Мудрый Экономист

Комплексный подход к учету ос

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2012, N 13

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается в том числе комплекс конструктивно сочлененных предметов. Однако на практике вполне возможна ситуация, когда столь сложные активы, после того как они были должным образом поставлены на учет, необходимо "разобрать" на части.

Ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не содержит указаний о том, как отразить операцию по разделению основного средства на два и более объекта ОС. Между тем вопросов в данном случае хоть отбавляй. Как определить первоначальную стоимость вновь образованных ОС? По каким нормам начислять амортизацию по ним? Какие проводки необходимо сделать в бухгалтерском учете?

Первоначальная стоимость и начисление амортизации

Поскольку способ разделения стоимости имущества между вновь образованными объектами ОС законодательством не утвержден, разработать таковой можно самостоятельно. Главное, закрепить его приказом руководителя. Это касается как бухгалтерского, так и налогового учета.

Например, если речь идет о разделении здания на отдельные помещения, то наиболее простым действием будет определить стоимость каждого из них пропорционально доле их площади в общей площади помещения. В частности, именно такой алгоритм одобрили специалисты Минфина России в Письме от 6 октября 2011 г. N 03-03-06/1/632. При этом, как указывают чиновники, сумму начисленной по данному объекту амортизации из первоначальной стоимости вновь выделенных в отдельную собственность помещений следует исключить в суммах, рассчитанных пропорционально их площади. Срок же полезного использования новых помещений, настаивают финансисты, должен остаться прежним и соответствовать сроку, установленному для здания до переоформления права собственности. Таким образом, прежней останется и норма амортизации. Представляется, что аналогичный подход может быть применим и в бухгалтерском учете.

Пример 1. Организация оформила два новых свидетельства о регистрации прав собственности на различные помещения, составляющие в совокупности одно здание. Право собственности на него как на единый объект прекращено. Первоначальная стоимость здания составляет 24 000 000 руб. Срок полезного использования здания для целей бухгалтерского и налогового учета установлен равным 400 мес. Амортизация начислялась линейным методом 80 месяцев, исходя из нормы амортизации 0,25 %. На момент разделения сумма начисленной амортизации составила 4 800 000 руб. Общая площадь здания - 1200 кв. м. Площади разделенных помещений составляют:

Таким образом, первоначальная стоимость помещения 1 составит:

24 000 000 руб. x 0,4 = 9 600 000 руб.

Первоначальная стоимость помещения 2 будет равна:

24 000 000 руб. x 0,6 = 14 400 000 руб.

Сумма амортизационных отчислений, приходящаяся на помещение 1, составляет:

4 800 000 руб. x 0,4 = 1 920 000 руб.

Сумма амортизационных отчислений, приходящаяся на помещение 2, равна:

4 800 000 руб. x 0,6 = 2 880 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по помещению 1 составит:

9 600 000 руб. x 0,25% = 24 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по помещению 2:

14 400 000 руб. x 0,25% = 36 000 руб.

Вместе с тем нельзя не вспомнить о положениях п. 7 ст. 258 Налогового кодекса. Согласно данной норме организация вправе определять норму амортизации по имуществу, бывшему в употреблении, с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) его эксплуатации предыдущими собственниками. При этом ничто не мешает компании аналогичным образом определить срок полезного использования ОС и в бухгалтерском учете (п. 20 ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н).

На первый взгляд данное применение данного правила может позволить налогоплательщику списать стоимость вновь образованных ОС как в налоговом, так и в бухгалтерском учете гораздо быстрее. Ведь сокращение срока полезного использования увеличивает норму амортизации, а значит, и сумму ежемесячных амортизационных отчислений. Однако не стоит торопиться.

Бухгалтерские проводки

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операции по разделению основного средства на два или более объектов ОС нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не регламентирован. Исходя же из сути операции, возможны как минимум два варианта. Во-первых, поскольку собственник ОС не меняется, провести операцию по разделению можно и внутренними записями по счету 01. Но представляется, что в этом случае применять в налоговом учете положение п. 7 ст. 258 Налогового кодекса оснований нет. Ведь выбытия основного средства и принятия к учету нового ОС как такового не происходит. Следовательно, не может быть определен и новый срок полезного использования.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

На дату регистрации права собственности:

Дебет 01, субсчет "Помещение 1", Кредит 01, субсчет "Здание",

Дебет 01, субсчет "Помещение 2", Кредит 01, субсчет "Здание",

Дебет 02, субсчет "Здание", Кредит 02, субсчет "Помещение 1",

Дебет 02, субсчет "Здание", Кредит 02, субсчет "Помещение 2",

В месяце, следующем за месяцем разделения:

Дебет 20 Кредит 02, субсчет "Помещение 1",

Дебет 20 Кредит 02, субсчет "Помещение 2",

Вместе с тем перечень случаев, при которых имеет место выбытие объектов основных средств, является открытым (абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01). В качестве такового вполне можно рассматривать и разделение одного ОС на два или более других. При таких обстоятельствах вполне применим и п. 7 ст. 258 Налогового кодекса.

Стоимость объекта основных средств, который выбывает, при этом подлежит списанию с бухгалтерского учета согласно абз. 1 п. 29 ПБУ 6/01. Формирование же первоначальной стоимости каждого из новых объектов ОС может отражаться по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Но при этом представляется, что определять ее необходимо исходя уже из остаточной стоимости выбывшего актива.

При этом необходимо помнить, что разделение одного объекта на несколько не приводит ни к уменьшению, ни к увеличению экономических выгод. Поэтому в такой ситуации нет оснований для отражения в учете прочего расхода в размере остаточной стоимости выбывающего имущества и прочего дохода в виде стоимости принимаемых к учету объектов. Напротив, списание с баланса, то есть выбытие одного объекта ОС, как раз компенсируется постановкой на учет других объектов недвижимости.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1, но отразим разделение объекта ОС в бухгалтерском учете через его выбытие.

На дату регистрации права собственности:

Дебет 01, субсчет "Выбытие ОС", Кредит 01, субсчет "Здание",

Дебет 02, субсчет "Здание", Кредит 01, субсчет "Выбытие ОС",

Дебет 08, субсчет "Помещение 1", Кредит 01, субсчет "Выбытие ОС",

Дебет 08, субсчет "Помещение 2", Кредит 01, субсчет "Выбытие ОС",

В месяце, следующем за месяцем разделения:

Дебет 20 Кредит 02, субсчет "Помещение 1",

Дебет 20 Кредит 02, субсчет "Помещение 2",

Таким образом, в случае когда применимы положения п. 7 ст. 258 Налогового кодекса, имеет место иной порядок определения первоначальной стоимости вновь образованных объектов ОС. В связи с этим, хотя норма амортизации в данном случае и выше, чем при проведении операции по разделению ОС внутренними записями по счету 01, сумма ежемесячных отчислений при этом та же.

М.Тушнов