Мудрый Экономист

Бухучет на "упрощенке": тревожное "сегодня", проблемное "завтра"

"Московский бухгалтер", 2012, N 4

Сегодня компании на "упрощенке" ощущают неблагоприятные последствия неведения бухгалтерского учета, если собственники пожелали получить дивиденды. Но безоблачная жизнь бухгалтеров-"упрощенцев" подходит к концу.

С 1 января 2013 г. компании на "упрощенке" должны будут вести бухгалтерский учет на общих основаниях. Льгота, закрепленная в п. 3 ст. 4 действующего Федерального закона "О бухгалтерском учете" (от 21.11.1996 N 129-ФЗ), новым одноименным Законом (от 06.12.2011 N 402-ФЗ) не предусмотрена. И если ваша компания ею пользуется, то о предстоящем переходе на полномасштабное ведение учета лучше задуматься заблаговременно.

Сомнительные требования

Право на освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета, закрепленное Законом, заслуживает отдельного обсуждения. К нему весьма подходит характеристика из басни И.А. Крылова: "Видит око, да зуб неймет". Дело в том, что на протяжении ряда лет Минфин России настаивал, что на хозяйственные общества такое освобождение не распространяется (Письма от 13.09.2011 N 03-11-06/2/127, от 06.11.2009 N 07-02-06/231, от 20.04.2009 N 03-11-06/2/67 и др.). По мнению чиновников, данная льгота противоречит нормам корпоративного права. Разберемся, так ли это.

Обязанность вести бухгалтерский учет прямо закреплена лишь для акционерных обществ (п. 1 ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Между тем Постановление Конституционного Суда РФ от 29.06.2004 N 13-П разъясняет: "Независимо от времени принятия приоритетными признаются нормы того закона, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений". Специальным нужно признать Закон о бухгалтерском учете. Этот тезис фактически получил дальнейшее развитие в Определении Конституционного Суда РФ от 13.06.2006 N 319-О. В нем сказано: освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета не исключает необходимости составления бухгалтерской отчетности - по данным об имущественном и финансовом положении и результатам хозяйственной деятельности.

Итак, отсутствие официального бухгалтерского учета не считается непреодолимым препятствием для формирования отчетности. Возьмем этот важный вывод на вооружение.

Неконституционные привилегии

Спорить с Минфином России об обязательности бухучета не было необходимости. Ведь санкции за неведение бухучета не практиковались, а при разрешении гражданско-правовых споров суды не предъявляли требований о его восстановлении (п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 18.01.2011 N 144 "О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами споров о предоставлении информации участникам хозяйственных обществ"). В итоге множество компаний на "упрощенке" ограничивались бухгалтерским учетом основных средств и нематериальных активов, то есть льготой пользовались. Правда, без особой уверенности в ее законности. Но в связи с приближением роковой даты 01.01.2013 этот вопрос приобрел новую остроту.

На самом деле Минфин России свою позицию сам же и дискредитировал. Поясним почему.

Мало кто вникал в льготы, установленные для участников проекта в Сколково. А ведь формулировки, примененные законодателем для "упрощенцев" и "сколковцев", по сути идентичны (табл. 1).

Таблица 1

Льготы для компаний, применяющих гл. 26.2 НК РФ

Пункт 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ   
Пункт 4 ст. 4 Закона N 129-ФЗ   
Организации, перешедшие на          
упрощенную систему налогообложения,
освобождаются от обязанности ведения
бухгалтерского учета.
Организации, применяющие упрощенную
систему налогообложения, ведут учет
доходов и расходов в порядке,
установленном гл. 26.2 НК РФ
Организации, получившие статус      
участников проекта по осуществлению
исследований, разработок и
коммерциализации их результатов в
соответствии с Федеральным законом
"Об инновационном центре
"Сколково"... вправе вести учет
доходов и расходов в порядке,
установленном гл. 26.2 НК РФ.
Организации, использующие это
право, освобождаются от обязанности
ведения бухгалтерского учета

Но за "сколковцев" Минфин России заступается, невзирая на их организационно-правовую форму. В Письме от 24.11.2011 N 03-03-06/1/779 сообщается, что вести этим компаниям бухгалтерский учет необязательно, хотя составлять бухгалтерскую отчетность все же нужно. Почему же в нем чиновники не вспомнили о существовании специальных законов о хозяйственных обществах? Получается, что корпоративные нормы не препятствуют реализации прав на льготу лишь "сколковцам". А ведь такой вывод противоречит п. 1 ст. 19 Конституции РФ. Из положения "все равны перед законом и судом" вытекает, что при равных условиях субъекты права должны находиться в равном положении (п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 06.12.2001 N 255-О).

Проще говоря, если сравнить правовое положение ООО - участника проекта в "Сколково" и ООО на "упрощенке", то Закон о бухгалтерском учете должен предоставлять им равные привилегии.

Начальные остатки

Итак, если в этом году компания "на упрощенке" не ведет бухучет, невзирая на возражения Минфина России, то это совершенно законно.

Но чтобы вести бухучет в 2013 г., необходимо иметь остатки по счетам бухгалтерского учета на начало года. Сальдо счетов на конец дня 31.12.2012 и на начало дня 01.01.2013 совпадают. Возникает резонный вопрос: как их сформировать, если не путем бухгалтерского учета в 2012 г.?

Бухгалтерам хорошо известен инвентаризационный метод восстановления остатков баланса. Напомним: он состоит в выявлении и оценке активов и обязательств. При этом собственный капитал определяется как разность первых и вторых.

Пример. ООО "Парус" по данным инвентаризации на 31.12.2012 имеет: денежных средств - 55 000 руб., товаров - на сумму 75 000 руб., кредиторскую задолженность перед поставщиками - 200 000 руб. Кроме того, остаточная стоимость его основных средств - 190 000 руб., а сумма их дооценки за прежние годы, образующая добавочный капитал, - 40 000 руб. Поэтому собственный капитал ООО составляет 120 000 руб. (190 000 + 55 000 + 75 000 - 200 000). Уставный капитал, зафиксированный в уставе, - 10 000 руб. В итоге нераспределенная прибыль на 01.01.2013 - 70 000 руб. (120 000 - 40 000 - 10 000).

А вот обосновать этот подход пока никто не решался, компании рассчитывают на указания Минфина России. Между тем в них, по мнению автора, нет необходимости. В 2012 г. еще позволительно не соблюдать правила бухучета "в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации" (п. 4 ст. 13 Закона N 129-ФЗ). Закон N 402-ФЗ подобную возможность не предусматривает.

Поэтому начинаем рассуждать:

  1. компания на "упрощенке" может не вести бухгалтерский учет в полном объеме методом двойной записи;
  2. неприменение правил бухгалтерского учета на "упрощенке" не может рассматриваться как уклонение от их выполнения по той причине, что такие правила просто не установлены;
  3. следовательно, компания вправе самостоятельно разработать правила с соответствующим обоснованием (за исключением порядка учета ОС и НМА);
  4. если сообщить о фактах неприменения официальных правил бухучета в пояснительной записке, то нарушений законодательства о бухгалтерском учете не возникнет.
  5. правом на разработку собственных правил можно воспользоваться до 01.01.2013, в период действия Закона N 129-ФЗ.

По этой схеме можно "легализовать" инвентарный вступительный баланс.

При определении финансового положения компании величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами (п. 7.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997).

Сравнительные показатели в отчетности

Баланс и отчет о прибылях и убытках (по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н), подлежащие представлению в 2013 г., должны содержать сравнительные показатели: соответственно на 31.12.2010 и за 2011 г. Откуда их брать?

В отношении остатков можно смело утверждать, что нужно указать лишь данные по ОС и НМА. Прочие показатели баланса "упрощенец" формировать не обязан. Кроме того, не требует специального формирования величина уставного капитала. Она определена в уставе.

По той же причине не заполняется и графа отчета о прибылях и убытках за 2011 г.

Отсутствие данных по строке отражается как прочерк (п. 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").

Вообще говоря, компании на "упрощенке" в целях бухгалтерского учета определяют доходы и расходы по правилам гл. 26.2 НК РФ. Об этом прямо сказано в абз. 2 п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ. Подчеркнем: данный Закон не может регулировать налоговую сферу. Он отождествляет объекты бухгалтерского учета с объектами учета налогового! Аналогично могут определять бухгалтерские доходы и расходы "сколковцы" (абз. 1 п. 4 ст. 4 Закона N 129-ФЗ). Однако таких показателей, как "доходы" и "расходы", отчет о прибылях и убытках не содержит. В то же время термины "выручка", "себестоимость продаж" и т.д. для "упрощенца" не определены.

При определении финансового результата деятельности компании прибыль (убыток) за отчетный период рассчитывается как разница между доходами и расходами (п. 7.7 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России).

Кассовый метод в бухучете

Несмотря на то что кассовый метод учета доходов и расходов получил нормативный статус (п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), методика его применения до сих пор не разработана. Между тем этот метод представляет интерес именно для компаний на "упрощенке", поскольку в налоговом учете доходы и расходы они признают по факту их оплаты.

Официальные пояснения по кассовому методу мы найдем лишь в п. 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н. Скажем сразу: этот документ не имеет нормативного характера, поскольку не был зарегистрирован в Минюсте России. В нем предлагается:

  1. затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражать на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат;
  2. по дебету счета 41 "Товары" обособленно отражать до момента поступления денежных средств (или имущества) фактическую себестоимость отгруженных (проданных) ценностей (работ, услуг).

Очевидно, следование этим Рекомендациям сделает баланс совершенно неинформативным. Действительно, в пассиве не будет формироваться кредиторская задолженность (перед поставщиками, подрядчиками, персоналом компании и т.д.). А в активе будут фигурировать неоплаченные товары, отсутствующие на складе по причине передачи их покупателям.

Автор предлагает преодолеть эти проблемы при помощи счетов 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов". Идея в том, чтобы неоплаченную дебиторскую задолженность покупателей относить на счет 98, а неоплаченные затраты, в том числе себестоимость товаров, списывать на счет 97. Покажем, как будет выглядеть учет в компании, оказывающей услуги.

Такая учетная политика позволяет сохранить роль и смысл баланса как документа, характеризующего финансовое положение компании. Неоплаченные доходы и расходы зафиксированы в балансе в качестве доходов и расходов будущих периодов. Использование счетов 97 и 98 позволяет формировать дебиторскую и кредиторскую задолженность.

В итоге нужно признать, что мы вовсе не игнорируем допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). В нашей схеме факты хозяйственной деятельности признаются вне связи с оплатой. А события оплаты порождают дополнительные операции, направленные на формирование финансового результата.

Примечательно, что запрет на отражение в бухгалтерском балансе затрат в случае, не предусмотренном нормативными правовыми актами, мы не нарушаем (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Дело в том, что неоплаченные затраты нельзя списывать в силу прямого указания п. 18 ПБУ 10/99: расходы признаются после осуществления погашения задолженности. К тому же данная формулировка предписывает фиксирование в учете задолженности перед кредитором. А вот соответствие доходов и расходов (п. 19 ПБУ 10/99) при кассовом методе не соблюдается.

Как видно из табл. 2, применение кассового метода в бухгалтерском учете обеспечивает ведение налогового учета.

Таблица 2

Кассовый метод бухгалтерского учета в сфере услуг

--------------------------------------T-----------T-----------------------¬
¦ ¦ ¦Корреспондирующие счета¦
¦ Содержание хозяйственной операции ¦Сумма, руб.+-----------T-----------+
¦ ¦ ¦ дебет ¦ кредит ¦
+-------------------------------------+-----------+-----------+-----------+
¦ Март 2012 г. (фрагмент) ¦
+-------------------------------------T-----------T-----------T-----------+
¦Начислена арендная плата ¦ 50 000 ¦26 ¦70 ¦
+-------------------------------------+-----------+-----------+-----------+
¦Подписан акт об оказании услуг ¦ 100 000 ¦62 ¦98 ¦
¦клиенту ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------+-----------+-----------+-----------+
¦Поступили инвентарь и хозяйственные ¦ 20 000 ¦10 ¦60 ¦
¦принадлежности ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------+-----------+-----------+-----------+
¦Инвентарь и хозяйственные ¦ 15 000 ¦26 ¦10 ¦
¦принадлежности частично переданы в ¦ ¦ ¦ ¦
¦эксплуатацию ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------+-----------+-----------+-----------+
¦Произведена оплата поставщику за ¦ 20 000 ¦60 ¦51 ¦
¦материалы ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------+-----------+-----------+-----------+
¦Получена оплата от покупателя ¦ 90 000 ¦98 ¦90-1 ¦
+-------------------------------------+-----------+-----------+-----------+
¦Закрытие счета 26: ¦ ¦ ¦ ¦
¦а) в оплаченной части (материалы) ¦ 15 000 ¦90-2 ¦26 ¦
¦б) в неоплаченной части (аренда) ¦ 50 000 ¦97 ¦26 ¦
+-------------------------------------+-----------+-----------+-----------+
¦Выявлен финансовый результат продаж ¦ 75 000 ¦90-9 ¦99 ¦
¦(90 000 руб. - 15 000 руб.) ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------+-----------+-----------+-----------+
¦Начислен налог, уплачиваемый в связи ¦ 11 250 ¦99 ¦68 ¦
¦с применением УСН ¦ ¦ ¦ ¦
¦(75 000 руб. x 15%) ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------+-----------+-----------+-----------+
¦ Апрель 2012 г. (фрагмент) ¦
+-------------------------------------T-----------T-----------T-----------+
¦Перечислена арендная плата ¦ 50 000 ¦60 ¦51 ¦
+-------------------------------------+-----------+-----------+-----------+
¦Списаны оплаченные расходы будущих ¦ 50 000 ¦90-2 ¦97 ¦
¦периодов (аренда) ¦ ¦ ¦ ¦
L-------------------------------------+-----------+-----------+------------

Е.Диркова

Генеральный директор

ООО "БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР"