреждение получает субсидии на выполнение задания учредителя. В январе учреждением за счет сумм бюджетных ассигнований были приобретены талоны на бензин на сумму 40 000 руб. Талоны на сумму 15 000 руб. в этом же месяце были выданы под отчет сотруднику учреждения.

В бухгалтерском учете учреждения были сделаны следующие записи:

         Содержание операции        
    Дебет   
   Кредит   
  Сумма,  
руб.
Приобретенные талоны на бензин      
поступили в кассу учреждения
1 201 35 510
1 302 34 730
  40 000  
Оплачены талоны на бензин           
1 302 34 830
1 201 11 610
  40 000  
Талоны на бензин выданы под отчет   
1 208 34 560
1 201 35 610
  15 000  
Списана стоимость талонов на бензин 
1 105 33 340
1 208 34 660
  10 000  

По состоянию на 1 февраля у учреждения имеются:

Приведение исходящих остатков в соответствие с нормами Инструкции N 174н на счетах бухгалтерского учета отражается следующим образом:

         Содержание операции        
    Дебет   
   Кредит   
  Сумма,  
руб.
                    Бюджетное учреждение в статусе ПБС                   
Переведены исходящие остатки        
показателей финансовых активов,
сформированные на 01.02:
- в части остатков по денежным      
документам
1 304 06 830
1 201 35 610
  25 000  
- в части остатков, сформированных  
за подотчетным лицом
по неизрасходованным талонам
на бензин
1 304 06 830
1 208 34 660
   5 000  
Отнесены на финансовый результат    
расчеты с прочими кредиторами
(запись делается последней 01.02)
(25 000 + 5000) руб.
1 401 30 000
1 304 06 730
  30 000  
                       "Новое" бюджетное учреждение                      
Сформированы входящие остатки:      
- в части остатков по денежным      
документам
4 201 35 510
4 304 06 730
  25 000  
- в части остатков, сформированных  
за подотчетным лицом
по неизрасходованным талонам
на бензин
4 208 34 560
4 304 06 730
   5 000  
Отнесены на финансовый результат    
расчеты с прочими кредиторами
(запись делается в конце года)
(25 000 + 5000) руб.
4 304 06 830
4 401 30 000
  30 000  

Пример 3. Бюджетное учреждение в рамках приносящей доход деятельности оказывает платные медицинские услуги. С 01.03.2012 оно становится автономным. По состоянию на эту дату учреждение имеет дебетовый остаток по счету 2 205 31 000 в сумме 30 000 руб., образовавшийся в результате неоплаты лицом оказанных учреждением услуг по договору.

В бухгалтерском учете перенос исходящих остатков по счету 2 205 31 000 будет отражен следующим образом:

         Содержание операции        
    Дебет   
   Кредит   
  Сумма,  
руб.
                    Бюджетное учреждение в статусе ПБС                   
Переведены исходящие остатки        
по счету 2 205 31 000
2 304 06 830
2 205 31 660
  30 000  
Отнесены на финансовый результат    
расчеты с прочими кредиторами
(запись делается последней 01.03)
2 401 30 000
2 304 06 730
  30 000  
                          Автономное учреждение                          
Сформированы входящие остатки       
по счету 2 205 31 000
2 205 31 000
2 304 06 000
  30 000  
Отнесены на финансовый результат    
расчеты с прочими кредиторами
(запись делается в конце года)
2 304 06 000
2 401 30 000
  30 000  

Перечисление остатков безналичных денежных средств

В результате осуществления приносящей доход деятельности учреждение получает доходы - денежные средства, которые отражаются на соответствующем счете. На дату смены правового статуса бюджетного учреждения остаток средств, полученных от осуществления этого вида деятельности, на лицевом счете обычно не равен нулю. Также у учреждения на дату перехода могут иметься неизрасходованные средства обязательного медицинского страхования, средства во временном распоряжении. Порядок отражения операций по перечислению остатков этих безналичных денежных средств содержится в п. 13.1 Методических рекомендаций. Ниже в форме таблицы приведем корреспонденцию счетов, установленную в данном пункте.

            Содержание операции            
     Дебет    
    Кредит    
                    Бюджетное учреждение в статусе ПБС                   
Закрытие показателей, отраженных на счетах 
по учету безналичных денежных средств
учреждения:
- в сумме денежных средств, перечисленных  
с лицевого счета учреждения по операциям
со средствами от приносящей доход
деятельности
2 401 10 180  
2 201 11 610  
- в сумме денежных средств, перечисленных  
со счета учреждения по операциям
со средствами от приносящей доход
деятельности в иностранной валюте,
открытого в кредитной организации,
на соответствующий счет по операциям
в иностранной валюте, открытый учреждению
нового типа
2 401 10 171  
2 201 27 610  
- в сумме отрицательных курсовых разниц    
на дату перечисления
2 201 27 510  
2 401 10 171  
- в сумме положительных курсовых разниц    
на дату перечисления
2 401 10 180  
2 201 27 610  
- в сумме денежных средств, перечисленных  
со счета учреждения по операциям
со средствами по обязательному медицинскому
страхованию (ОМС), открытого
в установленном законодательством порядке,
на соответствующий счет, открытый
учреждению нового типа
7 401 10 180  
7 201 11 610  
7 201 21 610
- в сумме денежных средств, перечисленных с
лицевого счета учреждения по операциям
со средствами, полученными во временное
распоряжение
3 304 01 830  
3 201 11 610  
- в сумме показателей на счете бюджетного  
учета 0 201 03 000 "Денежные средства
учреждения в пути" (0 201 13 000, 0 201 23
000), сформированных на дату изменения типа
учреждения
0 401 10 180  
0 201 13 610  
0 201 23 610
                         Учреждение "нового" типа                        
Поступление денежных средств               
на соответствующие счета учреждения:
- в части средств от приносящей доход      
деятельности, средств по ОМС
Одновременно в сумме операций с денежными
средствами отражается увеличение
забалансового счета 17 "Поступления
денежных средств на счета учреждения"
по коду Классификации операций сектора
государственного управления (КОСГУ) 180
0 201 00 000  
(2 201 11 510,
7 201 11 510,
2 201 21 510,
7 201 21 510,
2 201 27 510,
2 201 11 000,
7 201 11 000,
2 201 21 000,
7 201 21 000,
2 201 27 000)
0 401 10 180  
- в части денежных средств во временном    
распоряжении
3 201 11 000  
(3 201 11 510,
3 201 11 000)
3 304 01 000  
(3 304 01 730,
3 304 01 000)
- в части остатка денежных средств,        
сформированного на дату изменения типа
учреждения на его лицевых счетах
по средствам от приносящей доход
деятельности с признаком "без права
расходования"
2 304 06 000  
2 303 05 000  

Обратите внимание! Вышеуказанные операции оформляются отдельной Справкой (ф. 0504833) в двух подлинных экземплярах с направлением одного из них учредителю - главному администратору доходов бюджета. Бюджетное учреждение - получатель бюджетных средств при отражении операций по кредиту счета 0 201 11 000 одновременно производит уменьшение забалансового счета 17 на сумму перечислений по коду классификации доходов соответствующего бюджета по бюджетной системы РФ. Уменьшение забалансового счета 17 не производится только в части перечисления денежных средств с лицевого счета учреждения по операциям со средствами, полученными во временное распоряжение.

Перечисление остатков наличных денежных средств

Остатки денежных средств в рамках приносящей доход деятельности и средств ОМС, находящиеся в кассе учреждения на дату смены его правового статуса, в бухгалтерском учете переносятся следующим образом (п. 13.2 Методических рекомендаций):

  Содержание  
операции
      Учреждение - ПБС     
   Учреждение "нового" типа   
    Дебет   
    Кредит    
     Дебет     
    Кредит    
Перенос       
показателей
по наличным
денежным
средствам,
находящимся
в кассе
учреждения:
- по          
средствам,
полученным
от приносящей
доход
деятельности,
по средствам
ОМС
2 304 06 830
7 304 06 830
2 201 34 610  
7 201 34 610
2 201 34 510   
7 201 34 510
2 304 06 730  
2 304 06 730
- по          
средствам,
полученным
во временное
распоряжение
3 304 01 830
3 201 34 610  
3 201 34 510   
3 304 01 730  

Перенос показателей, отражающих обязательства бюджетного учреждения

В п. 14 Методических рекомендаций разъяснено, как приводятся в соответствие с нормами Инструкций N N 174н, 183н остатки, сформированные на соответствующих счетах аналитического учета счетов 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам", 0 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты", 0 304 02 000 "Расчеты с депонентами", 0 304 03 000 "Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда". Рассмотрим приведенную в данном пункте корреспонденцию счетов:

  Содержание  
операции
      Учреждение - ПБС      
   Учреждение "нового" типа  
    Дебет   
     Кредит    
     Дебет     
    Кредит   
В сумме       
задолженности
учреждения
по оплате
своих
обязательств:
- перед       
поставщиками,
подрядчиками
(кредитовое
сальдо)
0 302 00 000
0 304 06 730   
0 304 06 830   
0 302 00 000 
- перед       
бюджетом
в части уплаты
обязательных
платежей
(кредитовое
сальдо)
0 303 00 000
0 304 06 730   
0 304 06 830   
0 303 00 000 
- перед       
депонентами
0 304 02 000
0 304 06 730   
0 304 06 830   
0 304 02 000 
- по          
удержанным
из оплаты
труда и
стипендий,
но не
перечисленным
по назначению
денежным
средствам
0 304 03 000
0 304 06 730   
0 304 06 830   
0 304 03 000 
В сумме       
переплаты
по
обязательным
платежам
в бюджеты
бюджетной
системы РФ
0 304 06 830
0 303 00 000   
(0 303 02 000 -
0 303 13 000)
0 303 00 000   
(0 303 02 000 -
0 303 13 000)
0 304 06 000 

Указанные операции оформляются отдельной Справкой (ф. 0504833) в двух подлинных экземплярах с направлением одного из них учредителю - главному администратору доходов бюджета.

Пример 4. Бюджетное учреждение - ПБС с 01.02.2012 переходит на получение субсидии. В январе 2012 г. бухгалтер в рамках приносящей доход деятельности начислил сотруднику заработную плату, которая была ему выплачена за минусом удержанных с него алиментов. Удержанные алименты на дату смены статуса учреждения не были перечислены получателю.

В бухгалтерском учете учреждения операции по начислению заработной платы и удержанию из нее алиментов были отражены следующим образом:

 Содержание операции
    Дебет   
   Кредит   
Сумма,
руб.
 Первичный документ
Начислена           
заработная плата
работнику
2 109 60 211
2 302 11 730
30 000
Расчетно-платежная 
ведомость
Удержан НДФЛ с суммы
заработной платы
2 302 11 830
2 303 01 730
 3 900
Справка            
Удержаны алименты   
с суммы заработной
платы
2 302 11 830
2 304 03 730
 5 000
Исполнительный лист
Перечислен НДФЛ     
в бюджет с лицевого
счета в органе
казначейства
2 303 01 830
2 201 11 610
18
 3 000
Выписка из лицевого
счета
Выдана работнику    
заработная плата
из кассы
(30 000 - 3900 -
5000) руб.
2 302 11 830
2 201 34 610
21 100
Расчетно-платежная 
ведомость

В бухгалтерском учете операции по переносу данных, сформированных на счетах 0 303 01 000 (дебетовое сальдо образовалось в результате неправильного перечисления суммы НДФЛ) и 0 304 03 000 (кредитовое сальдо образовалось, поскольку учреждение не перечислило алименты получателю), будут отражены следующим образом:

  Содержание  
операции
      Учреждение - ПБС     
    Учреждение - получатель   
субсидий
    Дебет   
    Кредит    
     Дебет     
    Кредит    
В сумме       
задолженности
учреждения
по оплате
своих
обязательств:
- перед       
бюджетом
в части уплаты
обязательных
платежей
(кредитовое
сальдо)
2 303 01 830
2 304 06 730  
2 304 06 830   
2 303 01 730  
- перед       
депонентами
2 304 02 830
2 304 06 730  
2 304 06 830   
2 304 02 730  

Заключение счетов учреждением при завершении текущего финансового года

В п. п. 16 - 18 Методических рекомендаций Минфин России разъяснил правила заключения счетов учреждением при смене правового статуса. Так, показатели расчетов с финансовым органом по поступлениям в бюджет, сформированные с начала финансового года до даты изменения типа учреждения (на соответствующих счетах аналитического учета счета 1 210 02 000 "Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет"), с бюджетного учета не переносятся и отражаются в бюджетной отчетности учреждением как администратором доходов бюджета.

Закрытие показателей счетов по администрируемым поступлениям, зачисленным в бюджет при завершении финансового года, отражается (последними операциями по бюджетному учету на дату изменения типа учреждения) следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 1 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 1 210 02 000 "Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет".

В свою очередь, показатели по соответствующим счетам аналитического учета счетов 0 304 04 000 "Внутриведомственные расчеты", 0 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом" с бюджетного учета не переносятся и отражаются в бюджетной отчетности учреждения как получателя бюджетных средств.

Операции по заключению счетов при завершении текущего финансового года отражаются (последними операциями по бюджетному учету на дату изменения типа учреждения) следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 304 04 000 "Внутриведомственные расчеты";

Дебет соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом", 0 304 04 000 "Внутриведомственные расчеты"

Кредит счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Показатели по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 401 00 000 "Финансовый результат хозяйствующего субъекта" (0 401 10 000, 0 401 20 000), сформированные с начала финансового года до даты изменения типа учреждения, с бюджетного учета не переносятся и отражаются в бюджетной отчетности учреждения как получателя бюджетных средств (администратора доходов бюджета).

Операции по заключению счетов при завершении текущего финансового года отражаются (последними операциями по бюджетному учету на дату изменения типа учреждения):

Дебет счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 00 000 "Финансовый результат хозяйствующего субъекта" (0 401 10 000, 0 401 20 000);

Дебет соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 00 000 "Финансовый результат хозяйствующего субъекта" (0 401 10 000, 0 401 20 000)

Кредит счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Показатели расчетов, сформированные в результате перевода данных о наличии активов и обязательств на дату изменения типа учреждения (отражается последними (окончательными) операциями по бюджетному учету на дату изменения типа учреждении), переносятся посредством следующих записей:

Дебет счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит счета 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами";

Дебет счета 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами"

Кредит счета 0 401 30 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Т.Сильвестрова

Главный редактор журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"