Коммерческое кредитование и НДС
"НДС: проблемы и решения", 2012, N 2
Организация реализует товары с рассрочкой платежа на условиях предоставления покупателям коммерческого кредита. Что является налоговой базой по НДС по данной финансово-хозяйственной операции? Увеличивается ли налоговая база на суммы процентов за пользование коммерческим кредитом? Нужно ли выставлять на данные суммы счет-фактуру?
Что такое коммерческий кредит?
Понятие коммерческого кредита дано в ст. 823 ГК РФ. Так, п. 1 данной статьи установлено, что договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление коммерческого кредита в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг, если иное не установлено законом. При этом в соответствии с п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.
Таким образом, из содержания указанных норм можно сделать следующие выводы:
- коммерческий кредит может предоставить как продавец (в виде отсрочки и рассрочки), так и покупатель (в виде аванса и предоплаты);
- коммерческий кредит предоставляется на условиях уплаты процентов;
- обязательства коммерческого кредитования возникают не автоматически, а при достижении соглашения об этом. Предусмотренные договором уплата аванса, предоставление отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг представляют собой коммерческий кредит, если подобные условия платежей определены в договоре либо в дополнительном соглашении к договору как предоставление коммерческого кредита;
- не всякое предусмотренное договором несовпадение момента оплаты товаров, работ, услуг с моментом их получения представляет собой коммерческий кредит;
- одним из условий, необходимых для квалификации договора как содержащего условия о коммерческом кредите, является передача в собственность стороне договора денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками.
В качестве примера приведем Постановление ФАС ПО от 15.03.2010 N А65-28147/2009, в котором рассматривалась следующая ситуация.
Между покупателем и продавцом заключен договор купли-продажи, в соответствии с условиями которого продавец обязался поставить и передать в собственность покупателю специализированные автопоезда для перевозки комбикормов и масла семян рапса, а покупатель - принять и оплатить технику.
Во исполнение договора на основании выставленного счета по платежному поручению покупатель осуществил 50%-ный авансовый платеж в размере 99 427 454 руб. 10 коп. При этом, полагая, что перечисленный им аванс в силу ст. 823 ГК РФ является для продавца коммерческим кредитом, покупатель обратился в арбитражный суд с иском о взыскании процентов за пользование кредитом в размере ставки рефинансирования.
Однако судьи сделали вывод об отсутствии у сторон соглашения о предоставлении коммерческого кредита на основании следующего.
По смыслу нормы п. 1 ст. 823 ГК РФ при предварительной оплате товара обязательства коммерческого кредитования возникают не автоматически, а при достижении соглашения об этом. Предусмотренные договором уплата аванса, предоставление отсрочки и рассрочки уплаты товаров, работ или услуг представляют собой коммерческий кредит, если подобные условия платежей определены в договоре как предоставление коммерческого кредита.
Отсрочка оплаты не рассматривалась сторонами по договору как коммерческое кредитование, начисление процентов за пользование коммерческим кредитом договором не предусмотрено.
Также суд, учитывая положения п. 1 ст. 823 ГК РФ и исходя из принципа свободы договора, закрепленного в ст. 421 ГК РФ, указал, что не всякое предусмотренное договором несовпадение момента оплаты товаров, работ, услуг с моментом их получения представляет собой коммерческий кредит, поскольку стоимость товаров формируется исходя из условий договора, в том числе с момента предоставления оплаты.
Спорным договором стороны действительно установили рассрочку оплаты товара, однако в данном договоре не предусмотрены ни предоставление кредита, ни обязанность продавца уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара.
В договоре стороны предусмотрели ответственность продавца за нарушение условий о сроках поставки транспортного средства в виде уплаты пени в размере 0,1% от стоимости непоставленных транспортных средств за каждый день просрочки, но не более 7,5% от стоимости непоставленных транспортных средств.
Каких-либо условий об уплате процентов за пользование коммерческим кредитом или об иных заемных правоотношениях между покупателем и продавцом ни в договоре, ни в дополнительном соглашении к нему не содержится.
Таким образом, поскольку соглашение о предоставлении покупателем продавцу коммерческого кредита, а также об условиях уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом ни в договоре, ни в дополнительном соглашении к нему не содержится, перечисленная покупателем сумма аванса не может рассматриваться в качестве коммерческого кредита, и к сложившимся между сторонами правоотношениям ст. 823 ГК РФ не применяется.
Кроме того, транспортные средства, проданные по договору купли-продажи, не относятся к вещам, определяемым родовыми признаками, а являются индивидуально определенными вещами.
Транспортные средства, поставляемые по договору, являются не серийной моделью, а специализированной техникой для перевозки масла семян рапса, то есть признаются индивидуально определенными вещами и должны соответствовать подробной спецификации, которая является неотъемлемой частью договора.
В итоге судьи отметили, что позиция покупателя не согласуется с общей позицией законодателя, определяющей, что при всех формах кредитования, предусмотренных в гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, могут быть переданы либо деньги, либо вещи, определенные родовыми признаками. Следовательно, нормы о договоре займа не применимы к договорам о купле-продаже индивидуально определенных вещей, даже если в них предусмотрено условие о рассрочке платежа.
Правовая природа процентов за пользование коммерческим кредитом
По данному вопросу Пленумом Верховного Суда РФ и Пленумом ВАС в п. 14 Постановления от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" даны следующие разъяснения.
Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом следует руководствоваться нормами ст. 809 ГК РФ.
Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором. Если законом или договором этот момент не определен, следует исходить из того, что такая обязанность возникает с момента получения товаров, работ или услуг (при отсрочке платежа) или с момента предоставления денежных средств (при авансе или предварительной оплате) и прекращается при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств либо при возврате полученного в качестве коммерческого кредита, если иное не предусмотрено законом или договором.
Таким образом, можно сделать вывод: проценты, уплачиваемые за пользование коммерческим кредитом, не увеличивают цену товара, поскольку являются платой за пользование денежными средствами.
Официальная позиция контролирующих ведомств
Начисление. В Налоговом кодексе ничего не сказано о том, увеличивается ли налоговая база по НДС на суммы процентов, полученных за предоставление коммерческого кредита.
Согласно разъяснениям Минфина суммы процентов, полученные продавцом от покупателя за предоставление коммерческого кредита в виде рассрочки оплаты реализуемого основного средства, являются денежными средствами, связанными с оплатой этого основного средства. Поэтому указанные суммы должны включаться у продавца в налоговую базу по НДС (Письма от 29.12.2011 N 03-07-11/356, от 29.11.2010 N 03-07-11/457, от 13.10.2010 N 03-07-11/410).
Аналогичной позиции придерживается и налоговое ведомство, признавая, что суммы уплачиваемых по договору процентов за пользование коммерческим кредитом связаны с оплатой реализованных товаров, поэтому налоговая база по НДС должна быть увеличена в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ на суммы, полученные в виде таких процентов (Письмо УМНС России по г. Москве от 30.10.2003 N 24-11/60856).
Кроме того, в другом Письме ФНС отмечает, что суммы процентов, выплачиваемые покупателем при приобретении имущества казны за предоставление соответствующим государственным органом, органом местного самоуправления коммерческого кредита в виде отсрочки и рассрочки оплаты данного имущества, являются доходами от реализации этого имущества на определенных соглашением сторон условиях. В этой связи указанные доходы включаются покупателем - налоговым агентом в налоговую базу по НДС (Письмо от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@).
Таким образом, оба ведомства - Минфин и ФНС считают, что получаемые налогоплательщиком проценты за предоставление коммерческого кредита подлежат обложению НДС.
Пример. ООО "Альфа (продавец) и ООО "Гамма" (покупатель) заключили договор на поставку товаров общей стоимостью 1 180 000 руб., в том числе НДС 18% (180 000 руб.). По условиям договора предусмотрена отсрочка платежа на 45 дней в виде коммерческого кредитования с уплатой процентов в размере 12% годовых. Срок пользования коммерческим кредитом начинается со дня отгрузки и заканчивается днем погашения задолженности покупателя.
Отгрузка товара по данному договору осуществлена 11 января 2012 г. Покупатель оплатил товар и начисленные в виде платы за предоставление коммерческого кредита проценты в установленный договором срок - 24 февраля 2012 г.
В бухгалтерском учете ООО "Альфа" будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
На 11 января 2012 г. | |||
Отражена выручка от реализации товаров | 62-1 | 90-1 | 1 180 000 |
Начислен НДС с суммы выручки | 90-3 | 68 | 180 000 |
Отражена себестоимость товаров | 90-2 | 41 | 900 000 |
Отражена договорная стоимость товара, | 008 | 1 180 000 | |
На 31 января 2012 г. | |||
Начислены проценты за коммерческий кредит | 62-1 | 91-1 | 8 146,85 |
На 24 февраля 2012 г. | |||
Начислены проценты за коммерческий кредит | 62-1 | 91-1 | 9 310,68 |
Погашена задолженность по договору | 51 | 62-1 | 1 197 457,53 |
Начислен НДС с суммы процентов, уплаченных | 91-2 | 68 | 2 663,01 |
Списана сумма обеспечения | 008 | 1 180 000 |
Налоговый вычет. Что касается вычета НДС, уплаченного покупателем в составе денежных средств, перечисленных продавцу за предоставление коммерческого кредита, в этом случае у данного покупателя нет оснований для вычета сумм НДС, исчисленных продавцом при получении этих денежных средств. Поскольку, во-первых, согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав; во-вторых, в соответствии с п. 19 Правил ведения книг покупок и книг продаж <1> получателем вышеуказанных средств в книге продаж регистрируются счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре (Письмо Минфина России от 29.12.2011 N 03-07-11/356).
<1> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.Следует отметить, что положения п. 19, на который ссылается Минфин, полностью перенесены в п. 18 новых Правил ведения книги продаж <2>.
<2> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".Судебная практика
С учетом того что гл. 21 НК РФ не установлено, облагаются или не облагаются НДС денежные средства, полученные в виде платы за предоставление коммерческого кредита, данный вопрос является предметом налоговых споров.
Анализ судебной практики показал, что единого подхода к разрешению таких спорных ситуаций арбитрами не выработано.
Есть примеры судебных решений, разделяющих официальную позицию Минфина и ФНС. Так, из Постановления ФАС ДВО от 27.01.2010 N Ф03-8066/2009 <3> следует, что судьи отказали в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения налогового органа о доначислении к уплате НДС в размере 40 338 руб. за счет включения в налоговую базу по НДС процентов по договорам коммерческого кредита в сумме 264 438 руб.
<3> Определением ВАС РФ от 26.05.2010 N ВАС-5938/10 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.Учитывая нормы пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, суды пришли к выводу, что суммы процентов, уплаченных по договору коммерческого кредита, связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), поэтому на эти суммы налоговая база увеличена обоснованно, а НДС в сумме 40 338 руб. доначислен правомерно.
Вместе с тем нельзя не отметить, что в судебной практике есть судебные решения, в которых говорится, что суммы процентов за пользование коммерческим кредитом не включаются в налоговую базу по НДС. В таких случаях судьи руководствуются тем, что проценты за рассрочку оплаты товара не увеличивают цену товара, которая принимается для целей обложения НДС (Постановление ФАС СЗО от 17.11.2008 N А56-52426/2007).
Е.Е.Голованова
Эксперт журнала
"НДС: проблемы и решения"