Мудрый Экономист

Заверение книги учета "упрощенцами"

"Практический бухгалтерский учет", 2012, N 3

Все "упрощенцы" обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с использованием УСН, в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и Порядок заполнения которой утверждаются Минфином России (ст. 346.24 НК РФ).

Форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утверждена Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н (Приложение N 1 к Приказу) (далее - книга учета). Этим же Приказом утвержден Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (Приложение N 2 к Приказу) (далее - Порядок заполнения).

В книге учета доходов и расходов организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период (п. 1.1 Порядка заполнения).

Требования к оформлению

С момента введения упрощенной системы налогообложения предусмотрены бумажный и электронный варианты ведения Книги учета.

Книга учета при бумажном варианте до начала ее ведения должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице пронумерованной и прошнурованной книги "упрощенцем" указывается количество содержащихся в ней страниц. Данное количество подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и скрепляется печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии). После этого книга представляется в налоговую инспекцию для заверения ее подписью должностного лица налогового органа и скрепления его печатью (п. 1.5 Порядка заполнения). С начала же налогового периода в разд. I "Доходы и расходы" такой книги "упрощенец" регистрирует проведенные операции, указывая дату и номер первичного документа, на основании которого она осуществлена, а также содержание регистрируемой операции.

Однако не столь уж много "упрощенцев" ведут в настоящее время книгу учета на бумажном носителе - подавляющее большинство налогоплательщиков перешли на электронный ее вариант. Тот же Порядок заполнения предписывает им по окончании налогового периода вывести электронный вариант книги учета на бумажные носители. После чего осуществить приведенную выше процедуру:

Требование о представлении книги учета в налоговый орган для заверения было установлено с момента введения упрощенной системы налогообложения вначале Порядком заполнения книги учета, утвержденным Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606, а затем и Порядком заполнения книги учета, утвержденным Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н. Но в указанных Порядках отсутствовал срок, в который "упрощенцам" надлежало совершить указанное действие. И только начиная с 1 января 2009 г. (с даты вступления в силу упомянутого Приказа Минфина России N 154н) в Порядке заполнения книги учета доходов и расходов появилось положение, согласно которому представить книгу в налоговый орган для заверения должностным лицом налогового органа необходимо не позднее срока, установленного для представления налоговой декларации по итогам налогового периода ст. 346.23 НК РФ. Таким образом, налогоплательщики:

Финансисты еще до выпуска упомянутого Приказа 154н настоятельно рекомендовали "упрощенцам" представлять книгу учета в налоговые органы в приведенные выше сроки (Письмо Минфина России от 30.07.2008 N 03-11-02/85).

Руководство же налоговой службы практически сразу предложило УФНС России довести это Письмо до нижестоящих налоговых органов, а также до налогоплательщиков (Письмо ФНС России от 20.08.2008 N ШС-6-3/594@).

При заверении в налоговом органе трудностей вроде бы возникать не должно: книга учета должна быть зарегистрирована (заверена и скреплена печатью) при обращении в присутствии налогоплательщика (код функции (услуги) 02.01.010 Единого стандарта обслуживания налогоплательщиков, утв. Приказом ФНС России от 05.10.2010 N ММВ-7-10/478@). На практике же налоговики обычно предлагают оставить книгу на несколько дней, а потом сообщают о возможности ее получения обратно.

До 1 января 2009 г. все "упрощенцы" должны были применять форму книги учета доходов и расходов, утвержденную упомянутым Приказом Минфина России N 167н, и Порядок ее заполнения. Этой формой в том числе пользовались и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН на основе патента (п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ). Отдельного налогового регистра для них не существовало. С 2009 г. "упрощенцы" на патенте используют Книгу учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядок ее заполнения (Приложения N N 3 и 4 к Приказу N 154н) (далее - книга учета доходов на патенте и Порядок заполнения книги на патенте соответственно).

На каждый очередной налоговый период открывается новая книга учета доходов на патенте. Данная книга может вестись также как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Требования к оформлению книги учета доходов на патенте идентичны вышеприведенным.

При ведении ее на бумажных носителях книга на момент внесения первой записи должна быть прошнурована и пронумерована, на последней ее странице указано количество содержащихся в ней страниц, что подтверждается подписью индивидуального предпринимателя и скреплением его печатью (при ее наличии), заверена подписью должностного лица налогового органа и скреплена печатью налоговиков.

При ведении книги учета доходов на патенте в электронном виде она по окончании налогового периода выводится на бумажные носители, прошнуровывается и нумеруется, на последней странице указывается количество содержащихся в ней страниц. Данная запись подтверждается подписью индивидуального предпринимателя и скрепляется его печатью (при ее наличии). После чего книга регистрируется в налоговом органе - заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью. При этом книга должна быть представлена в налоговый орган для заверения не позднее 25 календарных дней со дня окончания налогового периода (срока, на который выдан патент) (п. 1.5 Порядка заполнения книги на патенте).

Напомним, что патент может выдаваться по выбору налогоплательщика на период от одного до 12 месяцев. При этом налоговым периодом считается срок, на который выдан патент (абз. 3 п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ).

Практически сразу же после выхода Приказа Минфина России N 154н одна организация обратилась в ВАС РФ с заявлением о признании недействующими п. п. 1.5 Порядка заполнения и Порядка заполнения книги на патенте. Эти требования, на ее взгляд, обоснованы тем, что оспариваемые пункты противоречат положениям ст. 346.24 НК РФ. Возлагая на налогоплательщиков п. 1.5 Порядка обязанность заверить книгу учета доходов и расходов в налоговом органе, Минфин России, по мнению заявителя, превысил полномочия, предоставленные ему ст. 346.24 НК РФ, поскольку в соответствии с названной нормой Министерство утверждает форму и порядок заполнения книги учета доходов и расходов, а не порядок ее заверения.

Однако высшие судьи пришли к иному мнению. Логика их рассуждений свелась к следующему.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета и ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

Книга учета доходов и расходов для "упрощенцев" не только является документом налогового учета, но и заменяет для организаций необходимость ведения бухгалтерского учета.

Принимая положения о заверении книги учета доходов и расходов, Министерство тем самым определило ее форму и порядок ее заполнения, то есть действовало в соответствии со ст. 346.24 НК РФ.

Порядок заверения книги в данном случае высшие судьи отнесли к ее форме, поскольку форма включает в себя способ существования содержания, неотделимый от него и служащий его выражением.

Исходя из этого, оспариваемый п. 1.5 Порядка в части, относящейся к заверению книги учета доходов и расходов налоговым органом, на их взгляд, не противоречит положениям НК РФ. В связи с чем в удовлетворении заявленного обществом требования было отказано (Решение ВАС РФ от 11.09.2009 N 9513/09).

Таким образом, все "упрощенцы", ведущие книгу учета доходов и расходов в электронном виде, обязаны по окончании налогового периода представить ее в налоговый орган для ее заверения в срок, установленный п. п. 1.5 Порядка заполнения и Порядка заполнения книги на патенте.

Однако не всегда "упрощенцы" выполняют требования по заверению книги учета в налоговом органе. Некоторые же заверяют ее у налоговиков, но позже сроков, установленных все теми же п. п. 1.5 Порядков. Попытаемся определить, какие штрафные санкции последуют при том и другом бездействии "упрощенца".

Возможные налоговые последствия

Одно время минфиновцы считали, что в случае если Книга учета доходов и расходов не заверена в установленном порядке в налоговом органе, организация может быть привлечена к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ (Письмо Минфина России от 31.03.2005 N 03-02-07/1-85).

Напомним, что этой статьей установлена ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. (на тот момент 50 руб.) за каждый непредставленный документ.

Логика финансистов заключалась в следующем.

В случае если книга учета доходов и расходов не заверена в установленном порядке в налоговом органе, данное обстоятельство, на взгляд минфиновцев, могло рассматриваться как отсутствие книги учета доходов и расходов.

Статья 120 НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей указанной статьи на тот момент понималось, в частности, отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета (абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ).

Проанализировав же нормы п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ об освобождении организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, от обязанности ведения бухгалтерского учета и упомянутой ст. 346.24 НК РФ по ведению книги учета доходов и расходов, чиновники констатировали, что названная книга не является регистром бухгалтерского учета.

А поскольку в ст. 120 не указано, что отсутствие регистров налогового учета и книги учета доходов и расходов является основанием для взыскания соответствующих штрафов, то финансисты и предложили применить санкции, предусмотренные ст. 126 НК РФ.

Отметим, что в упомянутом Письме книга учета доходов и расходов и налоговые регистры упомянуты раздельно, хотя с момента введения упрощенной системы налогообложения чиновники однозначно считали данную книгу для тех, кто применяет этот специальный налоговый режим, налоговым регистром (Письмо Минфина России от 15.04.2003 N 16-00-14/132).

Вводя упомянутую выше обязанность по ведению учета доходов и расходов в рассматриваемой книге, законодатель не назвал ее налоговым регистром, хотя по смыслу она таковым является. Ведь используется книга для целей исчисления налоговой базы по УСН.

Напомним, что в налоговом учете аналитические регистры налогового учета используются для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Они представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы (ст. ст. 313, 314 НК РФ).

Как видим, те же функции выполняет и рассматриваемая книга учета.

На то, что книга учета доходов и расходов для "упрощенцев" является регистром налогового учета, неоднократно указывал ВАС РФ, причем задолго до упомянутого Решения N 9513/09, например в Решении от 08.09.2004 N 9352/04. Судьи ряда федеральных арбитражных судов, ссылаясь на это Решение, также констатировали этот факт (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.07.2009 по делу N А05-11078/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2010 по делу N А46-11396/2009).

Налоговики постоянно напоминали "упрощенцам" об их обязанности по заверению книги учета доходов и расходов. В начале же 2010 г. руководство налоговой службы сообщило нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе следующее.

В п. 1.5 упомянутых Порядков заполнения книг приведено требование по представлению данных книг для заверения в налоговые органы. Вместе с тем НК РФ не устанавливает ни сроки, ни порядок представления книг в налоговый орган. В этой связи налоговые инспекции не вправе требовать от налогоплательщиков обязательного представления вышеуказанных книг для заверения. Книги заверяются только по просьбе налогоплательщиков (Письмо ФНС России от 03.02.2010 N ШС-22-3/84@).

Со 2 сентября 2010 г. вступило в силу дополнение, внесенное в упомянутый абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ (пп. "в" п. 45 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования"). Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ стало признаваться в том числе и отсутствие регистров налогового учета. При этом повысился и размер штрафа по этой статье: за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения может быть взыскан штраф в размере 10 000 руб.

Наступил 2011 г., и подошло время для очередного заверения книг учета. Руководство налоговой службы напомнило, что если организация обратилась в налоговый орган с просьбой заверить книгу учета доходов и расходов, то должностные лица обязаны в присутствии налогоплательщика заверить книгу подписью и печатью, указав при этом код услуги 02.01.010 Единого стандарта обслуживания налогоплательщиков. Отсутствие показателей деятельности организации не является основанием для отказа в заверении книги (Письмо ФНС России от 02.02.2011 N КЕ-4-3/1459).

При этом в Письме ненавязчиво было указано, что ст. 120 НК РФ устанавливает налоговую ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, в частности за отсутствие регистров налогового учета.

Чуть позже московские налоговики высказались более откровенно. Вначале они подтвердили, что для налогоплательщиков-организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, книга учета доходов и расходов является налоговым регистром, поскольку на основании ее данных заполняется налоговая декларация по УСН. Повторив ранее изложенный финансистами тезис, что книга учета, не заверенная надлежащим образом, может расцениваться как отсутствие регистров налогового учета, они сделали вывод, что данное нарушение образует состав правонарушения, предусмотренный ст. 120 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2011 N 16-15/042657@).

Примечание. Московские налоговики посчитали, что книга учета, не заверенная надлежащим образом, образует состав правонарушения, предусмотренный ст. 120 НК РФ.

Отметим, что привлечь к ответственности по ст. 120 НК РФ "упрощенца" - индивидуального предпринимателя в принципе нельзя, поскольку в силу прямого указания данной статьи она распространяет свое действие только на организации (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2007 N А33-25876/05-Ф02-1457/07, ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2006 по делу N А56-26614/2005, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2005 N Ф04-8529/2005(17313-А27-27), Письмо УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 N 28-08/077948).

Финансисты же в своих разъяснениях в 2011 г. лишь констатировали обязанность "упрощенцев" по заверению книги учета доходов и расходов в налоговом органе, ведение которой:

В последующем для целей осуществления налогового контроля налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы указанные книги учета (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ) или выписки из книг учета доходов и расходов (п. 6 ст. 145 НК РФ) (Письмо Минфина России от 20.07.2011 N 03-11-11/189).

Тем неожиданнее стали разъяснения, представленные в Письме ФНС России от 16.08.2011 N АС-4-3/13352@.

Обратившись к упомянутому Решению ВАС РФ N 9513/09, фискалы констатировали, что книга учета доходов и расходов является документом налогового учета, а порядок ее заверения отнесен к ее форме. Следовательно, нарушение обязанности заверения в установленном порядке книги учета в налоговом органе не может приравниваться к отсутствию регистра налогового учета и, следовательно, не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 НК РФ.

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение предусмотрены гл. 16 части первой НК РФ. Нарушение срока заверения в налоговом органе книги не образует объективную сторону состава налоговых правонарушений, содержащихся в указанной главе Кодекса.

Из этого они сделали вывод, что за несвоевременное заверение в налоговом органе книги учета доходов и расходов не применяется ответственность, предусмотренная гл. 16 НК РФ.

Отметим, что в перечне видов налоговых правонарушений, приведенном в гл. 16 НК РФ, заверение в налоговом органе книги учета доходов и расходов не упомянуто. Поэтому вполне логично предположить, что и за незаверение в налоговом органе книги учета к "упрощенцу" не может применяться ответственность, предусмотренная этой главой НК РФ.

В.Ульянов

Эксперт "ПБУ"