Мудрый Экономист

Необходимость составления форм внутренней бухгалтерской отчетности, представленных как система показателей

"Международный бухгалтерский учет", 2012, N 11

Статья посвящена вопросам, связанным с формированием внутренней бухгалтерской управленческой отчетности как сбалансированной системы показателей.

В настоящее время вопросы организации управленческого учета являются актуальными для организаций всех форм собственности, осуществляющих различные виды экономической деятельности, являющихся организациями малого, среднего и крупного бизнеса, поскольку осуществление управления не зависит ни от размера организации, ни от ее принадлежности к определенному виду деятельности. В свою очередь, осуществление управления невозможно без наличия информации об объекте управления.

Информация, сформированная в подсистеме управленческого учета, систематизируется в бухгалтерской управленческой отчетности, а следовательно, от того, насколько качественным окажется этот продукт - внутренняя отчетность, непосредственно зависит эффективность всего управления.

В настоящее время накоплен уже достаточно большой опыт в области формирования состава внутренней отчетности и содержания различных ее форм. При этом одним из основных недостатков существующих подходов к формированию содержания внутренней отчетности является то, что достаточно часто состав показателей конкретной отчетной формы искусственно ограничивается показателями, связанными непосредственно с основным объектом, информация о котором приводится в отчетной форме, - основным элементом соответствующей отчетной формы. Например, Е.В. Шиманская предлагает включить в состав внутренней отчетности такие отчеты, как:

<1> Шиманская Е.В. Внутренняя отчетность как источник информации при проведении контроля за соблюдением положений коллективного договора // Все для бухгалтера. 2011. N 2. С. 26.

В аналогичном порядке выстраиваются отчеты об использовании основных средств организации, состоянии материально-производственных запасов, расчетов с дебиторами и кредиторами. Например, Ю. Колесникова помимо основных форм бухгалтерской управленческой отчетности указывает на необходимость формирования отчета о сроках погашения дебиторской задолженности, отчета о резервах под обесценение запасов и других более детализированных отчетов, необходимых для принятия управленческих решений <2>.

<2> Колесникова Ю. Система управленческого учета: сложность выбора // Консультант. 2011. N 5. С. 54.

В принципе, такие подходы имеют право на существование, но только в том случае, когда необходимо оценить эффективность деятельности центров финансовой ответственности достаточно низкого уровня: центра затрат (центра расходов) или центра доходов либо оценить уровень выполнения планового задания соответствующих подразделений.

Однако когда речь заходит о принятии управленческих решений иного уровня, то такой ограниченной информации об одном объекте, которая берется "в отрыве" от других экономических показателей, как правило, оказывается недостаточно для управления. Более того, оценка динамики одного экономического показателя вне системной связи с динамикой других экономических показателей способна просто привести к неверным выводам относительно динамики результатов финансово-хозяйственной деятельности, а соответственно, и к неверным управленческим решениям. Например, оценка динамики прибыли от продаж вне системной связи с оценкой динамики объема продаж (абсолютный показатель) или рентабельности продаж (относительный показатель) может привести к неверным решениям относительно премиальных выплат сотрудникам организации (в том случае, если они связаны с динамикой финансовых результатов), относительно приоритетных направлений инвестирования средств в те направления бизнеса, в которых, казалось бы, наблюдается рост финансовых результатов (или наоборот, их снижение, если инвестирование осуществляется с целью стимулирования финансовых результатов).

В результате еще в 1930-е гг. возникла и была реализована на практике идея создания форм внутренней отчетности как отчетности по системе сбалансированных показателей. Подробно эти вопросы были освещены автором в статье "Системный подход к формированию информации бухгалтерской управленческой отчетности" <3>, где были рассмотрены как современные модели системы сбалансированных показателей - сбалансированная система показателей (англ. Balanced Scorecard - BSC), разработанная президентом консалтинговой фирмы Renaissance Solutions Д. Нортоном и профессором Р. Капланом <4>, так и более ранние концепции, например концепция Ratio au Tableau de Bord (таблица ранжированных показателей), разработанная во Франции еще в 1930-х гг. и успешно применяемая многими французскими фирмами, ключевым показателем которой являлся показатель рентабельности активов.

<3> Слободняк И.А. Системный подход к формированию информации бухгалтерской управленческой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 29. С. 31 - 38.
<4> Kaplan R., Norton D. The Balanced Scorecard. Translating strategy into Action. Boston, 1996.

С момента выхода указанной публикации на электронный адрес автора пришло достаточно большое количество писем с просьбами пояснить основные преимущества построения внутренней отчетности с использованием различных концепций систем показателей, а также рекомендовать конкретные источники литературы, где можно было бы встретить не только общие слова о преимуществах той или иной системы показателей (типа "позволяет повысить обоснованность управленческих решений", "позволяет увязать различные типы и виды экономических показателей и получить целостную картину" и т.п.), но и конкретные примеры, позволяющие оценить преимущества отчетности, представленной как система показателей. Но главный вопрос, который возникает в связи с оценкой использования отчетности по системе сбалансированных показателей, - это реально ли применить ее информацию при осуществлении оперативного управления, принятии оперативных управленческих решений либо же она востребована только при оценке достижения стратегических целей, что является сегодня аксиомой и признается бесспорным. На последнее указывает, например, В.А. Альгин: "Система сбалансированных показателей представляет собой не только эффективный способ построения модели стратегического управления организацией по показателям деятельности в разрезе проекций стратегических целей, но и представляет интерес для оценки стратегии как внутренними, так и внешними пользователями аналитической информации, формируя гибкий инструментарий фундаментальной оценки как стратегии развития компании, так и ее стоимости" <5>.

<5> Альгин В.А. Финансовая диагностика развития компаний: фундаментальная оценка на основе BCS // Аудит и финансовый анализ. 2006. N 3. С. 21.

Прежде всего, конечно, необходимо заметить, что мнение, что на основе отчетности, представленной как система сбалансированных показателей, принимаются решения только в части стратегического управления, является, по мнению автора, определенным заблуждением. То, что такая ситуация имеет место на практике, отнюдь не означает, что такой подход является правильным и (или) доказанным. Более того, по мнению автора, при принятии оперативных управленческих решений использование информации отчетности, составленной по системе сбалансированных показателей, является необходимым условием.

Например, в табл. 1 представлен фрагмент внутреннего отчета о прибылях и убытках по основной деятельности, сформированного с использованием традиционной схемы составления соответствующей отчетной формы и представленного менеджерам для рассмотрения по итогам соответствующего отчетного периода.

Таблица 1

Фрагмент отчета о прибылях и убытках, сформированного с использованием традиционного подхода

Наименование показателя
   Значение показателя,   
тыс. руб.
 Абсолютное 
отклонение,
тыс. руб.
   Темп  
роста, %
Предшествующий
период
  Отчетный 
период
Объем продаж           
    20 000    
   28 000  
    8 000   
  1,4    
Себестоимость продаж   
    16 000    
   18 000  
    2 000   
  1,125  
Управленческие расходы 
     1 000    
    1 200  
      200   
  1,2    
Коммерческие расходы   
       500    
      600  
      100   
  1,2    
Прибыль от продаж      
     2 500    
    8 200  
    5 700   
  3,28   

Теперь предположим, что по данной отчетной форме необходимо принять текущее оперативное решение о премировании производственного персонала организации. Проанализировав представленную ограниченную информацию, менеджер, ответственный за принятие соответствующего управленческого решения, может сделать единственный вывод - вывод о значительном повышении эффективности функционирования организации (или структурного подразделения организации), поскольку налицо рост двух основных показателей эффективности функционирования хозяйствующего субъекта: объема продаж и прибыли от продаж. Причем, поскольку темп роста прибыли от продаж значительно превышает темп роста объема продаж, можно сделать вывод о существенном повышении рентабельности продаж и отсутствии препятствий для премирования персонала (табл. 2).

Таблица 2

Анализ динамики рентабельности и результативности основной деятельности

Наименование показателя
   Значение показателя,   
тыс. руб.
 Абсолютное 
отклонение,
тыс. руб.
   Темп  
роста, %
Предшествующий
период
  Отчетный 
период
Объем продаж           
    20 000    
   28 000  
    8 000   
   1,4   
Прибыль от продаж      
     2 500    
   8 200   
    5 700   
  3,280  
Рентабельность продаж  
     12,5%    
   29,29%  
   16,786%  
  2,343  

Но является ли верным такой подход? Не упустили ли мы из виду какие-либо важные тенденции в результате отсутствия дополнительной информации? Вот в чем вопрос! Ведь основной недостаток формы отчетности о прибылях и убытках, фрагмент которой анализировался нами, состоит в том, что фактически в ней представлена информация по двум элементам отчетности:

Кроме данных элементов бухгалтерской отчетности, существуют еще несколько элементов, информация по которым не менее важна. Ведь только традиционный подход к определению круга элементов бухгалтерской финансовой отчетности (предусмотренный в том числе и требованиями международных стандартов финансовой отчетности) предполагает, что элементами бухгалтерской отчетности также являются:

Помимо этих традиционных элементов, еще вполне можно выделить такие, как:

Таким образом, отчет о прибылях и убытках, сформированный с использованием традиционного формата, фактически иллюстрирует результативность деятельности организации вне системной связи с факторами, определяющими эту результативность. И хотя в экономическом и финансовом анализе существуют модели, позволяющие провести факторный анализ финансовых результатов, тем не менее и они основаны на стандартных показателях, включенных в состав отчета о прибылях и убытках, либо требуют дополнительной информации о ценах, затратах на 1 единицу продукции и т.п.

В табл. 3 представлена динамика показателей, характеризующих состояние других элементов бухгалтерской управленческой отчетности, а также относительные показатели эффективности финансово-хозяйственной деятельности, рассчитанные с использованием данных об объеме продаж.

Таблица 3

Анализ динамики показателей экономической эффективности организации по элементам "активы" (предметы труда, средства труда), "трудовые ресурсы"

Наименование показателя
   Значение показателя,   
тыс. руб.
 Абсолютное 
отклонение,
тыс. руб.
   Темп  
роста, %
Предшествующий
период
  Отчетный 
период
Среднегодовая стоимость
активов
    100 000   
  150 000  
   50 000   
   1,5   
Среднегодовая стоимость
основных средств
    60 000    
  105 000  
   45 000   
   1,75  
Среднегодовая величина 
запасов
    20 000    
   30 000  
   10 000   
   1,5   
Среднесписочная        
численность работников
    50 чел.   
  80 чел.  
   30 чел.  
   1,6   
Коэффициент            
оборачиваемости активов
      0,2     
   0,187   
   -0,013   
  0,933  
Фондоотдача            
     0,333    
   0,267   
   -0,067   
  0,800  
Коэффициент            
оборачиваемости запасов
       1      
   0,933   
   -0,067   
  0,933  
Выработка на 1         
работника
   400 тыс.   
руб/чел.
  350 тыс. 
руб/чел.
  -50 тыс.  
руб/чел.
  0,875  

Если рассматривать данные табл. 1 в их взаимной связи с данными табл. 3, то можно сделать уже прямо противоположный вывод о динамике показателей эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации, который принципиально изменит мнение о результатах финансово-хозяйственной деятельности. Если все абсолютные показатели, характеризующие и результативность деятельности организации, и состояние основных производственных факторов, увеличиваются, то относительные показатели имеют прямо противоположную динамику - снизились и показатель оборачиваемости активов, характеризующий эффективность использования предметов труда, и фондоотдача, характеризующая эффективность использования средств труда, и выработка в расчете на 1 работника.

В табл. 4 приведены результаты расчета другой группы относительных показателей эффективности функционирования организации, рассчитанных исходя из уровня финансового результата от основной деятельности.

Таблица 4

Анализ динамики показателей экономической эффективности организации по элементам "активы" (предметы труда, средства труда), "трудовые ресурсы"

Наименование показателя
   Значение показателя,   
тыс. руб.
 Абсолютное 
отклонение,
тыс. руб.
   Темп  
роста, %
Предшествующий
период
  Отчетный 
период
Среднегодовая стоимость
активов
    100 000   
  150 000  
   50 000   
   1,5   
Среднегодовая стоимость
ОС
    60 000    
  105 000  
   45 000   
   1,75  
Среднегодовая величина 
запасов
    20 000    
   30 000  
   10 000   
   1,5   
Среднесписочная        
численность работников
    50 чел.   
  80 чел.  
   30 чел.  
   1,6   
Рентабельность активов 
     0,025    
   0,055   
    0,030   
  2,187  
Фондорентабельность    
     0,042    
   0,078   
    0,036   
  1,874  
Рентабельность запасов 
     0,125    
   0,273   
    0,148   
  2,187  
Прибыль на 1 работника 
    50,000    
  102,500  
    52,5    
   2,05  

В данном случае снова наблюдается положительная динамика основных показателей эффективности функционирования хозяйствующего субъекта, причем если по абсолютным приростам значения показателей рентабельности изменились незначительно, то относительный прирост рентабельности активов, фондорентабельности и прибыли на 1 работника увеличился в среднем более чем в 2 раза.

Таким образом, данные расчеты подтверждают, что получить обоснованный, доказательный вывод относительно эффективности функционирования организации на основании информации о состоянии одного элемента отчетности практически невозможно. Естественно, что для того, чтобы был обеспечен рост не только абсолютных, но и относительных показателей эффективности, необходимо, чтобы темпы роста показателей, используемых в числителе дробей расчета относительных показателей, были бы выше темпов роста абсолютных показателей, используемых в знаменателях соответствующих дробей. При этом, поскольку возможных исходов здесь может быть только два (либо темп роста числителя выше, чем темп роста знаменателя, либо наоборот), то теоретически вероятность принятия правильного (обоснованного) управленческого решения на основе ограниченной информации составляет 50%. Однако, по мнению автора, такой уровень вероятности при принятии управленческих решений является неприемлемым. Таким образом, даже при принятии оперативных управленческих решений важна не просто информация об элементе, а информация об элементе в ее системной связи с информацией по другим элементам бухгалтерской управленческой отчетности.

Таким образом, каждая отчетная форма должна представлять определенный синтез абсолютных и относительных показателей по различным элементам бухгалтерской управленческой отчетности (см. рисунок).

Схема построения форм бухгалтерской управленческой отчетности

  ---------------------------------------------------------------------------------------------------¬
¦ Объект, информация о котором раскрывается с помощью показателей отчетной формы ¦
L------------------------------------------------T--------------------------------------------------
-- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - + - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - --¬
¦/
¦ -------------------------------------------------+-------------------------------------------------¬ ¦
¦ Система учетных показателей, всесторонне раскрывающих информацию об объекте как целом ¦
¦ ¦ посредством раскрытия информации о его частях ¦ ¦
L---------------T--------------------------------T---------------------------------T----------------
¦ ¦/ ¦/ ¦/ ¦
---------------+-------------¬ ----------------+--------------¬ ----------------+--------------¬
¦ ¦ Показатели, характеризующие¦ ¦ Показатели, характеризующие ¦ ¦ Показатели, характеризующие ¦ ¦
¦наличие объекта и его частей¦ ¦ движение объекта и его частей¦ ¦состояние объекта и его частей¦
¦ L----------------------------- L------------------------------- L------------------------------- ¦
Первая группа разделов формы внутренней отчетности
L- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - T - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - ---
--.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.+.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.¬
. ¦/ .
¦ -------------------------------------------------+-------------------------------------------------¬ ¦
. ¦ Система справочной информации, необходимой для расчета абстрактных показателей, всесторонне ¦ .
¦ ¦ дополняющих информацию об объекте в целом посредством раскрытия информации о его частях ¦ ¦
. L---------------T--------------------------------T---------------------------------T---------------- .
¦ ¦/ ¦/ ¦/ ¦
. ---------------+------------¬ -----------------+--------------¬ ----------------+---------------¬ .
¦ ¦Показатели, характеризующие¦ ¦ Показатели, характеризующие ¦ ¦ Показатели, характеризующие ¦ ¦
. ¦ результаты деятельности ¦ ¦ производственные факторы ¦ ¦ состояние внешней среды ¦ .
¦ ¦ организации в целом ¦ ¦ организации ¦ ¦ организации ¦ ¦
. L---------------------------- L-------------------------------- L-------------------------------- .
¦ Вторая группа разделов формы внутренней отчетности ¦
L-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.T.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-.-
...................................................¦....................................................
. ¦/ .
. -------------------------------------------------+-------------------------------------------------¬ .
. ¦ Система расчетных показателей, всесторонне дополняющих информацию об объекте как целом ¦ .
. ¦ посредством раскрытия информации о его частях ¦ .
. L------T----------------T----------------T----------------T----------------T----------------T------- .
. ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ .
.--------+-------¬--------+-------¬--------+-------¬--------+-------¬--------+-------¬--------+-------¬.
.¦ Показатели, ¦¦ Показатели, ¦¦ Показатели, ¦¦ Показатели, ¦¦ Показатели, ¦¦ Прочие ¦.
.¦характеризующи妦характеризующи妦характеризующи妦характеризующи妦характеризующи妦 показатели, ¦.
.¦наличие объектদ движение ¦¦ структуру ¦¦ состояние ¦¦ эффективность ¦¦характеризующие¦.
.¦ и его частей ¦¦ объекта ¦¦ объекта и его ¦¦ объекта и его ¦¦ использования ¦¦ объект и его ¦.
.¦ ¦¦ и его частей ¦¦ частей ¦¦ частей ¦¦ объекта и его ¦¦ части ¦.
.¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ частей ¦¦ ¦.
.L----------------L----------------L----------------L----------------L----------------L----------------.
. Третья группа разделов формы внутренней отчетности .
........................................................................................................

Фактически бухгалтерская управленческая отчетность в этом случае приобретает черты аналитического отчета, содержащего как реально достигнутые уровни учетных показателей, так и значения, полученные расчетным путем, - расчетные показатели. При этом формально учетные и расчетные показатели должны быть разграничены для обеспечения наглядности, понятности и аналитичности отчетности. Это можно сделать, сгруппировав показатели в отдельные группы разделов соответствующей формы отчетности.

Первая группа разделов - "Характеристика объекта" - должна содержать в себе полный набор абсолютных показателей, которые необходимы для расчета аналитических показателей, приводимых ниже, в разд. III отчетной формы.

Вторая группа разделов - "Справочная информация" - должна включать в себя иные важнейшие показатели, характеризующие эффективность деятельности организации (объем продаж, прибыль от продаж, нераспределенная прибыль, чистый денежный поток и т.п.), характеризующие производственные факторы, участвующие в деятельности организации (среднесписочная численность сотрудников, среднепериодовая стоимость активов, среднепериодовая стоимость основных средств (средств труда) и материальных запасов (предметов труда)), характеризующие состояние внешней среды организации (коэффициент дисконтирования, курс национальной денежной единицы, индекс отраслевых цен и другие среднеотраслевые показатели). Естественно, что в справочной информации не должны дублироваться показатели, приведенные в разд. I отчетной формы. В то же время здесь должны быть все показатели, которые необходимы для расчета аналитических коэффициентов третьей группы разделов.

Оправданным является и включение в состав показателей отчетных форм и различных нефинансовых показателей, которые, как правило, характеризуют внешнюю среду организации, таких как: "проходимость" магазина, плотность населения, объем торговых площадей, информация о конкурирующих продуктах, причины выбора товара, профессионализм продавцов, удаленность проживания клиентов, их возраст, расположение магазина, информация о конкурентах и конкурентных ценах и др. При сопоставлении нефинансовых показателей с финансовыми показателями, например с такими, как прибыль и рентабельность продаж, среднесуточные и среднемесячные обороты, затраты организации, руководству представляется более полная картина состояния организации, ее развития в сопоставлении с динамикой показателей внешней среды. В отличие от финансовых показателей, которые являются практически одинаковыми для организаций разных форм собственности, разных видов экономической деятельности и размера, что объясняется единым перечнем основных объектов бухгалтерского учета, набор нефинансовых показателей будет индивидуальным, по крайней мере для организаций, принадлежащих к различным видам экономической деятельности. Для организации, осуществляющей торговую деятельность, важнейшими нефинансовыми показателями могут быть: торговая площадь, площадь складских помещений, среднесписочная численность торгового персонала. Для организации строительного вида экономической деятельности - количество возводимых объектов или количество заключенных договоров подряда и т.д.

В соответствии с предлагаемым подходом состав показателей, например, внутреннего отчета о прибылях и убытках можно представить следующим образом:

I. Характеристика объекта.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг).

Доходы по процентам.

Прочие доходы.

Общая величина доходов организации.

Неинкассированные доходы периода.

Доходы предшествующих периодов, инкассированные в периоде.

Себестоимость продаж продукции (работ, услуг).

Расходы по процентам.

Прочие расходы.

Общая величина расходов.

Некассовые расходы периода.

Расходы прошлых периодов, профинансированные в периоде.

Постоянные управленческие расходы.

Переменные управленческие расходы.

Постоянные коммерческие расходы.

Переменные коммерческие расходы.

Прибыль от основной деятельности.

Сальдо процентных доходов и расходов.

Сальдо прочих доходов и расходов.

Финансовый результат до налогообложения и распределения.

Налог на прибыль.

Реальная ставка налога на прибыль.

Сумма реинвестированной прибыли.

Сумма прибыли, направленная на выплату дохода участникам.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

II. Справочная информация.

Среднепериодовая величина стоимости активов организации.

Среднесписочная численность сотрудников организации.

Индекс потребительских цен за период.

Ставка дисконтирования за период.

Рентабельность продаж средняя по виду экономической деятельности.

Рентабельность активов средняя по виду экономической деятельности.

III. Аналитическая часть.

Рентабельность продаж.

Рентабельность активов.

Рентабельность собственного капитала.

Соотношение рентабельности продаж организации и средней по виду экономической деятельности.

Соотношение рентабельности активов организации и средней по виду экономической деятельности.

Размер прибыли от продаж, приходящейся на 1 работника.

Соотношение полученной и распределенной прибыли.

Правда, здесь необходимо заметить, что не стоит слишком "увлекаться" увеличением числа показателей, характеризующих состояние иных элементов отчетности, которые не являются основными объектами для соответствующей отчетной формы. Необходимо выбрать ключевые позиции, наиболее достоверно отражающие состояние неосновных элементов отчетности для каждой конкретной формы.

Неоднократно предпринимались попытки всяческого расширения содержания отчетных форм, их объединения в одну форму. Например, в конце 1920-х - начале 1930-х гг. совершенствование отчетности шло в основном по пути усложнения и унификации структуры основных отчетных форм. В частности, типовая форма баланса в 1929 г. состояла из 12 разделов актива и 13 разделов пассива. Более того, на протяжении долгого периода времени (конец 1920-х - начало 1950-х гг.) существовала практически единственная форма отчетности, содержащая в себе большой перечень показателей финансово-хозяйственной деятельности. Так, в отчете за 1936 г. была всего одна форма, содержащая более 1400 показателей. Это делало отчетность громоздкой и малопригодной для эффективного анализа.

Автору могут возразить, что все эти дополнительные показатели приводятся в других формах бухгалтерской отчетности, а потому объединять их в одной форме не очень целесообразно, поскольку всю необходимую информацию всегда можно почерпнуть из других отчетных форм. И это тоже не совсем так, особенно в случае с принятием оперативных управленческих решений менеджерами достаточно низкого уровня. Например, одним из принципов бухгалтерской управленческой отчетности является принцип адресности отчетных форм, в соответствии с которым они адресно должны представляться соответствующему менеджеру. Следовательно, если менеджеру по кадрам представить только информацию о трудовых ресурсах, то она как раз таки и будет являться несистемной, а получить дополнительную информацию этому менеджеру будет тяжело именно в силу принципа адресности. Так не легче ли сразу убрать этот недостаток и избежать ненужных дополнительных запросов, на каждый из которых будет уходить важнейший ресурс управления - время?

Использование информации внутренней бухгалтерской отчетности, представленной как система показателей, особенно важно в условиях применения концепции контроллинга - концепции эффективного управления предприятием и обеспечения его долгосрочного существования, которая позволяет интегрировать традиционный учет, планирование и маркетинг в рамках отдельного предприятия в единую систему управления. Это связано с тем, что в ходе организации контроллинга создается система раннего предупреждения, благодаря которой менеджеры получают сведения о потенциальных опасностях, грозящих из внешней среды или внутренней среды самого предприятия, с тем чтобы своевременно и целенаправленно реагировать на них соответствующими мероприятиями. Элементами систем раннего предупреждения выступают люди, машины и их комбинация (человеко-машинные системы), которые воспринимают, обрабатывают и передают данные именно как информацию раннего предупреждения. Процесс создания системы раннего предупреждения включает следующие этапы:

  1. определение областей наблюдения, т.е. четкое представление о целях предприятия и характеристика областей вне и внутри предприятия, которые могут быть потенциальными источниками опасности и служить причиной кризисного развития предприятия;
  2. определение индикаторов раннего предупреждения, которые должны как можно раньше указывать в наблюдаемых отраслях на развитие явлений, которые могут сигнализировать о возможных опасностях для предприятия;
  3. определение целевых показателей и интервалов их изменения по каждому индикатору, т.е. необходимо иметь специальные измерители и определить заранее опасные и сверхкритичные области;
  4. определение задач для центров обработки информации, учитывая, что:
  1. формирование информационных каналов, т.е. речь идет о структурировании информационных связей между внешней средой, предприятием и системой раннего предупреждения, а также между этой системой и ее пользователями - менеджерами всех уровней.

Фактически реализовать все эти задачи и позволяет отчетность, представленная как система показателей, которые будут определять и области наблюдения (причем не одну, а систему областей), являться и индикаторами раннего предупреждения, с помощью которых можно установить целевые показатели и интервалы изменения по каждому индикатору. Структура отчетности, представленной как система показателей, будет определять задачи для центров обработки информации и формирование каналов, обеспечивающих информационные связи между внешней средой, предприятием, системой раннего предупреждения и менеджерами. А поскольку эффективность концепции контроллинга сегодня не оспаривается, то информация, обеспечивающая ее функционирование, также является очень важной.

Как следствие этого, необходим и собственно периодический внутренний отчет, составленный по системе сбалансированных показателей, который фактически представляет собой систему важнейших показателей из всех других форм бухгалтерской управленческой отчетности, характеризующих различные стороны деятельности организации.

Показатели разд. I данной формы сгруппированы автором в шесть подразделов:

Таким образом, внутренний отчет по системе сбалансированных показателей включает следующие показатели:

I. Характеристика объекта.

А. Финансовые показатели.

Рентабельность продаж.

Рентабельность активов.

Коэффициент оборачиваемости активов.

Фондоотдача основных средств.

Среднепериодовая выработка 1 работника.

Коэффициент текущей ликвидности.

Коэффициент финансовой независимости.

Коэффициент обеспеченности запасов собственными средствами.

Б. Внешняя среда организации.

Ставка рефинансирования.

Индекс курса иностранной(ых) валюты(т) по отношению к национальной валюте за период.

Доля рынка, занимаемая организацией.

Общая потенциальная емкость рынка.

Количество существенных конкурентов.

Количество основных покупателей.

В. Внутренние бизнес-процессы.

Среднепериодовая стоимость активов организации.

Среднепериодовая величина собственного капитала организации.

Среднепериодовая величина обязательств организации.

Доходы от основной деятельности организации.

Расходы по основной деятельности организации.

Прибыль от основной деятельности организации.

Прибыль до налогообложения организации.

Нераспределенная прибыль организации.

Приток денежных средств за период.

Отток денежных средств за период.

Чистый денежный поток за период.

Г. Инвестиции, обучение и риски.

Коэффициент дисконтирования.

Общая сумма инвестиций за период.

Общая величина расходов на модернизацию основных средств.

Чистый приведенный доход по основным инвестиционным проектам.

Срок окупаемости основных инвестиционных проектов.

Общая величина расходов на подготовку и переподготовку кадров.

Количество реализованных организационно-технических мероприятий за период.

Д. Нефинансовые показатели <6>.

<6> Набор нефинансовых показателей должен определяться индивидуально с учетом особенностей функционирования организации.

Торговая (складская) площадь.

Среднесписочная численность персонала.

Количество заключенных договоров подряда.

Е. Общественная позиция организации.

Расходы на благотворительные цели.

Расходы на экологические мероприятия.

Расходы на НИОКР.

II. Справочная информация.

Вес каждого показателя (раздела) системы сбалансированных показателей.

III. Аналитическая часть.

Рейтинг организации в периоде по финансовым показателям.

Рейтинг организации в периоде по показателям внешней среды.

Рейтинг организации в периоде по показателям внутренних бизнес-процессов.

Рейтинг организации в периоде по показателям инвестиций, обучения и рисков.

Рейтинг организации в периоде по нефинансовым показателям.

Рейтинг организации в периоде по показателям общественной позиции.

Общий рейтинг организации по всем показателям, входящим в систему сбалансированных показателей.

Включение в соответствующую отчетную форму последнего подраздела позволит оценить место, которое занимает организация в системе общественных отношений, что признается важным с позиции формирования отчетности в области устойчивого развития.

Таким образом, автором предлагается расширенный перечень групп сбалансированных показателей по сравнению с перечнем Каплана и Нортона, которые выделяли только четыре укрупненных группы показателей:

Расширение перечня связано с тем, что на современном этапе развития экономической системы необходимо учитывать социальную и общественную позицию организации, что очень важно в условиях постиндустриального общества.

Аналитический раздел данной формы внутренней отчетности предполагает расчет рейтинга по совокупности показателей, который даст интегральную оценку эффективности функционирования хозяйствующего субъекта.

Формирование данной формы позволяет оценить достижение не только оперативных результатов, но, возможно, и реализацию стратегии развития и достижение основных целей.

Только использование системного подхода при формировании информации бухгалтерской управленческой отчетности и представление каждой формы как системы показателей - учетных и расчетных (аналитических) - позволят получить качественный продукт, который приведет к выработке на его основе качественных управленческих решений. Игнорирование системного подхода приведет к формированию управленческой отчетности просто как набора форм, не связанных между собой, не объединенных общей логикой построения и не дающих целостной картины результатов финансово-хозяйственной деятельности организации и ее имущественного состояния, в результате чего необходимы будут дополнительные ресурсы для обработки представленной информации и уже затем принятия на ее основе управленческих решений. Использование системного подхода при формировании каждой формы бухгалтерской управленческой отчетности позволит устранить указанный недостаток.

Список литературы

  1. Альгин В.А. Финансовая диагностика развития компаний: фундаментальная оценка на основе BCS // Аудит и финансовый анализ. 2006. N 3. С. 21.
  2. Колесникова Ю. Система управленческого учета: сложность выбора // Консультант. 2011. N 5. С. 51 - 56.
  3. Слободняк И.А. Системный подход к формированию информации бухгалтерской управленческой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 29. С. 31 - 38.
  4. Шиманская Е.В. Внутренняя отчетность как источник информации при проведении контроля за соблюдением положений коллективного договора // Все для бухгалтера. 2011. N 2. С. 23 - 32.
  5. Kaplan R., Norton D. The Balanced Scorecard. Translating strategy into Action. Boston, 1996.

И.А.Слободняк

К. э. н.,

доцент

кафедры бухгалтерского учета и аудита,

докторант

Байкальский государственный университет

экономики и права