Мудрый Экономист

Возможные коллизии при заполнении справки 2-НДФЛ

"Практический бухгалтерский учет", 2012, N 3

Организации и индивидуальные предприниматели, которые в 2011 г. осуществляли начисление физическим лицам доходов, включаемых в налоговую базу по НДФЛ, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета (по месту жительства) сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и начисленных, удержанных и перечисленных в бюджет суммах НДФЛ за этот календарный год. Представить такие сведения за 2011 г. источнику выплаты надлежит в виде справки о доходах физического лица за 20__ год (форма 2-НДФЛ, утв. Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ (Приложение N 1 к Приказу)) до 1 апреля текущего года (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Примечание. Утверждены Рекомендации по заполнению формы 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20__ год" (Приложение к форме 2-НДФЛ) (далее - Рекомендации по заполнению) и Справочники "Коды доходов", "Коды вычетов", "Коды документов", "Коды регионов" (Приложения N N 3 - 6 к Приказу), а также Формат сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20__ год" в электронном виде.

Новые предписания

Итак, справка 2-НДФЛ оформляется налоговым агентом по каждому физическому лицу, которому в течение календарного года производились выплаты доходов, с которых он должен был исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ. При заполнении этой справки агентам необходимо учитывать новые положения НК РФ и приведенного нормативного документа.

Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" приведенный п. 2 ст. 230 НК РФ дополнен еще одним абзацем, которым устанавливается порядок представления документов (п. 7 ст. 2 Закона N 227-ФЗ). Согласно введенной норме сведения налоговым агентам теперь надлежит представлять либо в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, либо на электронных носителях. При численности же физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек агенты могут представлять такие справки на бумажных носителях.

В развитие этой нормы руководством налоговой службы утвержден Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц (Приказ ФНС России от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@, далее - Порядок).

Сведения на электронных носителях представляются в налоговый орган налоговыми агентами лично, через представителя либо направляются в виде почтового отправления с описью вложения в виде файла (файлов) утвержденного формата сведений в электронном виде за соответствующий налоговый период (далее - формат) на дискетах 3,5", дисках CD, DVD, устройствах флэш-памяти с сопроводительными реестрами сведений о доходах физических лиц за 20__ год (Приложение N 1 к Порядку, далее - реестр) на бумажном носителе в двух экземплярах на каждый файл.

Количество сведений, представляемых агентом в налоговый орган, в одном файле не должно превышать 3000 документов. Если их число превышает указанные 3000 документов, то агентом формируется несколько файлов. В одном сформированном файле должны содержаться сведения с одинаковой комбинацией реквизитов: ИНН налогового агента, КПП (для организации), ОКАТО, отчетный год, признак представленных сведений.

По одному экземпляру реестра и протокола выдается агенту (его представителю) на руки либо направляется по почте, а вторые экземпляры остаются в налоговом органе.

В случае когда информация сформирована на электронном носителе не в соответствии с требованиями к формату, электронный носитель возвращается налоговому агенту или представителю налогового агента вместе с протоколом, содержащим описание ошибок форматного контроля, для повторной подготовки данных (разд. II Порядка).

Помимо этого с 6 января 2012 г. начали действовать также изменения, внесенные Приказом ФНС России от 06.12.2011 N ММВ-7-3/909@ в форму справки 2-НДФЛ, в Рекомендации по ее заполнению и в Справочники "Коды доходов" и "Коды вычетов". Формат справки о доходах физического лица за 20__ год (Приложение N 2 к Приказу ФНС России N ММВ-7-3/611@) упомянутым Приказом N ММВ-7-3/909@ изложен в новой редакции.

В Справочнике "Код вычетов" появились новые коды детских вычетов на первого, второго, третьего и каждого последующего ребенка, а также на ребенка-инвалида (коды 114, 115, 116 и 117 соответственно).

Следующие две четверки кодов налоговый агент использует, если им представляется стандартный вычет на первого, второго, третьего и каждого последующего ребенка, а также на ребенка-инвалида в двойном размере:

Примечание. Осталась неизменной норма о предоставлении налогового вычета в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), усыновителю, опекуну, попечителю и одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета (абз. 13 и 16 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Размер стандартного вычета за каждый месяц для родителя (опекуна, попечителя), на обеспечении которого находятся дети до 18 лет (студенты очной формы обучения до 24 лет), на каждого ребенка с начала прошлого года составлял 1000 руб. и 2000 руб. на ребенка-инвалида (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ в редакции, действовавшей до 22 ноября 2011 г.).

Примечание. Налоговый агент, согласно пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ в редакции, действующей до 22 ноября 2011 г., предоставлял налогоплательщику налоговый вычет на каждого ребенка в размере 1000 руб. до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 280 000 руб.

Федеральным законом от 21.11.2011 N 330-ФЗ размер вычета на третьего и каждого последующего ребенка, а также на каждого ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы, был повышен до 3000 руб. При этом действие введенной нормы распространялось на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. (п. 8 ст. 1, п. п. 2 и 3 ст. 5 Закона N 330-ФЗ).

Примечание. Стандартный налоговый вычет за каждый месяц налогового периода распространяется на родителя, на обеспечении которого находится ребенок, в следующих размерах: по 1000 руб. - на первого и второго ребенка, 3000 руб. - на третьего и каждого последующего ребенка. Налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 280 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 000 руб., налоговый вычет не применяется (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ в редакции Закона N 330-ФЗ).

Налоговые агенты при выплате доходов физическим лицам в ноябре и декабре прошлого года должны были рассчитывать НДФЛ с учетом увеличенного размера такого вычета. При этом им надлежало осуществить пересчет НДФЛ с учетом увеличения суммы вычета в каждом месяце, прошедшем с начала года.

В Справочник "Код вычетов" добавлены также коды для сумм, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ в соответствии со ст. 214.3 НК РФ. Фискалами определены и коды для сумм доходов, включаемых в налоговую базу согласно ст. 214.3 НК РФ. Таковыми дополнен Справочник "Код доходов".

Внесенные изменения в Рекомендации по заполнению позволяют налоговым агентам оформлять одну справку на физическое лицо, которому в прошедшем отчетном периоде начислялись доходы, облагаемые по различным ставкам НДФЛ.

Примечание. Доходы, выплачиваемые агентом физическим лицам, согласно ст. 224 НК РФ могут облагаться по ставке 9, 13, 15, 30 и 35%.

В этом случае разд. 3 - 5 справки заполняются для каждой из ставок налога. Увеличение же объема справки может привести к тому, что вносимая информация не сможет разместиться на одной странице. Агентом в таком случае заполняется необходимое количество страниц. При этом на каждой дополнительно заполняемой странице ему вверху надлежит указать:

Отметим, что ранее в таком случае справка оформлялась отдельно по каждой налоговой ставке.

Пример. Работнику в 2011 г. ежемесячно с января по октябрь начислялось по 25 000 руб., при этом начисленная в июле сумма представляет собой вознаграждение по трудовому договору за один рабочий день - 1190,48 руб. (25 000 руб. : 21 дн. x 1 дн.) и отпускные - 23 809,52 руб. В последние два месяца года в организации произошла временная приостановка работы по причине экономического характера, поэтому в ноябре и декабре работнику было начислено по 16 666,67 руб. Из-за отсутствия оборотных средств заработная плата за ноябрь и декабрь работникам не была выплачена. В мае в связи с юбилеем работника ему был вручен подарок стоимостью 5000 руб., в июле - оказана материальная помощь в сумме 10 000 руб. Работник имеет троих детей в возрасте до 18 лет. 1 апреля сотруднику была предоставлен заем 400 000 руб. под 2% годовых с условием ежемесячного его погашения в сумме 50 000 руб. и уплаты начисленных процентов. В мае сотруднику были выплачены дивиденды за 2010 г. - 74 500 руб.

Налоговая база по НДФЛ определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п. 2 ст. 210 НК РФ). Выплаченные же работнику в 2011 г. доходы облагаются: по ставке 13% - вознаграждения по трудовому договору, по ставке 9% - доход от долевого участия в деятельности организации, полученный в виде дивидендов, по ставке 35% - суммы экономии на процентах при получении сотрудником заемных средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ. Следовательно, налоговому агенту при оформлении справки 2-НДФЛ потребуется заполнить три блока разд. 3 - 5.

Заполнение разд. 3 - 5

- при ставке 9%

Для доходов, в отношении которых предусмотрены налоговые ставки 9 и 35%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению; при этом стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ). Поэтому по таким доходам разд. 4 справки можно не включать (абз. 39 разд. II Рекомендаций по заполнению (см. введенный изменениями пример)).

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются приведенные налоговые ставки, исчисляется отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику (абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ).

Наиболее просто заполняется блок по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с выплаченных дивидендов.

В разд. 3 в поле "Доходы, облагаемые по ставке ___%" указывается 9. В таблице этого раздела по первой строке в графах "Месяц", "Код дохода" и "Сумма дохода" приводятся соответственно 5, 1010 и 74 500,00 руб., графы же "Код вычета" и "Сумма вычета" прочеркиваются.

В разд. 5 по строкам 5.1 "Общая сумма дохода" и 5.2 "Налоговая база" приводится 74 500,00 руб. По строке 5.3 "Сумма налога исчисленная" указывается общая сумма НДФЛ, исчисленного по ставке 9%, - 6705 руб. (74 500 руб. x 9%). Поскольку налог был удержан при выплате дивидендов в мае и общая его сумма перечислена в бюджет отдельным платежным поручением с указанием соответствующего КБК в этом месяце, то по строкам 5.4 "Сумма налога удержанная" и 5.5 "Сумма налога перечисленная" приводятся те же 6705 руб. Строки же 5.6 "Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом" и 5.7 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" при этом прочеркиваются.

- при ставке 35%

Блок по исчислению НДФЛ с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, заполнить будет несколько сложнее.

Налоговая база по такой материальной выгоде определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Датой же фактического получения такого дохода является день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Поскольку с частичным погашением займа в последний день каждого календарного месяца с апреля по ноябрь уплачиваются и начисленные проценты, то в эти дни налоговый агент исчисляет сумму НДФЛ с материальной выгоды, удерживает налог и перечисляет его в бюджет.

На 30 апреля сумма займа составляла 400 000 руб., исходя из этого за 29 дней их использования в этом месяце начислены проценты - 635,52 руб. (400 000 руб. x 2% x 29 дн. : 365 дн.). Ставка рефинансирования Банка России в этот день - 8%, проценты, исчисленные в размере 2/3 ее величины, - 1694,98 руб. (400 000 руб. x 8% x 2 : 3 x 29 дн. : 365 дн.). Исходя из этого сумма материальной выгоды от экономии на процентах - 1059,36 руб. (1694,98 - 635,52), величина же исчисленного НДФЛ - 371 руб. (370,78 (1059,36 руб. x 35%)). Налог был удержан из заработной платы работника, начисленной за апрель, и перечислен в бюджет отдельным платежным поручением с указанием соответствующего КБК.

Во все остальные последние дни календарных месяцев, когда производилось исчисление НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах, ставка рефинансирования Банка России равнялась 8,25%.

    В   таблице  1  приведены  даты   частичного  погашения   займа  (Д  ),
ЧП
количество дней пользования денежными средствами (Д ), сумма займа (С )
пол. З
на день исчисления НДФЛ, начисленные проценты по договору (ПР ) на день
дог.
частичного погашения займа, проценты, исчисленные в размере 2/3 ставки
рефинансирования (ПР ), действующей на день частичного погашения
2/3 БР
займа, величина материальной выгоды от экономии на процентах (МВ),
исчисленная сумма НДФЛ.

Таблица 1

---------T--------T--------T--------T--------T-------T-------T-------T------T---------
Д ¦ 30.04 ¦ 31.05 ¦ 30.06 ¦ 31.07 ¦ 31.08 ¦ 30.09 ¦ 31.10 ¦ 30.11¦ Всего
ЧП ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
---------+--------+--------+--------+--------+-------+-------+-------+------+---------
Д ¦ 29 ¦ 31 ¦ 30 ¦ 31 ¦ 31 ¦ 30 ¦ 31 ¦ 30 ¦
пол. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
---------+--------+--------+--------+--------+-------+-------+-------+------+---------
С ¦ 400 000¦ 350 000¦ 300 000¦ 250 000¦200 000¦150 000¦100 000¦50 000¦
З ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
---------+--------+--------+--------+--------+-------+-------+-------+------+---------
ПР ¦ 635,62¦ 594,52¦ 493,15¦ 424,66¦ 339,73¦ 246,58¦ 169,86¦ 82,19¦2 986,30
дог.¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
---------+--------+--------+--------+--------+-------+-------+-------+------+---------
ПР ¦1 694,98¦1 585,39¦1 315,07¦1 132,42¦ 905,94¦ 657,53¦ 452,97¦219,18¦7 963,47
2/3 БР¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
---------+--------+--------+--------+--------+-------+-------+-------+------+---------
МВ ¦1 059,36¦ 990,87¦ 821,92¦ 707,76¦ 566,21¦ 410,96¦ 283,11¦136,99¦4 977,17
---------+--------+--------+--------+--------+-------+-------+-------+------+---------
НДФЛ ¦ 371 ¦ 347 ¦ 288 ¦ 248 ¦ 198 ¦ 144 ¦ 99 ¦ 48 ¦ 1 743
---------+--------+--------+--------+--------+-------+-------+-------+------+---------

Указанные данные приведены в бухгалтерской справке, прилагаемой к регистру налогового учета по учету доходов, полученных физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных им налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов, разработанному налоговым агентом (п. 1 ст. 230 НК РФ). В самом же регистре приведены величины материальной выгоды от экономии на процентах, исчисленные суммы НДФЛ, даты их исчисления, удержания и перечисления в бюджет.

На основании данных этого налогового регистра заполняются разд. 3 и 5 справки.

В разд. 3 в поле "Доходы, облагаемые по ставке __%" указывается 35. В таблице этого раздела заполняются восемь строк. В графе "Месяц" по строкам проставляются 4, 5, 6... 10, 11. В графе "Код дохода" по всем заполняемым строкам указывается 2610, в графе "Сумма дохода" приводятся соответствующие суммы материальной выгоды: 1059,36 руб., 990,87 руб. ...283,11 руб., 136,99 руб., в графах "Код вычета" и "Сумма вычета" проставляются прочерки.

В разд. 5 по строкам 5.1 "Общая сумма дохода" и 5.2 "Налоговая база" приводится общая сумма материальной выгоды - 4977,17 руб. По строке 5.3 "Сумма налога исчисленная" указывается общая сумма НДФЛ, исчисленного по ставке 35%, - 1743 руб. (384 + 347 + 288 + ... + 99 + 48).

Отметим, что если налог исчислить с общей суммы материальной выгоды, то его величина составит 1742 руб. (4977,17 руб. x 35%), то есть на 1 руб. (1743 - 1742) меньше. Связано это с округлением исчисленных сумм НДФЛ, ведь сумма налога определяется в полных рублях (п. 4 ст. 225 НК РФ).

Как на это отреагирует программа, используемая для заполнения справки, зависит от алгоритма, заложенного ее разработчиками. Но повторимся, что НДФЛ применительно к доходам, в отношении которых применяется рассматриваемая налоговая ставка, исчисляется отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику. При этом каждое полученное значение налога должно округляться до полного рубля.

Налог удерживался из выплачиваемой работнику заработной платы. Такое происходило в период с апреля по октябрь. За ноябрь и декабрь работнику заработная плата не была выплачена, поэтому удержать исчисленную в ноябре сумму НДФЛ - 48 руб. агент физически не смог. Следовательно, по строке 5.4 "Сумма налога удержанная" заносится 1695 руб. (371 + 347 + ... + 144 + 99). Эта же сумма указывается и по строке 5.5 "Сумма налога перечисленная", поскольку уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

После чего строка 5.6 "Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом" прочеркивается, а по строке 5.7 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" приводится 48 руб.

- при ставке 13%

Из-за невыплаты работнику заработной платы за ноябрь и декабрь возникает нестандартная ситуация и с заполнением блока по выплаченным работнику доходам, облагаемым по ставке 13%. К этому еще добавляется и возникшая обязанность по пересчету размера стандартного вычета, предоставляемого работнику на третьего ребенка.

В 2011 г. работником получены облагаемые по ставке 13% доходы в виде заработной платы, отпускных, материальной помощи и подарка (доход в натуральной форме).

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (п. 2 ст. 223 НК РФ). Исходя из этого налоговый агент при заполнении таблицы разд. 3 в графе "Месяц" указывает все месяцы календарного года, несмотря на то что выплаты вознаграждения по трудовому договору за ноябрь и декабрь им не произведены. По всем месяцам вплоть до октября включительно за исключением июля в графе "Сумма дохода" приводится 25 000,00 руб., за указанный же месяц - 1190,48 руб., за ноябрь и декабрь - по 16 666,67 руб. В графу "Код дохода" по всем этим месяцам заносится их код 2000.

При выплате отпускных и материальной помощи дата фактического получения дохода определяется как день их выплаты, а при вручении подарка - день его передачи (пп. 1 и 2 п. 1 ст. 223 НК РФ). Поэтому еще дважды по отдельным строкам в графе "Месяц" указывается 7 (июль). По первой из этих строк в графах "Сумма дохода" и "Код дохода" приводится сумма отпускных 23 809,52 руб. и ее код 2012.

Графы "Код вычета" и "Сумма вычета" всех перечисленных строк при этом прочеркиваются.

По второй же дополнительной июльской строке в графы "Сумма дохода" и "Код дохода" заносятся сумма выплаченной материальной помощи 10 000,00 руб. и ее код 2760.

Материальная помощь, оказываемая работодателями своим работникам, в размере, не превышающем 4000 руб., отнесена к доходам, не подлежащим налогообложению (п. 28 ст. 217 НК РФ). С учетом этого по рассматриваемой строке в графах "Код вычета" и "Сумма вычета" приводятся 503 и необлагаемые 4000,00 руб.

Для отражения стоимости врученного подарка понадобится еще одна дополнительная строка. Стоимость полученных налогоплательщиками от организаций подарков в сумме, не превышающей 4000 руб., также отнесена к доходам, не подлежащим налогообложению (п. 28 ст. 217 НК РФ). Поэтому в графах данной дополнительной строки указываются: 5 (май), 2720, 5000,00 руб., 501 и 4000,00 руб.

Всего же в таблице разд. 3 будет заполнено 15 строк (12 + 2 +1).

Работнику в течение 2011 г. предоставлялись вычеты на него самого и на его троих детей. Это обязывает налогового агента заполнить разд. 4 "Стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты" справки.

Стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода в 2011 г. предоставлялся налогоплательщику до месяца, в котором его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 40 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40 000 руб., налоговый вычет не применялся (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2012 г.). За январь - февраль доход работника составил 50 000 руб. (25 000 + 25 000), поэтому ему был предоставлен вычет только за январь.

Исходя из этого в первой таблице п. 4.1 "Суммы предоставленных налогоплательщику налоговых вычетов" указываются 103 и 400,00 руб.

За январь - октябрь работнику было начислено 265 000 руб. (25 000 руб/мес. x 9 мес. + 1190,48 руб. + 23 809,52 руб. + 5000 руб. + 10 000 руб.), по итогам же ноября доход работника достиг 281 666,67 руб. (265 000 + 16 666,67). Следовательно, стандартный налоговый вычет на детей работнику полагается за каждый календарный месяц вплоть до октября включительно. Поэтому во второй таблице п. 4.1 приводится код вычета на первого ребенка 114 и его сумма 10 000,00 руб. (1000 руб/мес. x 10 мес.). Эта же сумма повторяется в третьей таблице п. 4.1, но с кодом вычета на второго ребенка 115. В четвертую же таблицу п. 4.1 заносятся код вычета на третьего и последующего ребенка 116 и его сумма 30 000 руб. (3000 руб/мес. x 10 мес.).

Поскольку налоговый агент имущественный налоговый вычет работнику не предоставлял, то п. п. 4.2, 4.3 и 4.4 разд. 4 не заполняются.

В разд. 5 справки отражаются общие суммы дохода, облагаемого по ставке 13%, и НДФЛ по итогам налогового периода.

По строке 5.1 указывается общая сумма дохода по итогам налогового периода без учета налоговых вычетов. Таковой будет 298 333,34 руб. (25 000 руб/мес. x 9 мес. + 1190,48 руб. + 16 666,67 руб/мес. x 2 мес. + 23 809,52 руб. + 5000 руб. + 10 000 руб.).

По строке 5.2 приводится величина налоговой базы, с которой исчислен налог. Она же определяется как разность между общей суммой доходов, отраженной по строке 5.1 (298 333,34 руб.), и совокупностью налоговых вычетов, указанных в разд. 3 и 4 справки (58 400 руб. (4000 + 4000 + 400 + 10 000 + 10 000 + 30 000)). Искомое значение - 239 933,34 руб. (298 333,34 - 58 400).

По строке 5.3 заносится общая сумма налога, исчисленного по ставке 13%, - 31 191 руб. (31 191,33 (239 933,34 руб. x 13%)).

Работнику был предоставлен вычет на троих его детей за январь - октябрь в размере 30 000 руб. (1000 руб/мес. x 10 мес. x 3). За этот период ему было начислено 265 000 руб., из которых 8000 руб. (4000 + 4000) не подлежали налогообложению. Величина налоговой базы с учетом предоставленного вычета на налогоплательщика составила 226 600 руб. (265 000 - 8000 - 400 - 30 000), сумма же исчисленного НДФЛ - 29 458 руб. (226 600 руб. x 13%). Поскольку выплата заработной платы в этот период осуществлялась регулярно, то с доходов работника была удержаны именно эти 29 458 руб. Данная величина вошла своими составляющими в каждую из перечисленных сумм НДФЛ в бюджет по итогам каждого календарного месяца вплоть до октября включительно.

Следовательно, на конец октября у работника было удержано из его доходов 29 458 руб. в качестве НДФЛ. И они были перечислены в бюджет по частям в течение первых десяти месяцев года.

Заполнение строк 5.4 - 5.7

Вариант 1. Именно эту приведенную сумму, 29 458 руб., казалось бы, и следует привести по строкам 5.4 "Сумма налога удержанная" и 5.5 "Сумма налога перечисленная", поскольку вознаграждение по трудовому договору за ноябрь и декабрь не было выплачено. И тогда строка 5.6 "Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом" прочеркивается, а по строке 5.7 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" приводится 1733 руб. (31 191 - 29 458).

Вариант 2. Но с 1 января 2011 г. вступила в силу новая редакция п. 1 ст. 231 НК РФ, установившая правила возврата излишне удержанного НДФЛ.

Излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату агентом на основании письменного заявления налогоплательщика. При этом агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы НДФЛ производится за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджет в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения им соответствующего заявления налогоплательщика. Возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении.

В связи с увеличением размера вычета на третьего ребенка до 3000 руб. у работника на конец октября было излишне удержано 2600 руб. (29 458 - 26 858), где 26 858 руб. ((265 000 руб. - 8000 руб. - 400 руб. - 10 000 руб. - 10 000 руб. - 30 000 руб.) x 13%) - сумма НДФЛ, исчисленная с доходов работника за январь - октябрь с учетом увеличения размера налогового вычета на третьего ребенка.

Обнаружить излишне удержанную сумму НДФЛ бухгалтерия должна была при начислении зарплаты за ноябрь (Закон N 330-ФЗ был опубликован в "Российской газете" 26 ноября). Об этом налоговый агент до 10 декабря должен был сообщить работнику. При поступлении от него заявления на возврат излишне удержанной суммы бухгалтерия вполне могла перечислить указанные 2600 руб. на приведенный в заявлении счет работника.

В этом случае по строке 5.4 "Сумма налога удержанная" логично указать 26 858 руб. Эту же сумму хотелось бы отразить и по строке 5.5 "Сумма налога перечисленная". Но на самом деле в бюджет перечислено 29 458 руб., ведь пока из-за невыплаты заработной платы за ноябрь и декабрь излишек НДФЛ не зачтен ни в счет будущих удержаний, ни возвращен фискалами. Посчитают ли это за ошибку заполнения справки программа или налоговики при ее приеме?

Поскольку произошел возврат излишне удержанной суммы налога, то строка 5.6 прочеркивается, а по строке 5.7 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" приводится совокупность НДФЛ, причитающегося к уплате в бюджет с невыплаченных зарплат за ноябрь (2167 руб.) и декабрь (2166 руб.), итого 4333 руб. (2167 + 2166).

Вариант 3. Агент до момента заполнения справки, скорее всего, произведет пересчет НДФЛ у работника в связи с увеличением суммы вычета на третьего ребенка. Но перечислить до окончания 2011 г. на его счет излишне удержанные у него на конец октября 2600 руб. может и не успеть.

В этом случае по строке 5.4 остается указывать удержанные за январь - октябрь 29 458 руб. Эта же сумма приводится и по строке 5.5.

Поскольку перечисление на счет работника излишне удержанных на конец октября 2600 руб. не было осуществлено, то ничего не остается, как указать их по строке 5.6. По строке 5.7 приводится приведенная в варианте 2 совокупность причитающегося к уплате в бюджет за ноябрь и декабрь НДФЛ - 4333 руб.

Посчитают ли за ошибку наличие показателей одновременно в указанных строках 5.6 и 5.7 программа, используемая для заполнения справки, и налоговики при ее приеме?

Для наглядности в таблице 2 приведен фрагмент заполнения справки (разд. 5) для всех трех вариантов.



Таблица 2

---------------------------------------T-----------T-----------T-----------
Строки раздела 5 ¦ Вариант 1 ¦ Вариант 2 ¦ Вариант 3
---------------------------------------+-----------+-----------+-----------
5.1. Общая сумма дохода ¦ 298 333,34
---------------------------------------+-----------------------------------
5.2. Налоговая база ¦ 239 933,34
---------------------------------------+-----------------------------------
5.3. Сумма налога исчисленная ¦ 31 191
---------------------------------------+-----------T-----------T-----------
5.4. Сумма налога удержанная ¦ 29 458 ¦ 26 858 ¦ 29 458
---------------------------------------+-----------+-----------+-----------
5.5. Сумма налога перечисленная ¦ 29 458 ¦ 29 458 ¦ 29 458
---------------------------------------+-----------+-----------+-----------
5.6. Сумма налога, излишне удержанная ¦ - ¦ - ¦ 2 600
налоговым агентом ¦ ¦ ¦
---------------------------------------+-----------+-----------+-----------
5.7. Сумма налога, не удержанная ¦ 1 733 ¦ 4 333 ¦ 4 333
налоговым агентом ¦ ¦ ¦
---------------------------------------+-----------+-----------+-----------

Как видим, в варианте 1 заполнение строк 5.4 - 5.7 выглядит вполне логично (см. таблицу 2). Хотя он несколько и не соответствует положениям НК РФ. Но эти разночтения налоговики смогут определить лишь при проведении выездной налоговой проверки, приложив для этого определенное старание.

Организацию, как известно, могут привлечь к налоговой ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения. За это налагается штраф в размере 10 000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ).

Примечание. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (п. 3 ст. 120 НК РФ).

Налоговый же агент может быть привлечен к налоговой ответственности за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. В этом случае взыскивается штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ).

Как видим, нарушения порядка возврата излишне удержанного НДФЛ в указанных статьях нет. Поэтому налоговикам придется проявить большую изобретательность, чтобы привлечь агента к налоговой ответственности.

При других же вариантах сразу же бросается в глаза некоторая нелогичность заполнения указанных строк справки. И эта нелогичность может быть признана ошибкой программой, используемой при заполнении справки, либо налоговиками при ее приеме.



Отметим, что ФНС России в Письме от 12.01.2012 N ЕД-4-3/74 разъяснила порядок отражения в справке 2-НДФЛ заработной платы, начисленной в декабре 2011 г., а выплаченной в январе. В этом случае в разд. 3 отражаются все доходы, начисленные и выплаченные работнику за выполнение трудовых обязанностей, в том числе и доходы за декабрь, выплаченные в январе. При этом по строке 5.5 "Сумма налога перечисленная" справки указывается сумма НДФЛ, перечисленного за налоговый период, включая сумму налога, перечисленного за декабрь в январе.

Исходя из этого если на момент подачи справок долг по зарплате прошлого года налоговым агентом будет погашен, а НДФЛ удержан и перечислен в бюджет, то значения, приводимые по строкам 5.3, 5.4 и 5.5 справок, должны совпадать.

Если же долг по зарплате прошлого года будет погашен после представления рассматриваемых справок, то агенту, удержавшему причитающийся к уплате в бюджет НДФЛ и перечислившему его сумму в казначейство, надлежит представить в налоговый орган (с тем же номером, с которым сдавались первоначальные справки) справки 2-НДФЛ за 2011 г. по тем работникам, сведения по которым скорректированы. Соответственно, в таких справках показатель по строке 5.3 будет совпадать с показателем строки 5.4.

Примечание. Выдача работникам первоначального варианта справки 2-НДФЛ за 2011 г. повлечет за собой обязанность по выдаче еще и уточненных справок.

Выплаченная же в текущем году заработная плата за отдельные месяцы 2011 г. как доход в разд. 3 справки 2-НДФЛ за 2012 г. не отражается, так же как и удержанный с этой зарплаты НДФЛ - в разд. 5. Все это, как было сказано выше, должно найти отражение в уточненной справке за 2011 г.

Представление справки на бумажных носителях

Оформление одной справки на физическое лицо, которому в прошедшем отчетном периоде начислялись доходы, облагаемые по различным ставкам НДФЛ, казалось бы, должно облегчить труд налогового агента. Для тех, кто использует для заполнения справок 2-НДФЛ программу, это положение должны предусмотреть ее разработчики.

Но с этого года отдельным налоговым агентам, которые осуществили в 2011 г. выплаты доходов не более девяти физическим лицам, вновь предоставлена возможность подавать такие справки на бумажных носителях. Однако вариант справки 2-НДФЛ с несколькими блоками разд. 3 - 5 они, скорее всего, не найдут, поскольку упомянутым Приказом ФНС России N ММВ-7-3/611@ утверждена одна-единственная форма 2-НДФЛ, в которой указанных разделов по одному. Ее-то все и тиражируют. Остается обращаться к программному варианту заполнения справки.



Примечание. Агент может воспользоваться формой справки 2-НДФЛ, приведенной в правовых справочных системах. Так, в СПС "КонсультантПлюс" справка 2-НДФЛ приведена в MS-Exsel.

Для приведения ее к нужному виду вначале следует добавить после разд. 5 необходимое число строк. Минимальное их число равно количеству месяцев, в которых выплачивался доход, облагаемый по второй ставке налога, деленному на два (в разд. 3 представлены две таблицы для заполнения сумм полученного дохода), плюс еще три строки (на название разд. 3, шапку таблицы и одну строку между ними, которую впоследствии можно и удалить).

Затем копируется разд. 3, начиная со строки, в которой приведено его название, с необходимым количеством строк таблицы и переносится в дополненные строки.

Аналогичные действия осуществляются и с разд. 5. Для копирования здесь понадобится дополнительно девять строк: семь строк раздела, одна - название и одна между ними. Ее, так же как и в оригинале разд. 5, можно сузить до минимума либо впоследствии удалить.

Раздел 4, как было сказано выше, в этом случае не заполняется, поэтому нет необходимости его переносить в новый заполняемый блок.

Если к выплачиваемым работнику доходам агентом применялась еще и третья ставка налога (как в примере), то следует еще раз совершить приведенные выше процедуры по копированию и переносу разд. 3 и 5 справки.



Но даже без выплат доходов, облагаемых по второй налоговой ставке, агент, представляющий справку на бумажном носителе, может столкнуться со случаем, когда в стандартной ее форме не окажется необходимых строк для заполнения вносимых показателей.

В разд. 4.1 приведены четыре таблицы для указания видов предоставляемых налогоплательщику налоговых вычетов. Если их число превысит это количество, то понадобится еще одна или несколько таких таблиц. В используемой для заполнения справке программы это должны предусмотреть ее разработчики. Если же справка оформляется на бумажном носителе, то добавлять их придется агенту. И здесь опять используется метод копирования. Понадобится добавить три строки и в две из них скопировать четыре таблицы. Всего же в такой справке можно указать восемь видов налоговых вычетов. Возможно, конечно, добавление лишь одной строки, в которую переносится вторая строка таблицы (заполняемая). Так что выбор за налоговым агентом.

Ну и не стоит забывать о том, что добавленные строки, скорее всего, приведут к тому, что справка плавно "перетечет" на две страницы. А на второй странице, как было сказано выше, вверху понадобится указать номер страницы, "Справка о доходах физического лица за 20__ год N ___ от ____" и свои "налоговые" реквизиты (ИНН, КПП, наименование, код ОКАТО). А это дополнительно восемь строк.

Если добавляемых строк не столь уж много, то избежать плавного "перетекания" на вторую страницу можно за счет уменьшения количества строк таблицы разд. 3, в которой указываются месяцы и суммы выплат доходов. Их в стандартной форме 23, с учетом же двух таблиц можно указать 46 выплат в году, излишек налицо.

Сведения на бумажных носителях агент может представить в налоговый орган лично, через представителя либо направить в виде почтового отправления с описью вложения, в виде справки по форме 2-НДФЛ с сопроводительным реестром в двух экземплярах.

Должностное лицо налогового органа, уполномоченное осуществлять прием этих документов, в присутствии агента или его представителя осуществляет контроль всех представленных сведений на предмет наличия в справке:

Представленными считаются сведения, прошедшие контроль заполнения. Сведения, не прошедшие данный контроль, изымаются из представленного пакета документов как ошибочные и возвращаются налоговому агенту или представителю налогового агента, из реестра вычеркиваются.



По результатам контроля заполнения оформляется в двух экземплярах протокол приема сведений о доходах физических лиц за 20__ год на бумажных носителях. Оба экземпляра данного протокола подписываются агентом (его представителем), если действия осуществляются в присутствии агента (представителя), и должностным лицом налогового органа.

Примечание. Представленными считаются сведения, прошедшие форматный контроль. Результаты форматного контроля файла со сведениями отражаются в протоколе приема сведений о доходах физических лиц за 20__ год в электронном виде (Приложение 2 к Порядку, далее - протокол). Протокол оформляется в двух экземплярах. Оба экземпляра подписываются агентом (его представителем), если действия осуществляются в его присутствии, и должностным лицом налогового органа. В этом же протоколе формируется список внесенных исправлений в элементы адреса.

По одному экземпляру реестра и протокола выдается агенту (его представителю) на руки, если действия осуществляются в его присутствии, либо направляется по почте, а вторые экземпляры остаются в налоговом органе. Указанный протокол подтверждает факт представления налоговым агентом сведений на бумажном носителе (разд. III Порядка).

Справки по форме 2-НДФЛ налоговики квалифицируют как сведения, необходимые для осуществления налогового контроля. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ).

В свое время ВАС РФ разъяснил, что при применении указанной ответственности к налоговым агентам судам необходимо исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган - на бумажном или магнитном носителе (п. 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Помимо налоговой ответственности налоговый агент - физическое лицо или должностное лицо организации - налогового агента могут быть привлечены к административной ответственности согласно ст. 15.6 КоАП РФ:

Размер штрафа установлен в зависимости от статуса привлекаемого к ответственности лица: на должностное лицо организации может быть наложен штраф в размере от 300 до 500 руб., на физическое лицо - от 100 до 300 руб.

Е.Петров

ООО "Травзагот"