Мудрый Экономист

Импорт из стран таможенного союза

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2012, N 6

Таможенный союз трех государств - Белоруссии, Казахстана и России действует почти полтора года, с 1 июля 2010 г. В рамках Таможенного союза отменен таможенный контроль и таможенное оформление перемещения товаров, работ, услуг между странами-участницами. В России на границах с Белоруссией и Казахстаном ликвидируются таможенные посты и пункты таможенного контроля. Тем не менее понятия "экспорт" и "импорт" для российских предприятий, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность со странами Таможенного союза, не упраздняются. Это связано с тем, что любой экспорт или импорт в Российской Федерации подлежит обложению косвенными налогами (НДС и акцизами). Взимание же косвенных налогов по экспортно-импортным операциям в Таможенном союзе имеет свои особенности.

Основы косвенного налогообложения в Таможенном союзе определены Соглашением от 25 января 2008 г. "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Соглашение). В соответствии с Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 21 мая 2010 г. N 36 данный документ действует с 1 июля 2010 г.

Под косвенными налогами в ТС понимаются налог на добавленную стоимость и акцизы (акцизный налог или акцизный сбор) (ст. 1 Соглашения).

При импорте товаров на территорию одного государства - участника ТС с территории другого косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-импортера (ст. 3 Соглашения).

Обратите внимание: НДС и акцизы взимаются налоговыми, а не таможенными органами страны-импортера, как при обычном импорте. Это объясняется тем, что по внутренним операциям Таможенного союза таможенный контроль и таможенное оформление товаров отменены. Единственным исключением является уплата акцизов по ввозимым из Таможенного союза товарам, маркированным акцизными марками (ст. 186.1 НК). Как правило, к таким товарам относится алкогольная и табачная продукция. Акциз взимается таможенными органами страны-импортера в течение 5-ти дней со дня принятия на учет указанных товаров (п. п. 3, 4 ст. 186.1 НК).

Отметим также, что косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства - участника ТС товаров, которые в соответствии с законодательством данного государства не подлежат налогообложению при ввозе на его территорию (ст. 3 Соглашения). Проще говоря, национальные льготы по косвенным налогам сохраняют свое действие и в Таможенном союзе.

Например, не подлежит налогообложению НДС ввоз технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в России, по перечню, утверждаемому Правительством РФ (п. 7 ст. 150 НК). Список столь уникальных активов приведен в Постановлении Правительства РФ от 30 апреля 2009 г. N 372.

Специальная декларация

Вполне логично, что при импорте товаров в Россию с территории государств - членов Таможенного союза участникам ВЭД придется заполнять специальную декларацию по косвенным налогам (НДС и акцизам). Ее форма, равно как и Порядок заполнения, утверждены Приказом Минфина России от 7 июля 2010 г. N 69н.

Декларация имеет унифицированный вид и включает в себя титульный лист, два основных раздела и одно Приложение. В разд. 1 отражается НДС по импортированным товарам, а разд. 2 и Приложение посвящены акцизам.

В разд. 1 кроме общей суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет, раскрывается информация о суммах налога по отдельным операциям. В частности, указываются данные в отношении приобретенных товаров, продуктов переработки, товаров, являющихся результатом выполнения работ или полученных по договору товарного кредита (товарного займа), а также товаров (предметов лизинга), ввозимых по договору лизинга. Отдельно по строке 040 разд. 1 отражается стоимость импортированных товаров, не подлежащих налогообложению НДС (освобождаемых от налогообложения).

Раздел 2 и Приложение представляются только при осуществлении операций с подакцизными товарами. В Приложении приводится расчет налоговой базы по каждому виду подакцизного товара.

Особенности исчисления и уплаты косвенных налогов, а также представления отчетности по экспортно-импортным операциям установлены Протоколом от 11 декабря 2009 г. "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" (далее - Протокол). В России данный документ ратифицирован Законом от 19 мая 2010 г. N 98-ФЗ и считается вступившим в силу с 1 июля 2010 г.

При импорте товаров из стран Таможенного союза НДС и акцизы должны платить все импортеры, в том числе применяющие специальные налоговые режимы (п. 1 ст. 2 Протокола). При этом согласно п. 5 ст. 2 Протокола суммы косвенных налогов на импортируемые товары во взаимной торговле исчисляются по налоговым ставкам, установленным законодательством государства - члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары. То есть при ввозе товаров в Россию НДС уплачивается по ставкам 10 или 18 процентов в зависимости от вида ввозимого товара, а акцизы - по ставкам, установленным ст. 193 Налогового кодекса.

Фирма-импортер самостоятельно рассчитывает налоговую базу по НДС и акцизам (п. п. 2, 3 и 4 ст. 2 Протокола). Причем база по НДС определяется как стоимость ввезенных товаров на дату их оприходования плюс сумма акцизов (п. 2 ст. 2 Протокола).

Уплатить начисленные налоги в соответствии с п. 7 ст. 2 Протокола следует до 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия ввезенных товаров на учет или при наступлении срока лизингового платежа. Исключение в данном случае составляют лишь маркируемые подакцизные товары, по которым сроки уплаты определяются национальным законодательством.

В тот же срок в налоговую инспекцию необходимо представить специальную декларацию по косвенным налогам за соответствующий месяц (п. 8 ст. 2 Протокола). Даже в том случае, если фирма-импортер отчитывается по обычному НДС поквартально, специальную декларацию по импорту все равно нужно подавать помесячно. Правда, данная обязанность снимается с налогоплательщика, если в отчетном месяце он не принимал на учет импортированные товары или у него не наступил срок платежа по договору лизинга по ввезенным предметам лизинга. Представлять специальную декларацию в налоговые органы можно на бумаге или в электронном виде. Организации, которые отнесены к крупнейшим налогоплательщикам, а также те компании, у которых среднесписочная численность работников за предшествующий год превышает 100 человек, обязаны сдавать декларацию только в электронном виде (п. 6 Приложения 2 к Приказу Минфина России от 7 июля 2010 г. N 69н).

Пакет сопутствующих документов

Помимо декларации до 20-го числа месяца, следующего за месяцем оприходования ввезенных товаров, в налоговый орган нужно представить (п. 8 Протокола):

Обратите внимание: при наличии переплаты по НДС налоговый орган может принять решение о зачете этой суммы в счет уплаты НДС при импорте из Таможенного союза (пп. 2 п. 8 ст. 2 Протокола). В этом случае представлять банковскую выписку не нужно;

Все указанные документы, кроме заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, можно приложить к декларации в виде заверенных копий.

"Импортный" лизинг и режимы налогообложения

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета и уплаты косвенных налогов на примере приобретения объекта ОС из страны Таможенного союза по договору лизинга российскими организациями, применяющими различные режимы налогообложения.

Пример для общей системы налогообложения. Российская организация ООО "Комдорсервис" приобрела универсальный трактор Минского тракторного завода у белорусской лизинговой компании "ЗАО "Беллизинг". Цена трактора 1 200 000 руб., расчеты ведутся в рублях. Договор лизинга заключен на 5 лет (60 месяцев), месячный лизинговый платеж составляет 20 000 руб. (1 200 000 : 60). Лизинговые платежи уплачиваются со следующего месяца после приема-передачи имущества лизингополучателю по акту. По окончании договора лизинга имущество переходит в собственность лизингополучателя.

В лизинговом договоре указаны все необходимые сведения о происхождении ввозимого имущества, поэтому информационное сообщение не представляется. ЗАО "Беллизинг" осуществляет деятельность в России через постоянное представительство, поэтому ООО "Комдорсервис" не исполняет обязанности налогового агента по доходам нерезидента у источника в России (пп. 7 п. 1 ст. 309 и п. 2 ст. 310 НК).

С другой стороны, ООО "Комдорсервис" должно исполнить обязанности налогового агента по НДС (п. 1 ст. 161 НК, ст. 2 Протокола), то есть удержать и перечислить в бюджет НДС со стоимости оказанных услуг. После уплаты сумму налога агент вправе принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК).

В бухгалтерском учете ООО "Комдорсервис" будут сделаны следующие записи:

      Операция      
Дт
Кт
  Сумма, 
руб.
     Документ    
    Примечание    
Принят к учету      
объект лизингового
имущества
08
60
1 200 000
Акт приема-      
передачи
Без учета других  
затрат
Объект введен       
в состав основных
средств
01
08
1 200 000
Акт              
унифицированной
формы ОС-1
-                 
Осуществлен месячный
лизинговый платеж
60
51
   20 000
График лизинговых
платежей,
платежное
поручение
Ежемесячно,       
согласно графику
лизинговых
платежей
Уплачен НДС         
с лизингового
платежа по ставке
18/118
(п. 4 ст. 164 НК РФ)
до 20-го числа
следующего месяца
19
51
    3 051
Бухгалтерская    
справка
Подана в налоговый
орган специальная
декларация по
косвенным налогам
Принят к вычету     
уплаченный НДС
19
68
    3 051
Книга покупок
(п. 3 ст. 171 НК) 
Отражается в общей
декларации по НДС

В книге покупок регистрируется платежный документ, подтверждающий фактическую уплату сумм налога. Так сказано в п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. На основании записей в книге покупок ООО "Комдорсервис" отражает в общей декларации по НДС суммы налога к вычету.

В том случае, если российская организация отчитывается по НДС ежеквартально, то специальную декларацию по косвенным налогам, как уже было отмечено, все равно нужно подавать ежемесячно. Причем в рассматриваемом случае заполнять нужно только титульный лист и разд. 1: сумма 3051 руб. отражается по строке 035 "Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет в отношении товаров (предметов лизинга), ввозимых по договору (контракту) лизинга", и если не было других импортных операций, то она переносится и в строку 030 "Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет" (сумма строк 031, 032, 033, 034, 035 разд. 1).

Вычет уплаченных сумм налога отражается в общей налоговой декларации, утвержденной Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н, по строке 210 "Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету" разд. 3 декларации в общей сумме за квартал.

Например, трактор был получен в сентябре 2011 г., лизинговые платежи осуществлялись в октябре, ноябре и декабре. Специальная декларация по косвенным налогам подается до 20-го ноября - за октябрь, до 20-го декабря - за ноябрь, до 20-го января - за декабрь. До 20-го января 2012 г. подается и общая декларация по НДС за IV квартал 2011 г. По строке 210 этой декларации будет отражена сумма за три месяца - 9153 руб. (3051 руб. x 3).

На основе условий предыдущего примера рассмотрим порядок учета импортных лизинговых операций при условии, что ООО "Комдорсервис" применяет какой-либо специальный режим налогообложения и не является плательщиком НДС.

Пример для специальных режимов налогообложения. Российский импортер применяет специальный режим налогообложения (УСН, ЕНВД, ЕСХН). При импорте товаров из стран Таможенного союза НДС должны платить все импортеры, в том числе применяющие специальные налоговые режимы (п. 1 ст. 2 Протокола).

В бухгалтерском учете ООО "Комдорсервис" при любом спецрежиме будут сделаны следующие проводки:

      Операция      
Дт
Кт
  Сумма, 
руб.
     Документ    
    Примечание    
Принят к учету      
объект лизингового
имущества
08
60
1 200 000
Акт приема-      
передачи
Без учета других  
затрат
Объект введен       
в состав основных
средств
01
08
1 200 000
Акт              
унифицированной
формы ОС-1
Без НДС           
Осуществлен месячный
лизинговый платеж
60
51
   20 000
График лизинговых
платежей,
платежное
поручение
Ежемесячно,       
согласно графику
лизинговых
платежей
Уплачен НДС         
с лизингового
платежа (18/118)
до 20-го числа
следующего месяца
91
51
    3 051
Бухгалтерская    
справка
Ежемесячно        
в налоговый орган
подается
специальная
декларация по
косвенным налогам
Принят к вычету     
уплаченный НДС
19
68
    3 051
Книга покупок
(п. 3 ст. 171 НК) 
Отражается в общей
декларации по НДС

Первоначальную стоимость объекта ОС в бухгалтерском учете мы формируем без НДС в любом случае (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). О налоговой стоимости объекта ОС речь не идет. Есть мнение, что при применении налоговых спецрежимов НДС относится к невозмещаемым налогам и может включаться в стоимость объекта. Однако в целях бухучета это неверно. К тому же "упрощенцам", например, выгодно следовать общей прямой императивной норме ПБУ 6/01, чтобы не завышать стоимость основных средств в бухгалтерском учете. Ведь, превысив по остаточной стоимости ОС и НМА лимит в 100 млн руб., они утратят право на применение льготного режима налогообложения (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК).

Кроме того, в двух случаях применения специальных режимов НДС, уплаченный с лизингового платежа, можно учесть (возместить отдельной строкой) в расходах для целей налогообложения. Это УСН - доходы минус расходы (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК) и ЕСХН (пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК). Для этих двух случаев НДС от лизинга в бухгалтерском и налоговом учете списывается на расходы одинаково.

В оставшихся случаях применения специальных налоговых режимов - это УСН (доходы) и ЕНВД - налог будет учитываться только в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

Импорт услуг и третий Протокол

Отдельным и третьим по счету к Соглашению о принципах взимания косвенных налогов в Таможенном союзе считается Протокол от 11 декабря 2009 г. "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Протокол по услугам). В России он ратифицирован Законом от 19 мая 2010 г. N 94-ФЗ.

Четвертым и последним Протоколом от 29 декабря 2009 г. были внесены изменения в текст самого Соглашения о принципах взимания косвенных налогов в Таможенном союзе.

В Протоколе по услугам дана характеристика услуг по видам (ст. 1 Протокола по услугам):

Также в документе установлены два основных критерия для определения места реализации услуг (ст. 3 Протокола по услугам).

Первый критерий - это местонахождение движимого и недвижимого имущества, транспортных средств, объектов культуры, спорта, образования, отдыха и туризма. Место реализации (потребления) таких услуг определяется местонахождением соответствующих объектов (пп. 1, 2 и 3 п. 1 ст. 3 Протокола об услугах).

Пример. Белорусским государственным органом оказываются услуги российской организации по экспертному обследованию возможностей завода по изготовлению насосного оборудования, расположенного на территории РФ. Также предметом договора являются услуги по проведению экспертной оценки качества оборудования, изготавливаемого на данном заводе, с целью выдачи разрешения на его изготовление, соответствующего требованиям нормативных технических правовых актов и правил безопасности, действующих на территории Республики Беларусь. Поскольку обследуемое движимое и недвижимое имущество находится на территории России, то местом реализации (потребления) услуг признается Россия. Соответственно, плательщиком НДС по этим услугам будет российская организация. Такое разъяснение дал Минфин России в Письме от 4 июля 2011 г. N 03-07-13/1-21.

Второй критерий - это местоположение заказчика и исполнителя приобретаемых прочих услуг. Местом реализации (потребления) по местонахождению заказчика признаются следующие услуги (пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола по услугам):

Приведенный перечень является исчерпывающим. Поэтому место реализации услуг, которые в нем не упомянуты, определяется по местонахождению исполнителя (пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола по услугам). К примеру, это касается транспортных услуг, которых нет в данном перечне. По этой причине услуги белорусской или казахстанской транспортной компании по перевозке импортируемых товаров не будут у нас облагаться НДС. Ведь месторасположением исполнителя не является территория России. Такое мнение, в частности, высказал Минфин России в Письме от 28 октября 2011 г. N 03-07-13/01-44.

А.Климов