Мудрый Экономист

Как исправить допущенную ошибку?

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 2

Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. вступил в силу Приказ Минфина России от 28.06.2010 N 63н, которым утверждено ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Этим документом установлены правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций. Новый порядок исправления ошибок существенно отличается от действовавших прежде правил.

Что такое ошибка?

Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Причиной этого может быть:

Обратите внимание: не являются ошибками неточности и пропуски, обнаруженные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности. К примеру, не является ошибкой изменение размера начисленной за прошедшие налоговые периоды суммы земельного налога в связи с получением сведений органа кадастрового учета о технических ошибках, допущенных при формировании и ведении государственного кадастра недвижимости.

К сведению. В действующем законодательстве понятие "факты хозяйственной деятельности" как таковое отсутствует. Единственное, в п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, указано, что к таким фактам относятся имущество, обязательства и хозяйственные операции. Зато интересующее нас определение дано в Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - новый Закон о бухгалтерском учете), который вступит в силу с 01.01.2013. Итак, к фактам хозяйственной жизни относятся сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности или движение денежных средств (п. 8 ст. 3).

Ошибки делятся на две категории: существенные и несущественные. Данная градация важна, поскольку при определенных обстоятельствах от этого зависит порядок исправления ошибки и решается вопрос о том, надо ли заменять бухгалтерскую отчетность, ранее представленную заинтересованным пользователям.

В соответствии с п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Таким образом, определяющим фактором при решении вопроса о том, является ли ошибка существенной, может выступить размер ошибки (ошибок) либо характер статьи отчетности, которая была искажена, или оба эти фактора в сочетании. Наиболее простым вариантом (но, возможно, не самым объективным) является ориентир на размер ошибки. Например, можно принять решение о том, что ошибка является существенной, если ее величина в отдельности или в совокупности с другими ошибками искажает данные отчетности более чем на 7%. Кстати, при выборе такого способа определения существенности ошибки следует помнить, что искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%, а также искажение сумм начисленных налогов и сборов на ту же величину является по КоАП РФ грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. За такое правонарушение должностные лица могут быть оштрафованы на сумму от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11).

Напоминание. Отчетным является период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность.

Поскольку разработка порядка признания ошибки существенной легла на плечи организации, данный порядок должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета организации.

К какому периоду относится ошибка?

При обнаружении ошибки необходимо определиться, к какому периоду она относится: является ли она ошибкой отчетного года или ошибкой предшествующего отчетного года. Предположим, ошибка допущена в ноябре 2011 г. Если она выявлена до окончания 2011 г. или после, но до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., ее следует считать ошибкой отчетного года. Если же эта ошибка будет обнаружена после даты подписания указанной отчетности, ее следует считать ошибкой предшествующего отчетного года.

Другой пример. Ошибка была допущена в декабре 2010 г., выявлена в январе 2012 г. Это ошибка предшествующего отчетного периода, поскольку выявлена после даты подписания годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г.

Итак, если ошибка выявлена до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности за тот год, в котором она была допущена, - это ошибка отчетного года. Во всех остальных случаях речь идет об ошибках предшествующего отчетного года. Именно в отношении этих ошибок и следует решать вопрос о том, является ли ошибка существенной. Что же касается ошибок отчетного года, их существенность на порядок их исправления не влияет.

К сведению. В соответствии с п. 5 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете <1> бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. Согласно новому Закону о бухгалтерском учете данная обязанность будет закреплена только за руководителем. Причем уточняется, что именно с момента подписания экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности на бумажном носителе она считается составленной (п. 8 ст. 13).

<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

Как исправить ошибку отчетного года?

Вне зависимости от того, в какой момент выявлена неточность (пропуск) факта хозяйственной деятельности и к какому периоду она относится, ошибка, а также ее последствия подлежат обязательному исправлению. Если ошибка отчетного года выявлена до окончания этого года, исправления делаются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета (в том числе методом "Сторно") в том месяце отчетного года, когда она обнаружена (п. 5 ПБУ 22/2010). Например, ошибка допущена в августе 2011 г., обнаружена - в ноябре этого же года. Исправительные записи в бухгалтерском учете должны быть сделаны в ноябре 2011 г.

В случае обнаружения ошибки отчетного года после окончания этого года, но до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности за этот год исправления делаются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010). Допустим: в вышеуказанной ситуации ошибка была обнаружена в январе 2012 г. (на этот момент годовая бухгалтерская отчетность еще не подписана). Исправительные записи следует внести декабрем 2011 г. (как правило, они делаются на последнее число этого месяца).

Пример 1. Предприятие общественного питания в сентябре 2011 г. приобрело и оплатило холодильное оборудование, не требующее монтажа, стоимостью 684 400 руб., в том числе НДС - 104 400 руб. В этом же месяце оно было поставлено на учет в качестве объектов основных средств. Срок полезного использования оборудования - 72 мес. Доставка оборудования была осуществлена сторонней организацией, стоимость услуг которой составила 48 000 руб. (без НДС). Услуги были оплачены в октябре 2011 г. Документы от указанной организации, подтверждающие оказание услуг в сентябре 2011 г., поступили в бухгалтерию в ноябре 2011 г. Именно тогда было выявлено, что затраты не были своевременно отражены в бухгалтерском учете.

Предприятие находится на обычной системе налогообложения и является плательщиком НДС. Амортизация в бухгалтерском и в налоговом учете начисляется линейным способом. По налогу на прибыль предприятие уплачивает ежемесячные авансовые платежи.

До момента обнаружения ошибки в бухгалтерском учете предприятия были сделаны следующие записи:

            Содержание операции            
  Дебет 
  Кредит 
  Сумма,  
руб.
                            В сентябре 2011 г.                           
Отражено приобретение холодильного         
оборудования
(684 400 - 104 400) руб.
  08-4  
    60   
  580 000 
Отражена сумма "входного" НДС              
  19-1  
    60   
  104 400 
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету  
 68-НДС 
   19-1  
  104 400 
Перечислены денежные средства поставщику   
холодильного оборудования
   60   
    51   
  684 400 
Принято к учету холодильное оборудование в 
качестве объектов основных средств
   01   
   08-4  
  580 000 
Начислен авансовый платеж по налогу на     
имущество в части холодильного оборудования
за 9 месяцев 2011 г.
(580 000 руб. / (9 мес. + 1) x 1/4 x 2,2%)
   44   
 68-Налог
на
имущество
      319 
                            В октябре 2011 г.                            
Оплачены услуги сторонней организации по   
доставке холодильного оборудования
   60   
    51   
   48 000 
Начислена ежемесячная сумма амортизации по 
холодильному оборудованию
(580 000 руб. / 72 мес.)
   44   
    02   
    8 056 

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <2> первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К фактическим затратам на приобретение относятся, в первую очередь, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования. В рассматриваемой ситуации расходы по доставке холодильного оборудования не были своевременно отражены на счетах бухгалтерского учета, в результате были занижены первоначальная и, как следствие, остаточная стоимость оборудования, сумма авансового платежа по налогу на имущество за 9 месяцев 2011 г., сумма амортизации, начисленная в октябре 2011 г.

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Данные ошибки также влекут искажение налоговой базы по налогу на прибыль и в итоге начисленной суммы налога. Поскольку в указанном случае были занижены расходы, а следовательно, завышены налоговая база и исчисленная сумма налога, налог на прибыль можно не доначислять, а учесть эти расходы при формировании налоговой базы за 2011 г.

Так как ошибка была выявлена в течение отчетного года, исправительные записи необходимо сделать в месяце обнаружения ошибки, то есть в ноябре 2011 г. С этой целью в бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие записи:

            Содержание операции            
  Дебет 
  Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отражены затраты по доставке холодильного  
оборудования
  08-4  
    60   
  48 000  
Затраты по доставке холодильного           
оборудования включены в его первоначальную
стоимость
   01   
   08-4  
  48 000  
Доначислен авансовый платеж по налогу на   
имущество за 9 месяцев 2011 г.
(48 000 руб. / (9 мес. + 1) x 1/4 x 2,2%)
   44   
 68-Налог
на
имущество
      26  
Доначислена ежемесячная сумма амортизации  
по холодильному оборудованию за октябрь
2011 г.
(48 000 руб. / 72 мес.)
   44   
    02   
     666  

Каковы особенности исправления несущественной ошибки предшествующего отчетного года?

Если ошибка предшествующего отчетного года не является существенной (речь идет об ошибке, выявленной после даты подписания годовой бухгалтерской отчетности за тот период, в котором она была допущена), неточность (пропуск) исправляется путем внесения записей в бухгалтерский учет того месяца отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 14 ПБУ 22/2010). Другими словами, эта ошибка повлияет на показатели бухгалтерской отчетности того года, в котором она обнаружена, и не затронет показатели года, в котором была допущена. Прибыли или убыток, возникшие в результате исправления такой ошибки, отражаются в учете в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода, то есть исправительные записи делаются в случае необходимости в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Получается, в результате обнаружения несущественной ошибки предшествующего отчетного года в бухгалтерском учете могут возникнуть:

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<4> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Пример 2. Годовая бухгалтерская отчетность за 2011 г. была подписана руководителем и главным бухгалтером предприятия общественного питания в феврале 2012 г. В марте 2012 г. было обнаружено, что в ноябре 2011 г. бухгалтером была допущена ошибка (неточности в вычислениях) при начислении заработной платы нескольким сотрудникам - занижена на 62 000 руб. Как следствие, были также занижены начисленные страховые взносы на сумму 21 204 руб. (62 000 руб. x 34,2%). Указанная ошибка признана несущественной.

В бухгалтерском учете предприятия общественного питания в марте 2012 г. будут сделаны следующие исправительные записи:

            Содержание операции            
  Дебет 
  Кредит 
  Сумма,  
руб.
Сумма доначисленной заработной платы       
сотрудников за ноябрь 2011 г. включена в
состав прочих расходов
  91-2  
    70   
  62 000  
Суммы доначисленных страховых взносов      
включены в состав прочих расходов
  91-2  
    69   
  21 204  

О существенных ошибках предшествующего отчетного года

Исправление данных ошибок может оказаться достаточно трудоемким. Начнем с того, что эти ошибки делятся на три категории:

Разберемся, в какой момент годовая бухгалтерская отчетность должна быть представлена акционерам АУ (участникам ООО) и утверждена.

О представлении и утверждении отчетности

Годовая бухгалтерская отчетность ООО должна быть утверждена общим собранием участников (это исключительная компетенция данного собрания, которая не может быть отнесена уставом общества к компетенции иных органов управления ООО) <5>, а отчетность АО утверждается общим собранием акционеров (в таком случае это тоже исключительная компетенция высшего органа управления обществом). В отношении ООО данное требование закреплено в пп. 3 п. 3 ст. 91 ГК РФ, п. 6 п. 2 ст. 33 Закона об ООО, в отношении АО - в пп. 4 п. 1 ст. 103 ГК РФ, пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона об АО <6>.

<5> Следует отметить, что в Гражданском кодексе и Федеральном законе от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) говорится только об утверждении годовых балансов, в связи с чем общее собрание участников ООО в силу закона обязано утверждать только балансы, а не весь комплект годовой бухгалтерской отчетности.
<6> Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Причем вопрос об утверждении годовой отчетности решается на годовом собрании (ст. 34 Закона об ООО, п. 1 ст. 47 Закона об АО). Оно проводится не ранее чем через два месяца, но не позднее чем через четыре месяца (а у АО - не позднее чем через шесть месяцев) после окончания финансового года. Получается, у ООО годовое общее собрание участников должно быть проведено в период с 1 марта по 30 апреля включительно, а у АО годовое общее собрание акционеров - с 1 марта по 30 июня включительно.

Перед тем как провести годовое собрание, участникам (акционерам) должна быть предоставлена возможность ознакомиться с отчетностью, подлежащей утверждению. Акционеры АО могут знакомиться с документацией в течение 20 дней до проведения собрания, участники ООО - в течение 30 дней (п. 3 ст. 52 Закона об АО, п. 3 ст. 36 Закона об ООО). Следовательно, к этому времени отчетность должна быть составлена и подписана руководителем и главным бухгалтером.

Получается, в соответствии с требованиями гражданского законодательства годовая бухгалтерская отчетность АО может быть утверждена 30 июня, ООО - 30 апреля, а представлена акционерам и участникам в течение 20 и 30 дней до этого соответственно. Однако Законом о бухгалтерском учете установлены совсем другие сроки. Согласно п. 1 ст. 15 этого Закона все коммерческие организации представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством РФ. Так, в налоговый орган по месту нахождения организации бухгалтерская отчетность представляется в силу требований пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ. Срок для представления годовой отчетности составляет 90 дней по окончании года. Конкретная дата представления бухгалтерской отчетности должна быть установлена на основании п. 86 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ учредителями (участниками) организации или общим собранием. Причем представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами. Понятно, что порядок утверждения отчетности, закрепленный в учредительных документах, должен соответствовать требованиям гражданского законодательства, а не законодательства о бухгалтерском учете.

По мнению автора, АО и ООО вправе представить в налоговый орган не позднее 90 дней по окончании года подписанную, но еще не утвержденную годовую отчетность. Об этом свидетельствуют и положения нового Закона о бухгалтерском учете, который не содержит требования о том, чтобы представляемая отчетность была утверждена. Единственное, что в нем сказано: утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляются в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами (п. 9 ст. 13). Кроме того, подтверждение этому можно найти в ПБУ 22/2010, которым предусмотрена возможность замены ранее представленной пользователям не утвержденной отчетности на новую (пересмотренную) отчетность.

Ошибка выявлена после подписания отчетности, но до даты ее представления участникам (акционерам) общества

В этом случае ошибка (напомним: речь идет о существенной ошибке предшествующего отчетного года) исправляется записями (в том числе сторнировочными) по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Поскольку ошибка была выявлена до даты представления отчетности участникам ООО (акционерам АО), они не были введены в заблуждение относительно данных бухгалтерской отчетности. Однако она могла уже быть представлена каким-либо иным пользователям. В этом случае отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность), должна заменить ранее представленную отчетность (п. 7 ПБУ 22/2010).

Пример 3. Годовая бухгалтерская отчетность ООО "Кафе "Сударушка" за 2011 г. была подписана 22.02.2012. Годовое собрание участников назначено на 09.04.2012. Отчетность должна быть представлена участникам общества для ознакомления с 09.03.2012. Эта отчетность 28.02.2012 была сдана в налоговую инспекцию. Бухгалтером общества 01.03.2012 была выявлена существенная ошибка, допущенная в октябре 2011 г., - в бухгалтерском учете в связи с отсутствием документов не были отражены расходы по проведенной дератизации в размере 10 000 руб. (без НДС). Услуги организации по санитарной обработке были оплачены в марте 2012 г. Эти расходы должны были быть отражены по дебету счета 44 "Расходы на продажу". Затраты, накопленные на этом счете, ежемесячно в полном объеме списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". По итогам 2011 г. общество получило прибыль.

Налоговая декларация по налогу на прибыль за 2011 г. также была представлена в налоговую инспекцию. Поскольку в результате допущенной ошибки налоговая база и, соответственно, сумма налога были завышены, было принято решение не представлять уточненную декларацию, а учесть расходы по дератизации при исчислении налога на прибыль в 2012 г.

Поскольку ошибка выявлена после подписания годовой бухгалтерской отчетности, она является ошибкой предшествующего года (причем существенной). В то же время в связи с тем, что на момент ее обнаружения она не была представлена участникам общества, необходимые исправления делаются в бухгалтерском учете записями декабря 2011 г.

В бухгалтерском учете ООО "Кафе "Сударушка" будут сделаны следующие записи:

            Содержание операции            
  Дебет 
  Кредит 
  Сумма,  
руб.
                            В декабре 2011 г.                            
Отражены затраты, связанные с проведением в
октябре 2011 г. дератизации
   44   
    60   
  10 000  
Списаны расходы по дератизации             
  90-2  
    44   
  10 000  
Отражен финансовый результат от указанной  
операции
   99   
   90-9  
  10 000  
Отражено закрытие субсчета 90-2 по         
окончании отчетного года
  90-9  
   90-2  
  10 000  
Сторно                                     
На сумму расходов по санитарной обработке
скорректирована сумма чистой прибыли
   99   
    84   
 (10 000) 
                             В марте 2012 г.                             
Перечислены денежные средства организации, 
оказавшей услуги по дератизации
   60   
    51   
  10 000  

Поскольку существенная ошибка повлияла на данные бухгалтерской отчетности за 2011 г., бухгалтер должен не только внести изменения в бухгалтерский учет, но и составить новую отчетность, которая и должна быть представлена участникам ООО "Кафе "Сударушка". Кроме того, пересмотренную бухгалтерскую отчетность необходимо представить в налоговый орган.

Ошибка выявлена после представления отчетности акционерам (участникам) общества, но до даты ее утверждения

Порядок исправления ошибки все тот же - декабрем отчетного года. В этом случае однозначно возникает необходимость в составлении новой отчетности. Причем, поскольку она уже была доведена до сведения акционеров (участников) общества, в пересмотренной бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта информация о том, что данная отчетность заменяет первоначально представленную, а также об основаниях составления новой отчетности. Если первоначальная бухгалтерская отчетность была еще куда-то представлена, ее необходимо заменить на новую (п. 8 ПБУ 22/2010).

Ошибка выявлена после утверждения отчетности

В этом случае исправление существенной ошибки проблематично в связи с необходимостью проведения ретроспективного пересчета в бухгалтерской отчетности. Что касается бухгалтерского учета, то здесь исправление ошибки не вызывает особых сложностей: в текущем отчетном периоде (то есть когда обнаружена ошибка) делаются записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Если бы ошибка, рассмотренная в примере 3, была выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за 2011 г. участниками ООО "Кафе "Сударушка", в бухгалтерском учете в марте 2012 г. необходимо было бы сделать такую запись: Дебет 84 Кредит 60 - 10 000 руб. При этом утвержденная бухгалтерская отчетность за 2011 г. не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению ее пользователям. Другими словами, после утверждения бухгалтерской отчетности изменение ее данных недопустимо.

В то же время существенная ошибка предшествующего отчетного года должна повлиять на сравнительные показатели, фиксируемые в годовой бухгалтерской отчетности, составляемой после обнаружения ошибки. Сравнительные показатели должны быть исправлены таким образом, как если бы ошибка предшествующего отчетного года вообще никогда не была допущена. В этом и заключается ретроспективный пересчет. Этот пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена ошибка. Однако может оказаться так, что существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов. В этом случае корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).

Возьмем для примера бухгалтерский баланс за 2012 г. В нем указываются данные по состоянию на 31 декабря 2012 г., а также сравнительные показатели по состоянию на 31 декабря 2011 г. и 31 декабря 2010 г. Предположим, существенная ошибка была допущена в сентябре 2011 г., а выявлена в декабре 2012 г. В этом случае в бухгалтерском балансе за 2012 г. должны быть изменены данные по состоянию на 31 декабря 2011 г.

Другая ситуация: выявленная в декабре 2012 г. существенная ошибка была допущена в октябре 2009 г. В этом случае в бухгалтерском балансе за 2012 г. не фиксируются показатели того отчетного периода, в котором была допущена ошибка. Однако необходимо скорректировать вступительные сальдо по состоянию на 01.01.2010 и проверить, повлияла ли ошибка на сравнительные показатели последующих отчетных периодов, включенных в баланс за 2012 г. (по состоянию на 31 декабря 2010 г. и 31 декабря 2011 г.).

Пример 4. Изменим условия примера 3. Существенная ошибка была обнаружена после утверждения бухгалтерской отчетности за 2011 г.

В бухгалтерском балансе за 2011 г. были отражены такие данные (в тыс. руб.):

     Наименование показателя    
На 31 декабря
2011 г.
На 31 декабря
2010 г.
На 31 декабря
2009 г.
 Пассив                         
 Нераспределенная прибыль       
(непокрытый убыток)
      85     
      60     
      30
 Кредиторская задолженность     
     118     
      95     
     125
 Баланс                         
     657     
     608     
     582

При составлении бухгалтерского баланса за 2012 г. в него должны быть включены следующие показатели:

     Наименование показателя    
На 31 декабря
2012 г.
На 31 декабря
2011 г.
На 31 декабря
2010 г.
 Пассив                         
 Нераспределенная прибыль       
(непокрытый убыток)
     117     
      75     
      60
 Кредиторская задолженность     
     107     
     128     
      95
 Баланс                         
     704     
     657     
     608

Предприятие общественного питания может столкнуться с тем, что осуществить пересчет сравнительных показателей не представляется возможным. Этого не получится сделать, если не установлена связь ошибки с конкретным периодом, то есть ошибка обнаружена, но неизвестно, в каком периоде она была допущена. То же самое касается ситуации, когда невозможно определить влияние ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов. Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные или многочисленные расчеты, при выполнении которых не получится выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010). При таких обстоятельствах организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (таковым, к примеру, может оказаться текущий период).

Обратите внимание: если предприятие общественного питания является субъектом малого предпринимательства, оно вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в таком же порядке, как если бы эта ошибка была несущественной (п. 9 ПБУ 22/2010). Другими словами, исправительные записи можно сделать в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, в корреспонденции со счетом не 84, а 91, а ретроспективный пересчет не проводить.

О раскрытии информации в бухгалтерской отчетности

В соответствии с требованиями п. 15 ПБУ 22/2010, если предприятие общественного питания в отчетном периоде выявило и исправило ошибки, являющиеся существенными, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности обязательно должна быть раскрыта информация об этих ошибках. Во-первых, необходимо указать характер ошибки, во-вторых, - сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности: по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо. А если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, указывается сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию. Также в пояснительную записку включается информация о сумме корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, в пояснительной записке раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.

Повторения раскрытия этой информации в бухгалтерской отчетности последующих периодов не требуется. В нашем Стандарте это не указано, но следует из п. 49 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", введенного в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

* * *

Независимо от того, когда выявлена ошибка, она, а также последствия, к которым она привела, подлежат обязательному исправлению на счетах бухгалтерского учета. Информация об ошибках подлежит раскрытию и в бухгалтерской отчетности. Установленный ПБУ 22/2010 порядок исправления ошибок призван улучшить качество бухгалтерской отчетности в отношении уместности, надежности и сопоставимости данных за разные отчетные периоды.

О.В.Давыдова

Эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"