Мудрый Экономист

Профессиональный вычет ип: "доходная" база

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2012, N 6

По общему правилу налоговые вычеты по НДФЛ не могут быть перенесены налогоплательщиком на следующий налоговый период. Касается это и профессионального вычета, применяемого индивидуальными предпринимателями. Таким образом, если сумма подобного вычета по итогам года превысит доходы от бизнес-деятельности, то "излишек" в целях налогообложения будет попросту потерян. Но что если у коммерсанта имеются и иные доходы, например в виде зарплаты по самому что ни на есть обычному трудовому договору? Можно ли к ним применить неиспользованную часть профвычета? Ответ на этот вопрос пришлось искать Президиуму ВАС РФ.

По общему правилу, зарегистрировавшись в качестве индивидуального предпринимателя, коммерсант, если нет оснований для уплаты ЕНВД и он не позаботился о переходе на УСН, продолжает считаться плательщиком налога на доходы физических лиц (пп. 1 п. 1 ст. 227 НК). Оно и понятно, ведь статус физлица он не теряет, даже несмотря на то что источником доходов является собственный бизнес. Прежним остается и процент отчислений в бюджет с доходов: полученные от осуществления предпринимательской деятельности суммы подлежат обложению НДФЛ по ставке 13 процентов.

Вместе с тем порядок уплаты НДФЛ в данном случае уже совсем не тот, что предусмотрен для обычных физических лиц. В частности, определять сумму налога и перечислять ее в бюджет ИП обязаны самостоятельно, не рассчитывая ни на каких налоговых агентов (п. 1 ст. 227 НК). Что же касается порядка расчета НДФЛ, то, в общем и целом, принцип здесь тот же, что и для простых граждан, и при определении налоговой базы предприниматели также руководствуются ст. 210 Налогового кодекса. Вместе с тем состав налоговых вычетов, на которые ИП вправе уменьшить базу по НДФЛ, безусловно, отличается от того, претендовать на который имеют право обычные физлица.

Так, среди прочего коммерсант может воспользоваться профессиональным вычетом, предусмотренным п. 1 ст. 221 Налогового кодекса. Согласно данной норме при исчислении налоговой базы по доходам, облагаемым по ставке 13 процентов, ИП вправе уменьшить таковые на профессиональный вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных им расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав таких расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном тому, что предусмотрен для плательщиков налога на прибыль гл. 25 Кодекса.

При этом уже само название вычета - "профессиональный", а также указание на непременную связь расходов, включаемых в вычет, с извлечением доходов, наводят на мысль, что на суммы профессионального налогового вычета не могут быть уменьшены только доходы, полученные от предпринимательской деятельности. Другие доходы, полученные по иным основаниям, уменьшению не подлежат. В частности, к такому выводу пришли судьи ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 11 февраля 2008 г. по делу N А66-2915/2007. А тройка судей ВАС РФ Определением от 9 июня 2008 г. N 6947/08 отказала в пересмотре этого дела в порядке надзора.

Таким образом, следуя этой логике, если доходов предпринимателя от бизнеса не хватает, чтобы воспользоваться вычетом в полной сумме, то "перерасход" для целей налогообложения будет просто потерян. В силу п. 3 ст. 210 разница между суммой налоговых вычетов и суммой доходов на следующий налоговый период не переносится.

Однако возможен и иной подход к рассматриваемой ситуации, о чем свидетельствует Постановление ВАС РФ от 13 октября 2011 г. N 6603/11.

Суть да дело

Итак, по итогам 2008 г. сумма профессионального вычета предпринимателя превысила величину доходов от бизнес-деятельности. Вместе с тем помимо таковых ИП в налоговом периоде получил также доходы от реализации доли в уставном капитале организации и за выполнение работ по трудовому договору. Учитывая данный факт, коммерсант посчитал, что при расчете НДФЛ может воспользоваться вычетом в полном объеме, приняв во внимание прочие полученные им доходы. Именно здесь, по мнению налоговиков, он и допустил промах. Сумма расходов, понесенных в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, в той части, в которой она превышает размер дохода, полученного от этой деятельности, не может учитываться при исчислении базы по НДФЛ и уменьшать общий размер дохода, полученного предпринимателем в 2008 г., указали инспекторы, сославшись на ст. 221 Налогового кодекса. В частности, подчеркнули они, в силу п. 1 данной нормы рассматриваемый профессиональный вычет доступен лишь физлицу, зарегистрированному в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя, и предоставляется в сумме расходов, связанных с извлечением дохода. Тем самым по итогам камеральной проверки бизнесмену было отказано в предоставлении "сверхлимитного" вычета и доначислен НДФЛ. Однако судьи логику ревизоров не поддержали и, согласно Постановлению Президиума ВАС РФ, правильно сделали.

Порядок применения вычета от ВАС РФ

Согласно п. 2 ст. 210 Налогового кодекса база по НДФЛ определяется отдельно в отношении доходов, облагаемых по разным ставкам. Однако в рассматриваемом случае все доходы, полученные коммерсантом в налоговом периоде, облагались по одинаковой ставке 13 процентов. Следовательно, никаких оснований для формирования нескольких налоговых баз в зависимости от вида полученного дохода не имеется. В свою очередь, в силу п. 3 ст. 210 Кодекса для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 Кодекса. И только, если сумма таких вычетов в налоговом периоде окажется больше именно суммы доходов, облагаемых по ставке 13 процентов, применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю.

Таким образом, указали высшие судьи, предприниматель правомерно определил налоговую базу путем сложения доходов от предпринимательской деятельности и иных видов доходов, облагаемых по ставке 13 процентов, а полученную общую сумму уменьшил на величину профессионального вычета в полном объеме.

Что же касается ст. 221 Налогового кодекса, отметили арбитры, то таковая лишь устанавливает требования, которым должны соответствовать расходы для признания их в качестве профессиональных налоговых вычетов. Иными словами, они должны быть фактически понесены, документально подтверждены и непосредственно связаны с получением дохода, то есть понесены в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Между тем в данном конкретном деле спор о соответствии понесенных предпринимателем расходов данным требованиям в принципе не возникал.

М.Воленкурт