Мудрый Экономист

Налоговые агенты по НДС

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2012, N 4

В целях повышения налоговой грамотности налогоплательщиков и их информирования на официальном сайте ФНС в рубрике "Контрольная работа - Налоговый контроль" в конце декабря 2011 г. была размещена информация о наиболее характерных нарушениях законодательства о налогах и сборах, выявляемых налоговыми органами в ходе проведения мероприятий налогового контроля. Среди таких нарушений приводится нарушение ст. 161 НК РФ, выражающееся в неисполнении обязанности либо занижении налоговой базы агентами по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС (в частности, арендаторами федерального имущества, имущества субъектов РФ, муниципального имущества).

Таким образом, результаты контрольной работы налоговых органов свидетельствуют о том, что лица, являющиеся налоговыми агентами, в силу объективных и субъективных обстоятельств испытывают определенные затруднения в исполнении своих обязанностей, что приводит к начислению штрафных санкций, поскольку налоговым законодательством установлена ответственность налоговых агентов за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению, в виде штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ). Поэтому в данной статье мы более детально рассмотрим нормы Налогового кодекса, которые устанавливают обязанности налоговых агентов, а также особенности исчисления НДС и применения вычетов по нему.

На основании положений ст. 161 НК РФ при осуществлении отдельных операций налоговым агентом по НДС, обязанным исчислить, удержать и перечислить НДС в бюджет, могут стать любые лица, в том числе организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщиками или освобожденные от исполнения обязанностей плательщиков НДС. Кроме того, налоговыми агентами по НДС являются физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, например арендующие федеральное имущество, имущество субъектов РФ или муниципальное имущество по договорам аренды, заключенным с органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления.

Именно эти лица, как правило, считают, что при аренде государственного имущества они не должны платить НДС как налоговые агенты: поскольку арендодатель не является налогоплательщиком, арендатор не должен нести обязанности налогового агента, в том числе уплачивать НДС в бюджет. Эта ошибочная позиция подробно рассматривается в Определении КС РФ от 02.10.2003 N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ".

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Налоговые агенты обязаны:

  1. правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;
  2. письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
  3. вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
  4. представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;
  5. в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

В соответствии со ст. 161 НК РФ налоговыми агентами по НДС признаются:

<1> Письмо Минфина России от 17.01.2012 N 03-07-14/04.

Определение места реализации товаров (работ, услуг)

Достаточно часто в случае приобретения товаров (работ, услуг) у иностранных лиц налоговые агенты, указанные в п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, при определении места реализации данных товаров (работ, услуг) сталкиваются с проблемами. Ведь объект налогообложения, а следовательно, и обязанность по исполнению функций налогового агента возникают только в случае реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В данном случае действуют правила, установленные в ст. ст. 147 и 148 НК РФ.

Пример 1. Российская организация оплачивает иностранной компании, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, услуги по открытию доступа к разделам веб-сайта.

На основании пп. 4 п. 1 ст. 148 и п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ российская организация обязана удержать и уплатить НДС с сумм вознаграждения, выплачиваемых иностранной организации, потому что данные услуги являются услугами по обработке информации (к ним относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации) и местом их реализации признается территория РФ, так как покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ (ст. 148 НК РФ).

В том случае, если местом реализации товаров (работ, услуг) является территория РФ, но в отношении их реализации действует льгота, предусмотренная ст. 149 НК РФ, у российской организации - покупателя формально возникает статус налогового агента, но уплачивать НДС в бюджет она не должна, поскольку освобождение от налогообложения данных операций распространяется на всех налогоплательщиков, как российских, так и иностранных. Но российский покупатель - налоговый агент должен заполнить разд. 7 декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

Пример 2. Между российской организацией и швейцарской фирмой, не состоящей на налоговом учете в РФ, заключен лицензионный договор о передаче исключительных прав на изобретение, в соответствии с которым российская организация ежемесячно уплачивает швейцарской компании определенные суммы за право пользования данным изобретением (роялти).

На основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ эта операция считается совершенной на территории РФ, а в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ она освобождается от налогообложения. Следовательно, удерживать налог с сумм, перечисляемых швейцарской фирме, и уплачивать его в бюджет российской организации не нужно.

Уплата (перечисление) налога в бюджет налоговыми агентами

По общему правилу, установленному в п. 1 ст. 174 НК РФ, уплата (перечисление) налога в бюджет налоговыми агентами производится по истечении налогового периода равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.

Исключением из этого правила является перечисление налога при приобретении работ (услуг), местом реализации которых признается территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве плательщиков НДС, с использованием денежной формы расчетов (абз. 2 и 3 п. 4 ст. 174 НК РФ). В данном случае уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранных лиц, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Применение вычетов по НДС налоговыми агентами

В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ налоговые агенты по НДС имеют право на вычет, однако не все могут воспользоваться этим правом. Например, поименованные в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ налоговые агенты - продавцы исчисляют налог с цены реализации и налоговые вычеты по таким операциям получить не могут.

Указанные лица (что следует и из п. 16 разд. II "Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС" Постановления о документах, применяемых при расчетах по НДС <2>) регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выданные покупателям при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, а также при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.

<2> Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

В отличие от налоговых агентов - продавцов налоговые агенты - покупатели могут воспользоваться правом на вычет при выполнении следующих условий:

  1. если они одновременно являются плательщиками НДС (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ);
  2. если они совершали покупки в качестве налоговых агентов для осуществления облагаемых НДС операций (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ);
  3. если при приобретении сумма налога уплачена в бюджет в соответствии с гл. 21 НК РФ (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ).

В случае несоблюдения именно этих условий, предусмотренных ст. 171 НК РФ, возможен отказ в предоставлении налоговых вычетов лицам, уплатившим налог в бюджет в качестве налоговых агентов, на что указал ВАС РФ в Постановлении от 02.09.2008 N 5002/08.

Необходимо отметить: по мнению Минфина и ФНС, наряду с вышеуказанными условиями для применения вычета требуется, чтобы приобретенные товары, работы или услуги были приняты к учету <3>. Однако в НК РФ требование о необходимости оприходования товаров (работ, услуг) относится к суммам налога, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, и НДС при ввозе товаров на территорию РФ. А налоговому агенту НДС не предъявляется, его исчисляет и удерживает он сам. Таким образом, поскольку налоговое законодательство не связывает право налогового агента на вычет с принятием на учет товаров, работ и услуг, данное требование как условие для применения вычета НДС, по нашему мнению, к налоговым агентам применяться не должно.

<3> Письма ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@ (согласовано с Минфином России Письмом от 03.08.2009 N 03-07-15/119), Минфина России от 19.10.2010 N 03-07-11/414, от 12.08.2010 N 03-07-11/355, от 29.11.2010 N 03-07-08/334.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры обязаны составлять указанные в п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ налоговые агенты - организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков; арендаторы федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, предоставленного в аренду на территории РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления и казенными учреждениями.

К сведению. При заполнении шапки "агентского" счета-фактуры следует учесть нюансы, указание на которые содержится в разд. II "Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС" Постановления о документах, применяемых при расчетах по НДС. Они касаются, в частности, строк 2, 3 и 5.

Так, при составлении счетов-фактур налоговыми агентами, упомянутыми в п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, строки 2, 2а и 2б заполняются в соответствии с данными договора с налоговым агентом. При этом в строке 2 указывается полное или сокращенное наименование продавца, за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога; в строке 2а - место нахождения продавца. В строке 2б организации и коммерсанты, приобретающие на территории РФ у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, товары, работы, услуги (п. 2 ст. 161 НК РФ), ставят прочерк, а арендаторы государственного (муниципального) имущества и покупатели казенного госимущества (п. 3 ст. 161 НК РФ) - идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет продавца, за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога.

При составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права продавцом, в том числе налоговыми агентами, упомянутыми в п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, в строках 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес" ставятся прочерки.

При заполнении строки 5 указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретаемых товаров, услуг и (или) имущества. Налоговые агенты, предусмотренные п. 4 ст. 174 НК РФ, в данной строке проставляют номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет.

Удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС отражаются как в книге продаж, так и в книге покупок (в случае, если налоговый агент имеет право на соответствующий налоговый вычет). Так, п. 23 разд. II "Правила ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС" Постановления о документах, применяемых при расчетах по НДС установлено: в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету, налоговые агенты, упомянутые в п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, регистрируют в книге покупок счета-фактуры, составленные и зарегистрированные в книге продаж (см. также п. 15 разд. II "Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС" документа).

Несколько слов о покупателях имущества банкротов

Отдельно остановимся на условиях принятия к вычету НДС по операциям реализации имущества банкротов. 1 октября 2011 г. с введением в действие Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ в НК РФ появилась новая категория налоговых агентов - покупатели имущества и (или) имущественных прав должников, в соответствии с законодательством РФ признанных банкротами (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) (п. 4.1 ст. 161 НК РФ). Данный вид операций и ранее являлся объектом налогообложения, но обязанности налогового агента возлагались на органы, организации или индивидуальных предпринимателей, уполномоченных осуществлять реализацию указанного имущества, то есть на продавцов. При этом на основании п. 3 ст. 171 НК РФ продавцы имущества банкротов не имели права на вычет НДС.

Новая категория налоговых агентов - покупатели имущества банкротов - имеют право на вычет при выполнении вышеуказанных условий. На основании каких же документов данные налоговые агенты смогут принять налог к вычету? Ведь в их отношении обязанность по составлению счетов-фактур при приобретении имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами, Налоговым кодексом не установлена.

По этому вопросу Минфин России в Письме от 28.11.2011 N 03-07-09/43 дал разъяснения, что уплаченные покупателем суммы НДС принимаются к вычету на основании документов, подтверждающих уплату им налога в качестве налогового агента.

Если налоговый агент составил счета-фактуры в отношении сумм НДС, уплаченных им при приобретении названного имущества (имущественных прав), в целях применения налогового вычета, это не является основанием для отказа со стороны налоговых органов в применении последнего.

Кстати, согласно Постановлению о документах, применяемых при расчетах по НДС, налоговые агенты, упомянутые в п. 4.1 ст. 161 НК РФ, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ, будут регистрировать в книге покупок платежно-расчетный документ, свидетельствующий о перечислении суммы налога в бюджет, зарегистрированный (в соответствии с абз. 2 п. 15 разд. II Постановления о документах, применяемых при расчетах по НДС) в книге продаж.

Кроме того, в связи с изменениями, внесенными в ст. 161 НК РФ, достаточно часто возникает вопрос о налогообложении операций по реализации имущества, полученного кредитором должника, признанного банкротом, в случае признания повторных торгов несостоявшимися. В своих разъяснениях (Письма от 29.11.2011 N 03-07-05/42, от 26.10.2011 N 03-07-05/29, от 21.09.2011 N 03-07-05/22) Минфин России высказался однозначно: в данной ситуации получатель имущества не будет признаваться налоговым агентом. При дальнейшей реализации налоговая база по НДС будет исчисляться в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как рыночная цена этого имущества.

О.В.Русакова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Не забывайте о смягчающих обстоятельствах
 
Новый закон о бухгалтерском учете