Мудрый Экономист

Учет гарантийных сумм

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 1

Часто в период гарантийного срока эксплуатации объекта между заказчиком и подрядчиком возникают споры из-за некачественного выполнения СМР. Чтобы избежать в дальнейшем финансовых издержек и потери времени на урегулирование возникших разногласий, стороны могут внести в договор строительного подряда условие о том, что заказчик удерживает из цены договора определенную сумму, за счет которой впоследствии будут устраняться выявленные недостатки. При отсутствии таковых денежные средства по окончании гарантийного срока заказчик перечисляет подрядчику.

Рассмотрим отражение данных операций в учете у обеих сторон договора.

Основные положения о гарантиях качества работ по договору строительного подряда сформулированы в ст. 755 ГК РФ. В соответствии с ней подрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если не докажет, что они произошли вследствие нормального износа объекта или его частей, неправильной его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами, ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами. При обнаружении в течение гарантийного срока недостатков в результатах выполненных СМР заказчик должен заявить о них подрядчику в разумный срок после их обнаружения. Также немаловажно положение о том, что течение гарантийного срока прерывается на все время, на протяжении которого объект не мог эксплуатироваться вследствие недостатков, за которые отвечает подрядчик.

А теперь перейдем к рассмотрению конкретных хозяйственных ситуаций.

Работы выполнены качественно

Пример 1. Согласно договору подрядчик выполнил для заказчика ремонтные работы стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Сумма аванса по договору составила 354 000 руб. Заказчик, производя окончательный расчет с подрядчиком, удержал гарантийную сумму в размере 5% от цены договора. В течение гарантийного срока эксплуатации недостатков в работе подрядчика выявлено не было, поэтому удержанная сумма была полностью перечислена на его расчетный счет.

Учетной политикой подрядчика предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт в бухгалтерском и налоговом учете. Согласно утвержденной методике в периоде реализации результатов выполненных работ бухгалтер сформировал резерв на гарантийный ремонт в размере 50 000 руб.

В бухгалтерском учете заказчика будут сделаны следующие записи:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Перечислен аванс подрядчику                 
  60-2  
   51   
   354 000
Приняты результаты работ                    
 20, 23,
25, 26
  60-1  
 1 000 000
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком      
   19   
  60-1  
   180 000
НДС принят к вычету                         
   68   
   19   
   180 000
Произведена оплата выполненных подрядчиком  
работ за вычетом гарантийной суммы
(1 180 000 руб. - 354 000 руб. -
1 180 000 руб. x 5%)
  60-1  
   51   
   767 000
Отражена задолженность перед подрядчиком по 
гарантийной сумме
(1 180 000 руб. x 5%)
  60-1  
  60-1- 
гар.
    59 000
Произведен зачет аванса                     
  60-1  
  60-2  
   354 000
По окончании гарантийного срока денежные    
средства возвращены подрядчику
  60-1- 
гар.
   51   
    59 000

Бухгалтер организации-подрядчика отразит операции в учете следующим образом:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Получена предоплата по договору             
   51   
  62-2  
   354 000
Начислен НДС с предоплаты                   
(354 000 руб. / 118 x 18)
 76-НДС 
   68   
    54 000
Отражена реализация результатов работ       
  62-1  
  90-1  
 1 180 000
Начислен НДС с реализации                   
  90-3  
   68   
   180 000
Образован резерв на гарантийный ремонт      
   20   
   96   
    50 000
Предъявлен к вычету НДС с предоплаты        
   68   
 76-НДС 
    54 000
Получены денежные средства от заказчика в   
оплату выполненных работ за вычетом
гарантийной суммы
(1 180 000 руб. - 354 000 руб. -
1 180 000 руб. x 5%)
   51   
  62-1  
   767 000
Отражена задолженность заказчика по         
гарантийной сумме
  62-1- 
гар.
  62-1  
    59 000
Произведен зачет аванса                     
  62-2  
  62-1  
   354 000
По окончании гарантийного срока получены    
денежные средства от заказчика
   51   
  62-1- 
гар.
    59 000
Сумма неиспользованного резерва включена во 
внереализационные доходы
   96   
  91-1  
    50 000
Обратите внимание: на наш взгляд, гарантийную сумму нет необходимости переносить на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", так как она по своей сути является дебиторской (кредиторской) задолженностью, срок погашения которой еще не наступил. Ведь стороны заранее в договоре установили, что заказчик не будет полностью оплачивать выполненные работы, а произведет окончательный расчет спустя определенный промежуток времени, равный гарантийному сроку эксплуатации. Кроме того, несмотря на то, что последний в большинстве случаев превышает 12 месяцев, эту отложенную по времени погашения задолженность нельзя (при заполнении строк бухгалтерского баланса либо форм статистической отчетности) рассматривать в качестве просроченной дебиторской (кредиторской) задолженности. По мнению автора, это долгосрочная дебиторская или кредиторская задолженность.

Итак, мы разобрались с отражением операций на балансе у обеих сторон договора. Однако не нужно забывать и о забалансовых счетах учета. Так, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета <1> для обобщения информации о наличии и движении полученных (или выданных) предприятием гарантий предназначены забалансовые счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Поэтому, на наш взгляд, и заказчик, и подрядчик, в соответствии с условиями договора об удержании гарантийной суммы, должны отразить ее за балансом. Таким образом, в момент сдачи-приемки выполненных работ заказчик дебетует счет 008, а подрядчик - счет 009. По окончании гарантийного срока эксплуатации эта сумма списывается (возникают кредит счета 008 у заказчика и кредит счета 009 у подрядчика).

<1> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Заказчик обнаружил недостатки

В этом случае возможны разные варианты: заказчик может самостоятельно устранить эти недостатки, привлечь к выполнению необходимых работ другого подрядчика или предоставить такую возможность прежнему исполнителю. В данной ситуации операции отражаются в учете с использованием счета 76-2 "Расчеты по претензиям".

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 с той лишь разницей, что в период гарантийного срока заказчик выявил недостатки в результатах выполненных подрядчиком работ. В итоге было принято решение об их устранении собственными силами. Расходы заказчика составили 47 200 руб. (в том числе "входной" НДС по материалам равен 3200 руб.).

Все приведенные в примере 1 бухгалтерские проводки, за исключением последней записи у заказчика и двух последних проводок у подрядчика, необходимо сделать в учете и в данном случае. Следующий блок проводок у заказчика будет выглядеть так:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Предъявлена претензия подрядчику в сумме    
расходов на устранение недостатков
  76-2  
 10, 70,
69, 02
и т.д.
  47 200  
Произведен зачет гарантийной суммы          
  60-1- 
гар.
  76-2  
  47 200  
Списана израсходованная часть гарантийной   
суммы
   008  
  47 200  
По окончании гарантийного срока остаток     
денежных средств возвращен подрядчику
(59 000 - 47 200) руб.
  60-1- 
гар.
   51   
  11 800  
Окончательно списано полученное от          
подрядчика обеспечение
   008  
  11 800  

Отражение операций в учете подрядчика также не вызывает затруднений. Бухгалтер должен сделать следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Получена претензия от заказчика             
   96   
  76-2  
  47 200  
Произведен зачет гарантийной суммы          
  76-2  
  62-1- 
гар.
  47 200  
Списана израсходованная часть гарантийной   
суммы
   009  
  47 200  
Получены от заказчика денежные средства по  
окончании гарантийного срока
(59 000 - 47 200) руб.
   51   
  62-1- 
гар.
  11 800  
Окончательно списано выданное заказчику     
обеспечение
   009  
  11 800  
Сумма неиспользованного резерва включена во 
внереализационные доходы
   96   
  91-1  
  11 800  

Рассмотрим ситуацию, когда заказчик при обнаружении недостатков в результатах выполненных работ заключает договор с другой подрядной организацией.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2 с той лишь разницей, что для устранения выявленных дефектов заказчик привлек другую подрядную организацию. Цена договора на их ликвидацию составила 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.). Перечисление предоплаты второму подрядчику договором не предусмотрено.

В этом случае записи на счетах бухгалтерского учета у заказчика будут такими:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Приняты результаты работ у нового подрядчика
  76-2  
  60-1  
  47 200  
Оплачены работы по устранению недостатков   
  60-1  
   51   
  47 200  
Произведен зачет гарантийной суммы          
  60-1- 
гар.
  76-2  
  47 200  
Списана израсходованная часть гарантийной   
суммы
   008  
  47 200  
По окончании гарантийного срока остаток     
денежных средств возвращен подрядчику
(59 000 - 47 200) руб.
  60-1- 
гар.
   51   
  11 800  
Окончательно списано полученное от          
подрядчика обеспечение
   008  
  11 800  

У первого подрядчика проводки полностью аналогичны тем, которые приведены в примере 2.

Наконец, исправление допущенных недочетов заказчик может поручить прежнему исполнителю работ.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 1, добавив, что стороны договорились об устранении выявленных недостатков силами подрядчика. Для выполнения работ последний приобрел материалы на сумму 21 240 руб. (в том числе НДС - 3240 руб.). Расходы, связанные с исправлением некачественно выполненной работы, составили 43 000 руб. Резерв на гарантийный ремонт у подрядчика - 50 000 руб.

В этом случае заказчик по окончании гарантийного срока погасит свою задолженность перед подрядчиком (см. проводки в примере 1). Других записей бухгалтеру производить не надо.

Отражение операций в учете подрядчика осуществляется следующим образом:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Оприходованы материалы                      
(21 240 - 3240) руб.
   10   
   60   
  18 000  
Отражен НДС, предъявленный поставщиком      
материалов
   19   
   60   
   3 240  
НДС со стоимости материалов принят к вычету 
   68   
   19   
   3 240  
Учтены расходы на проведение гарантийного   
ремонта
   96   
 10, 70,
69, 02
и т.д.
  43 000  
Получена гарантийная сумма от заказчика по  
окончании гарантийного срока
   51   
  62-1- 
гар.
  59 000  
Списано выданное заказчику обеспечение      
   009  
  59 000  
Остаток неиспользованного резерва на        
проведение гарантийного ремонта включен во
внереализационные доходы
(50 000 - 43 000) руб.
   96   
  91-1  
   7 000  

В рассмотренных нами примерах 2 и 3 расходы на устранение недостатков в выполненных подрядчиком работах меньше размера гарантийной суммы, удержанной заказчиком. Однако возможна ситуация, когда этой суммы может не хватить для покрытия названных расходов заказчика.

Пример 5. Изменим условия примера 2. Расходы заказчика на устранение недостатков составили 75 000 руб. (в том числе "входной" НДС со стоимости материалов - 5400 руб.). При этом гарантийная сумма, удержанная заказчиком, равна 59 000 руб. Подрядчик полностью признал предъявленную заказчиком претензию и компенсировал не покрытую за счет гарантийной суммы часть расходов заказчика денежными средствами. Резерв на гарантийный ремонт у подрядчика составляет 50 000 руб.

В учете заказчика необходимо произвести следующие бухгалтерские проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Предъявлена претензия подрядчику в сумме    
расходов на устранение недостатков
  76-2  
 10, 70,
69, 02
и т.д.
  75 000  
Произведен зачет гарантийной суммы          
  60-1- 
гар.
  76-2  
  59 000  
Списано полученное от подрядчика обеспечение
   008  
  59 000  
Получена компенсация расходов от подрядчика 
(75 000 - 59 000) руб.
   51   
  76-2  
  16 000  

Бухгалтер подрядной строительной организации сделает следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Признана претензия заказчика                
   96   
  76-2  
  75 000  
Произведен зачет гарантийной суммы          
  76-2  
  62-1- 
гар.
  59 000  
Списано выданное заказчику обеспечение      
   009  
  59 000  
Погашена задолженность по претензии         
(75 000 - 59 000) руб.
  76-2  
   51   
  16 000  
Не покрытая за счет резерва сумма включена  
во внереализационные расходы
(75 000 - 50 000) руб.
  91-2  
   96   
  25 000  

Пример 6. Изменим условия примера 5. Предположим, что гарантийная сумма, удержанная заказчиком, равна 59 000 руб. Подрядчик устранил выявленные недостатки собственными силами. Для выполнения работ он приобрел материалы на сумму 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). Его общие расходы равны 75 000 руб. Резерв на гарантийный ремонт у подрядчика составляет 50 000 руб.

Действия заказчика рассмотрены в примере 4. Бухгалтер подрядчика произведет следующие записи на счетах учета:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Оприходованы материалы                      
(35 400 - 5400) руб.
   10   
   60   
  30 000  
Отражен НДС, предъявленный поставщиком      
материалов
   19   
   60   
   5 400  
НДС со стоимости материалов принят к вычету 
   68   
   19   
   5 400  
Учтены расходы на проведение гарантийного   
ремонта
   96   
 10, 70,
69, 02
и т.д.
  75 000  
Списано превышение затрат на проведение     
гарантийного ремонта над размером
сформированного резерва в расходы по обычным
видам деятельности
(75 000 - 50 000) руб.
   20   
   96   
  25 000  
Получена гарантийная сумма от заказчика по  
окончании гарантийного срока
   51   
  62-1- 
гар.
  59 000  
Списано выданное заказчику обеспечение      
   009  
  59 000  

В заключение отметим, что при правильном оформлении документов (договоров, смет, актов приемки, форм КС-2 и КС-3, претензий и т.д.) ни у заказчика, ни у подрядчика не возникнет неблагоприятных налоговых последствий. В силу пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ), относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

О.Е.Золотова

Эксперт журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"