Мудрый Экономист

Новая форма счета-фактуры

"Аудит и налогообложение", 2012, N 4

Правительством РФ утверждена новая форма счета-фактуры, которая является обязательной к применению. Изменился регламент ее заполнения, а также порядок внесения исправлений в счета-фактуры.

Правила заполнения новой формы счета-фактуры

В части использования новой формы счета-фактуры нужно отметить один нюанс. Новая форма утверждена Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137), которое вступило в силу с момента его официального опубликования. Учитывая, что Постановление было опубликовано только в январе 2012 г., плательщики НДС получили возможность в течение первого квартала текущего года пользоваться как новой формой счета-фактуры, так и той, которая ранее была предусмотрена Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила N 914).

Такие разъяснения дал Минфин России в Письме от 31.01.2012 N 03-07-15/11 "О порядке применения Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Позднее это подтвердила и ФНС России в Письме от 01.02.2012 N ЕД-4-3/1547@ "О направлении для сведения и использования в работе Письма Минфина России от 31.01.2012 N 03-07-15/11".

Первый квартал текущего года закончился, а значит, с 1 апреля налогоплательщики обязаны применять только новую форму счета-фактуры, приведенную в разд. I Приложения N 1 к Постановлению N 1137, и регламент ее заполнения, установленный разд. II данного Приложения.

Следует отметить, что официальная форма счета-фактуры не претерпела кардинальных изменений.

Небольшие изменения внесены в "шапку" документа, где появились две дополнительные строки: одна из них обусловлена новым порядком внесения исправлений в счета-фактуры, другая посвящена наименованию используемой валюты.

Табличная часть документа также изменена незначительно, сохранено даже прежнее количество граф - 11. Здесь в качестве дополнения появились лишь коды единиц измерения и код страны происхождения товаров.

Постановление N 1137 содержит более широкие требования к заполнению обязательных реквизитов счета-фактуры, чем ст. 169 НК РФ.

Учитывая, что счет-фактура является документальным основанием для получения вычета, рекомендую при его выставлении руководствоваться как требованиями НК РФ, так и Постановлением N 1137.

Не забывайте, любая дополнительная информация, содержащаяся в документе, не может сделать его недействительным, а вот отсутствие таковой может стать причиной судебных разбирательств у вашего партнера.

Замечу, что сам регламент заполнения счетов-фактур, предлагаемый Постановлением N 1137, содержит лишь небольшие корректировки, связанные в основном с возможностью выставления счетов-фактур в электронном формате, с введением в оборот корректировочных счетов-фактур, а также нового порядка исправлений счета-фактуры.

В отличие от Правил N 914 новый регламент позволяет в качестве наименования продавца и покупателя указывать одно из наименований организации - либо полное, либо сокращенное. И хотя до вступления в силу Постановления N 1137 указание одного из наименований фирмы не рассматривалось как серьезное нарушение документа, о чем говорит, в частности, Письмо Минфина России от 28.07.2009 N 03-07-09/34, тем не менее для налогоплательщиков это положение представляло определенные налоговые риски.

Как уже было отмечено, в новой форме счета-фактуры появился такой обязательный реквизит, как "наименование валюты", включенный ст. 169 НК РФ в состав обязательных реквизитов документа еще около полутора лет назад - со 2 сентября 2010 г. Так как прежняя форма счета-фактуры такого реквизита не предусматривала, то до последнего времени контролеры мирились с тем, что его отсутствие не может повлиять на вычет сумм "входного" налога, на что, например, указывает Письмо Минфина от 29.12.2010 N 03-07-09/55.

Однако теперь, если в новой форме счета-фактуры налогоплательщик не заполнит данный реквизит, покупатель товаров (работ, услуг), имущественных прав обязательно столкнется с проблемами в части применения вычета.

Обратите внимание: согласно Постановлению N 1137 в строке 7 счета-фактуры налогоплательщиком указывается наименование валюты, которая является единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав, и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 N 405-ст, в том числе при безденежных формах расчетов.

Особо следует обратить внимание на тот факт, что при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (далее - по договорам с валютной оговоркой), указываются наименование и код валюты РФ.

Иными словами, при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав по договорам с валютной оговоркой счета-фактуры выставляются продавцами исключительно в рублях.

Относительно заполнения табличной части счета-фактуры замечу, что теперь графа 2 фактически разбита на две - на графу 2 и графу 2а.

Согласно Постановлению N 1137 информация об единицах измерения в счете-фактуре раскрывается посредством указания кода и соответствующего ему условного обозначения (национального) в соответствии с разд. 1 и 2 Общероссийского классификатора единиц измерения, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 366. Причем заполнению данные графы подлежат только в том случае, если есть единица измерения. Если же таковой нет, как, например, в случае оказания услуг или выполнения работ, то эти графы прочеркиваются.

Из новой формы счета-фактуры вытекает, что информация о стране происхождения товара теперь указывается в документе в двух графах - 10 и 10а - посредством проставления цифрового кода и соответствующего ему краткого наименования страны в соответствии с Общероссийским классификатором стран мира, принятым и введенным в действие Постановлением Госстандарта России от 14.12.2001 N 529-ст.

Напомню, что как в прежней, так и в новой форме счета-фактуры сведения о стране происхождения товара и номере таможенной декларации указываются только в отношении товаров импортного производства. При этом продавец, реализующий такие товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

Порядок подписи счета-фактуры практически не изменился, однако сейчас он поставлен в зависимость от варианта выставления счета-фактуры.

Если документ выставляется в бумажном виде от имени организации, то по общему правилу он визируется руководителем организации и ее главным бухгалтером. При этом гл. 21 НК РФ позволяет юридическим лицам делегировать полномочия по подписанию счетов-фактур иными лицами на основании внутреннего распорядительного документа компании, например приказа или доверенности, выданной от имени организации.

Если бумажный счет-фактура выставляется от имени индивидуального предпринимателя, то подписать его обязан сам коммерсант с обязательным указанием реквизитов своего свидетельства о государственной регистрации.

Счет-фактура, составленный в электронном виде, подписывается электронной цифровой подписью (ЭЦП) руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени фирмы. Подписи главного бухгалтера в данном случае не требуется.

Электронный счет-фактура, выставляемый коммерсантом, заверяется ЭЦП самого бизнесмена.

Как и прежде, счета-фактуры выставляются плательщиками НДС при продаже товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении авансовых платежей не позднее пяти календарных дней с момента отгрузки или получения предварительной оплаты.

Следует иметь в виду, что общее требование о выставлении "авансовых" счетов-фактур не распространяется на ситуации, перечисленные в п. 17 разд. II Приложения N 5 к Постановлению N 1137.

В случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в обязанности продавца входит еще и выставление корректировочного счета-фактуры. Причем сделать это продавец обязан не позднее пяти календарных дней с момента составления сторонами сделки документа, свидетельствующего о согласии партнеров на изменение цены договора.

В ст. 169 НК РФ приведен перечень случаев, когда налогоплательщик вправе не составлять счета-фактуры. Так, на основании п. 4 данной статьи счета-фактуры не составляются всеми продавцами ценных бумаг, за исключением брокеров и посредников.

Кроме того, в части операций, не подлежащих налогообложению на основании ст. 149 НК РФ, не составлять счета-фактуры могут такие плательщики НДС, как банки, страховые организации и негосударственные пенсионные фонды.

С 1 января 2012 г. указанное положение распространяется и на профессиональное объединение страховщиков, созданное в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

К числу налогоплательщиков, которым НК РФ позволяет работать без счетов-фактур, относятся фирмы и коммерсанты, занятые в рознице, общепите, а также те, кто выполняет работы (оказывает услуги) для населения по розничным тарифам. В этом случае, как известно, обязанности налогоплательщика по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. На это указывают п. п. 6 и 7 ст. 168 НК РФ.

Во всех иных случаях при совершении налогооблагаемой операции плательщик НДС обязан составить счет-фактуру даже в том случае, если операция совершается в льготном режиме или сам налогоплательщик освобожден от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ.

В силу п. 5 ст. 168 НК РФ особенность выставления счетов-фактур при совершении операций, освобожденных от налогообложения, состоит в том, что счет-фактура выставляется без выделения сумм налога, а в самом счете-фактуре делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". В аналогичном порядке выставляют счета-фактуры и те, кто пользуется освобождением от уплаты налога.

Счет-фактуру можно рассматривать как первичный документ налогового учета, который в обязательном порядке вносится в такие налоговые регистры по НДС, как журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также книги покупок и книги продаж, формы и порядок ведения которых с 2012 г. также регламентированы Постановлением N 1137.

Счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные), составленные на бумажном носителе или в электронном виде, подлежат единой регистрации в хронологическом порядке в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур по дате их выставления.

Регистрация исходящих счетов-фактур в книге продаж производится налогоплательщиком в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. При этом счета-фактуры (в том числе корректировочные), составленные как в бумажном варианте, так и в электронном формате, подлежат единой регистрации в книге продаж.

Итоговые данные книги продаж, определяемые налогоплательщиком поквартально, используются им при заполнении налоговой декларации по НДС.

Входящие счета-фактуры, которые налогоплательщик получает со стороны, регистрируются им в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур по мере их получения, а по мере возникновения права на вычет - в книге покупок, итоговые данные которой, определенные поквартально, впоследствии используются налогоплательщиком также для заполнения соответствующего раздела налоговой декларации.

Исправление счетов-фактур

Налоговое законодательство по НДС не запрещает вносить исправления в счета-фактуры. На возможность внесения исправлений в счета-фактуры указывает также п. 29 Правил N 914 и п. 7 разд. II Приложения N 1 к Постановлению N 1137.

При этом следует иметь в виду, что порядок исправления счетов-фактур, установленный Постановлением N 1137, распространяется лишь на документы, выставленные после вступления в силу данного Постановления.

Исправление счетов-фактур, выставленных до вступления в силу Постановления N 1137

Счета-фактуры, выставленные до вступления в силу Постановления N 1137, исправлять следует в порядке, установленном п. 29 Правил N 914, который запрещает регистрировать в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки.

Исправления, внесенные в счета-фактуры, заверяются в обязательном порядке подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Такой способ исправления счетов-фактур рекомендован в Письме Минфина России от 23.10.2008 N 03-07-09/34.

В Письме от 20.08.2010 N 03-07-11/359 Минфин России указывает, что исправления в "дефектный" счет-фактуру вносятся в оба экземпляра документа - в экземпляр продавца и в экземпляр покупателя.

Игнорирование данного требования может привести к неблагоприятным последствиям. Мало того, что исправления только в одном экземпляре счета-фактуры могут привести к конфликту с контрагентом, такие действия чреваты и штрафными санкциями для той стороны, у которой на руках имеется счет-фактура, исправленный в одностороннем порядке. Причем рассчитывать на то, что исправленный таким образом счет-фактура останется без внимания налоговиков, не стоит, так как это очень легко выявляется при проведении встречных проверок.

Правилами N 914 определено, что исправления в счет-фактуру вправе внести только сам продавец товаров (работ, услуг), который должен заверить исправления своей подписью с указанием даты их внесения и скрепить печатью.

На наличие печати в данном случае необходимо обратить особое внимание: ведь если в общем случае продавец не обязан заверять счет-фактуру печатью, то в случае внесения им исправлений ее наличие является обязательным (Письма Минфина России от 23.10.2008 N 03-07-09/34, от 21.03.2006 N 03-04-09/05, ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1924 "О порядке оформления счетов-фактур", УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120352).

Кроме того, следует обратить внимание, что исправления заверяются только подписью руководителя организации-продавца, подписи главного бухгалтера в данном случае не требуется.

На то, что исправление счетов-фактур производится исключительно продавцами товаров (работ, услуг), указывает и правоприменительная практика. Так, ФАС Поволжского округа (Постановление от 29.07.2008 по делу N А12-9076/07) признал правомерным отказ в применении вычета по счету-фактуре, исправленному покупателем.

Между тем в самих Правилах N 914 не указан технический порядок исправления счетов-фактур. Правда, в Письме от 06.05.2008 N 03-1-03/1924 "О порядке оформления счетов-фактур" ФНС России разъяснила, что при внесении исправлений в счета-фактуры необходимо зачеркивать неверные показатели в графах или строках "дефектного" документа. При этом в свободном поле документа необходимо сделать отметку "Исправлено" со ссылкой на конкретную строку или графу счета-фактуры и пояснениями, что и на что исправлено. Именно эту информацию следует заверить подписью руководителя фирмы с указанием даты внесения исправлений и скрепить печатью.

Имейте в виду, исправления, не заверенные подписью руководителя организации-продавца, а также отсутствие даты внесения исправлений может привести к отказу в вычете уже и по исправленному документу. О том, что такой вариант развития событий возможен, говорит Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09.2008 по делу N А33-11259/07.

Довольно часто возникает вопрос: можно ли исправлять ошибки в счетах-фактурах путем замены "дефектного" документа на новый?

Минфин России всегда исходил из того, что такой порядок исправления счетов-фактур законодательством по НДС не предусмотрен (Письмо от 01.04.2009 N 03-07-09/17).

С тем, что ошибки в счетах-фактурах нельзя исправлять путем выписки нового документа, согласны и налоговики, о чем свидетельствует Письмо УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120352.

Однако надо заметить, что несмотря на то что в самой гл. 21 НК РФ такая возможность не предусмотрена, в ней нет и запрета на подобные действия. Не содержат запрета на выписку новых документов и Правила N 914.

Арбитры по данному вопросу не имеют единой точки зрения.

Одни считают, что налогоплательщик вправе заменять "дефектные" документы путем выписки новых (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2011 по делу N А32-8968/2010, ФАС Московского округа от 30.08.2011 по делу N А40-114378/10-99-621 и др.).

Другие, напротив, указывают на невозможность получения вычетов на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.01.2011 по делу N А74-1670/2010).

Так как порядок исправления счетов-фактур до выступления в силу Постановления N 1137 законодательно не был урегулирован, то, на мой взгляд, плательщик НДС вправе самостоятельно принимать решение о том, каким образом им будут вноситься исправления в счета-фактуры: путем выписки "нового" документа и аннулирования старого, содержащего ошибки, либо же посредством внесения исправлений в ранее выписанный документ.

Поскольку вычеты по счетам-фактурам, составленным до вступления в силу Постановления N 1137, наверняка будут иметь место не только в течение первого квартала 2012 г., любой из выбранных вариантов внесения исправлений, закрепленных в учетной политике, целесообразно пока не удалять из своего регламента.

Внесение исправлений в счета-фактуры, как известно, "тянут" за собой и внесение исправлений в такие регистры налогового учета по НДС, как книга продаж и книга покупок. Напомню, что в соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ плательщики НДС обязаны вести указанные налоговые регистры. Продавцы товаров (работ, услуг) регистрируют выставленные счета-фактуры в книге продаж, а покупатели "входящие" счета-фактуры - в книге покупок.

В связи с этим много вопросов возникает по поводу того, в каком налоговом периоде налогоплательщик вправе применить вычет по исправленному документу.

Пунктом 7 Правил N 914 определено, что при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании "дефектного" счета-фактуры нужно сделать в дополнительном листе книги покупок за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован "проблемный" документ до внесения в него исправлений. Однако, в каком периоде следует зарегистрировать в книге покупок исправленный документ, в этих Правилах ничего не сказано.

Налоговики настаивают на том, что регистрация исправленного документа производится покупателем в книге покупок в том налоговом периоде, в котором продавцом внесены необходимые изменения (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.10.2010 N 16-15/102769).

По мнению Минфина России (Письмо от 02.11.2011 N 03-07-11/294), воспользоваться вычетом по исправленному документу покупатель может лишь в периоде получения исправленного документа.

Однако такой подход мало устраивает самих покупателей, которые считают, что исправленный документ должен регистрироваться в книге покупок в том налоговом периоде, в котором был зарегистрирован первоначальный счет-фактура, содержащий дефекты.

Такой точки зрения придерживаются и некоторые суды, на что указывают Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 08.06.2011 по делу N А32-5051/2010, ФАС Поволжского округа от 12.04.2011 по делу N А55-14064/2009, ФАС Московского округа от 08.06.2011 по делу N А40-110063/10-118-607 и др.

В то же время есть суды, поддерживающие мнение контролирующих органов.

Учитывая официальную точку зрения контролеров и неоднозначность арбитражной практики по данному вопросу, плательщик НДС - покупатель товаров (работ, услуг) должен сам принять решение, в каком периоде он будет регистрировать в книге покупок исправленные счета-фактуры:

Регистрация исправленных документов продавцом вопросов, как правило, не вызывает: в книге продаж исправленный документ регистрируется в том налоговом периоде, когда продавцом был выставлен первоначальный счет-фактура. На это указано в п. 16 Правил N 914.

Обратите внимание: представлять исправленные счета-фактуры налогоплательщик вправе даже в ходе проведения мероприятий по проведению налогового контроля, и налоговый орган обязан принять их во внимание до принятия решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. На это, в частности, указывает и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2011 по делу N А21-324/2010.

Исправление счетов-фактур, выставленных после вступления в силу Постановления N 1137

Согласно п. 7 разд. II Приложения N 1 к Постановлению N 1137 исправление ошибок в счетах-фактурах производится путем составления новых экземпляров счетов-фактур в соответствии с этим Постановлением.

Корректировочные счета-фактуры исправляются в том же порядке, что и счета-фактуры на реализацию.

С целью исправления ошибки, допущенной в счете-фактуре, продавец должен выставить новый счет-фактуру с тем же номером и датой, при этом в строке 1а нового документа указывается порядковый номер исправления и дата исправления.

Счет-фактура с внесенными в него исправлениями подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными уполномоченными в установленном порядке лицами.

Если продавцом является индивидуальный предприниматель, то он подписывает исправленный документ с указанием реквизитов своего свидетельства о государственной регистрации.

Если исправлению подлежит счет-фактура, к которому продавцом составлялся корректировочный счет-фактура, то в исправленный документ вносятся все сведения без учета данных, содержащихся в корректировочных счетах-фактурах.

Особо следует обратить внимание на то, что в соответствии с Постановлением N 1137 не все ошибки, содержащиеся в счетах-фактурах, требуют исправления путем выписки нового счета-фактуры.

Пунктом 7 разд. II Приложения N 1 к Постановлению N 1137 установлено, что в случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок, не препятствующих налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, новые экземпляры счетов-фактур не составляются. Поэтому перед тем, как выписывать новый экземпляр документа, следует тщательно проанализировать, нужно ли это делать.

Исправленные счета-фактуры, выставленные после вступления в силу Постановления N 1137, регистрируются в книге покупок и продаж в следующем порядке.

Как и в условиях действия Правил N 914, дополнительные листы книги продаж и книги покупок являются неотъемлемой частью указанных книг, заполняются в соответствии с разд. III и IV Приложений N N 4, 5 к Постановлению N 1137.

Необходимость оформления дополнительных листов налоговых регистров по НДС возникает, только если в них нужно внести корректировки по "закрытому" налоговому периоду. На это указывают п. 3 разд. II Приложения N 5 к Постановлению N 1137 - в части книги продаж и п. 4 разд. II Приложения N 4 к Постановлению - в части книги покупок.

Исправления книги продаж и книги покупок за текущий налоговый период вносятся непосредственно в сами книги, а не в дополнительные листы к ним.

Как следует из п. 11 разд. II Приложения N 5 к Постановлению N 1137, при регистрации в книге продаж счетов-фактур и корректировочных счетов-фактур показатели в графах 4 - 9 указываются с положительным значением, за исключением случаев аннулирования записи в книге продаж. При аннулировании записи в книге продаж (до окончания текущего налогового периода) показатели в названных графах указываются с отрицательным значением.

Аналогичное правило установлено и п. 9 разд. II Приложения N 4 к Постановлению N 1137 в части ведения книги покупок.

В.Семенихин

Руководитель

"Экспертбюро Семенихина"