Договор инвестиционного товарищества: особенности уплаты НДС
"НДС: проблемы и решения", 2012, N 2
С 1 января 2012 г. вступили в силу два Федеральных закона - Закон N 335-ФЗ <1>, который ввел такое понятие, как инвестиционное товарищество, и Закон N 336-ФЗ <2>, который внес изменения в части первую и вторую НК РФ в связи с принятием Закона N 335-ФЗ.
<1> Федеральный закон от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе".<2> Федеральный закон от 28.11.2011 N 336-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инвестиционном товариществе".
Договор инвестиционного товарищества (далее - договор ИТ) - не что иное, как договор простого товарищества, заключаемый для осуществления совместной инвестиционной деятельности, имеющий при этом особенности, установленные Законом N 335-ФЗ. Иными словами, договор ИТ, являясь "разновидностью" договора простого товарищества, в то же время имеет немало отличий от последнего. Эти отличия касаются как организации самого товарищества, так и уплаты налогов (в частности, НДС).
Об особенностях договора инвестиционного товарищества и порядке исчисления НДС в рамках этого договора читайте в данной статье.
Основные понятия
Особенности составления договора. Как следует из п. п. 1, 6 ст. 3 Закона N 335-ФЗ, по договору инвестиционного товарищества двое или несколько лиц (не более 50) обязуются соединить свои вклады и осуществлять совместную инвестиционную деятельность без образования юридического лица для извлечения прибыли.
Что понимается под совместной инвестиционной деятельностью в целях применения Закона N 335-ФЗ? Это осуществляемая товарищами совместно на основании договора инвестиционного товарищества деятельность по приобретению и (или) отчуждению (п. 1 ст. 2):
- не обращающихся на организованном рынке акций (долей), облигаций хозяйственных обществ, товариществ, финансовых инструментов срочных сделок <3>;
- долей в складочном капитале хозяйственных партнерств <4>.
<4> Эта новая организационно-правовая форма юридического лица вводится в российское право Федеральным законом от 03.12.2011 N 380-ФЗ "О хозяйственных партнерствах", который вступает в силу 1 июля 2012 г.
Согласно п. 2 ст. 3 Закона N 335-ФЗ в договоре ИТ товарищи участвуют в пределах и объеме, которые установлены ГК РФ, Законом N 335-ФЗ и указанным договором.
Договор ИТ должен иметь наименование (индивидуальное обозначение), включающее в себя слова "инвестиционное товарищество" (п. 8 ст. 3), и содержать условия, касающиеся (п. 1 ст. 11):
- совокупного размера вкладов, вносимых товарищами в общее дело;
- размера долей каждого из товарищей в общем имуществе и порядка изменения таких долей;
- размера вкладов каждого товарища, сроков и порядка их внесения в общее дело;
- ответственности товарищей за нарушение обязанностей по внесению вкладов;
- иные условия.
Обратите внимание! Условия договора не могут предусматривать осуществление его участниками иной (не инвестиционной) совместной деятельности (п. 2 ст. 11 Закона N 335-ФЗ).
К договору ИТ составляется приложение - инвестиционная декларация (или политика ведения общих дел). Этот документ утверждается товарищами (в порядке, установленном Законом N 335-ФЗ) и предусматривает ограничение объема и размера сделок, совершаемых управляющими товарищами (п. 2 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).
Отметим, что ст. 8 Закона N 335-ФЗ предусмотрено нотариальное удостоверение договора ИТ, всех вносимых в него изменений, дополнительных соглашений и приложений к договору, в том числе политики ведения общих дел (инвестиционной декларации), соглашения о полной или частичной передаче товарищами своих прав и обязанностей по договору, предварительные договоры об этом, доверенность на ведение общих дел товарищей. Все эти документы подлежат нотариальному удостоверению в количестве экземпляров, превышающем на один экземпляр количество товарищей. Один из этих экземпляров хранится у нотариуса по месту нахождения уполномоченного управляющего товарища.
Договор ИТ прекращается вследствие (п. 1 ст. 19 Закона N 335-ФЗ):
- истечения установленного Законом N 335-ФЗ предельного срока договора ИТ;
- достижения цели, если она была указана в договоре ИТ в качестве отменительного условия;
- возникновения ситуации, при которой в договоре ИТ участвует только один товарищ.
В рассматриваемом Законе подробно расписано определение срока действия договора инвестиционного товарищества. Так, согласно п. 1 ст. 13 этот договор должен быть заключен с указанием срока или с указанием цели (в качестве отменительного условия). При этом срок действия договора не может превышать 15 лет. Если срок не указан, договор действует 15 лет.
Стороны договора. Сторонами договора ИТ могут быть (п. п. 3, 4 ст. 3 Закона N 335-ФЗ):
- коммерческие организации,
- в случаях, установленных федеральным законом, - некоммерческие организации, поскольку осуществление инвестиционной деятельности служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует этим целям;
- индивидуальные предприниматели;
- иностранные организации (с учетом установленных международными договорами РФ и законодательством РФ особенностей правового положения этих лиц).
Отметим, что вышеуказанные лица могут быть сторонами нескольких договоров ИТ. При этом ограничение прав товарищей на участие в нескольких договорах ИТ, в том числе по соглашению сторон, не допускается (п. 5 ст. 3).
Управляющие товарищи. В соответствии с п. 2 ст. 3 Закона N 335-ФЗ ведение общих дел товарищей осуществляют управляющие товарищи (один или несколько) от имени остальных товарищей.
В отношениях с третьими лицами полномочие управляющего товарища совершать сделки от имени всех товарищей подтверждается доверенностью на ведение общих дел, которая выдается ему остальными товарищами (п. 8 ст. 9 Закона N 335-ФЗ).
Управляющий товарищ имеет право на получение вознаграждения за ведение общих дел товарищей в размере и порядке, которые устанавливаются договором ИТ. Такое вознаграждение может быть фиксированным, зависеть от размера прибыли товарищей или определяться иным образом. Вознаграждение входит в состав общих расходов, связанных с совместной инвестиционной деятельностью (п. 1 ст. 5 Закона N 335-ФЗ).
Обратите внимание! Услуги участников договора инвестиционного товарищества - управляющих товарищей по ведению общих дел товарищей освобождены от обложения НДС в соответствии с пп. 33 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Уполномоченный управляющий товарищ. Если управляющих несколько, то один из них назначается уполномоченным управляющим товарищем. Как следует из п. 5 ст. 4 Закона N 335-ФЗ, это обязательно должно быть юридическое лицо.
Договором ИТ на уполномоченного управляющего товарища возлагаются следующие обязанности (п. 3 ст. 4 Закона N 335-ФЗ):
- осуществление обособленного учета доходов и расходов;
- открытие банковского счета для совершения операций с денежными средствами по договору ИТ;
- ведение налогового учета в связи с участием в договоре ИТ.
Согласно п. 4 ст. 4 Закона N 335-ФЗ уполномоченный управляющий товарищ в порядке и в сроки, которые установлены договором, предоставляет участникам договора ИТ сведения:
- о суммах расходов, произведенных управляющими товарищами в интересах всех товарищей для ведения общих дел товарищей, в том числе приходящихся на каждого участника договора ИТ;
- о суммах вознаграждения управляющих товарищей за ведение общих дел товарищей, в том числе приходящихся на каждого товарища;
- о текущем размере доли каждого участника договора ИТ в общем имуществе.
Вклады товарищей и общее имущество. Как гласит п. 1 ст. 4 Закона N 335-ФЗ, каждый товарищ обязан внести вклад в общее дело.
При этом Закон предъявляет разные требования относительно вкладов к управляющим товарищам и товарищам, не являющимся таковыми. Так, согласно ст. 6 Закона N 335-ФЗ вкладом в общее дело могут быть:
- для товарищей, не являющихся управляющим, - только денежные средства (п. 4);
- для управляющих товарищей - все то, что тот вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество (за исключением подакцизных товаров), имущественные права и иные права, имеющие денежную оценку, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация (п. п. 1, 2). При этом по общему согласию участников договора ИТ в отношении управляющего товарища может быть установлено требование о внесении денежных средств в качестве части вклада в общее имущество товарищей (п. 8).
Согласно ст. 7 Закона N 335-ФЗ размер доли каждого из товарищей в общем имуществе товарищей определяется пропорционально стоимости внесенных ими вкладов в общее дело (п. 1). Общее имущество товарищей учитывается уполномоченным управляющим товарищем на отдельном балансе, и по такому общему имуществу ведется самостоятельный учет (п. 3).
Счет инвестиционного товарищества. В соответствии со ст. 10 Закона N 335-ФЗ денежные средства, переданные в оплату долей в общем имуществе по одному договору ИТ, должны поступать на отдельный банковский счет. Этот счет инвестиционного товарищества открывается уполномоченному управляющему на основании договора банковского счета, где указывается, что тот действует в качестве управляющего товарища, а также наименование (индивидуальное обозначение), дата заключения и номер договора ИТ. Имена (наименования) остальных участников договора при этом не указываются.
Уполномоченный управляющий товарищ обязан вести учет находящихся на указанном счете денежных средств каждого участника договора, передавшего их в оплату доли в общем имуществе товарищей (п. 1).
Все расчеты по операциям, связанным с ведением общих дел товарищей по договору ИТ, в том числе осуществление обязательных налоговых и иных платежей, осуществляются уполномоченным управляющим товарищем с использованием счета инвестиционного товарищества (п. 2).
Обязанности инвестиционных товарищей по уплате налогов. Законом N 336-ФЗ в часть первую НК РФ введена новая ст. 24.1 "Участие налогоплательщика в договоре инвестиционного товарищества", которая определяет, как товарищи (в зависимости от своего статуса) уплачивают тот или иной налог:
- налог на прибыль и НДФЛ каждый товарищ уплачивает самостоятельно (п. 1);
- остальные налоги (в том числе НДС) уплачивает управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета (п. 2).
Напомним, что согласно п. 3 ст. 4 Закона N 335-ФЗ ответственным за ведение налогового учета является уполномоченный управляющий товарищ, который в соответствии с п. 4 ст. 24.1 НК РФ обязан:
- направлять в налоговый орган по месту своего учета копию договора инвестиционного товарищества (за исключением инвестиционной декларации);
- вести обособленный налоговый учет по операциям инвестиционного товарищества в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;
- представлять в налоговый орган расчет финансового результата инвестиционного товарищества;
- сообщать в налоговый орган по месту своего учета об открытии или о закрытии счетов инвестиционного товарищества в течение семи дней со дня открытия или закрытия таких счетов.
Этот уполномоченный управляющий товарищ несет ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные в связи с выполнением договора ИТ (п. 7 ст. 108 НК РФ).
Исчисление и уплата НДС уполномоченным управляющим
Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором инвестиционного товарищества определены ст. 174.1 НК РФ.
Пунктом 1 этой статьи предусмотрено, что при совершении операций в соответствии с договором ИТ на участника товарищества возлагаются обязанности плательщика НДС. Речь идет об уполномоченном управляющем товарище, которым, напомним, может быть только юридическое лицо. Согласно п. 2 ст. 174.1 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором ИТ он обязан выставлять соответствующие счета-фактуры.
Отметим, что для уполномоченного управляющего товарища, осуществляющего как свою обычную деятельность, так и деятельность в рамках договора ИТ, налоговым законодательством не предусмотрено ведение отдельных журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур и книг покупок и продаж (или их отдельных разделов) по двум видам деятельности. Таким образом, указанный товарищ должен вести в общеустановленном порядке единые журналы и книги, внося в эти документы все счета-фактуры, относящиеся как к своей деятельности, так и к деятельности по договору ИТ.
При заполнении счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, в строке 1 указываются порядковый номер и дата составления счета-фактуры. В случае, если реализацию осуществляет участник товарищества, при составлении им счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительную черту дополняется утвержденным участником товарищества цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором <5> (пп. "а" п. 1 ч. II Приложения 1 к Постановлению N 1137 <6>).
<5> В оригинале текста речь идет о простом товариществе. Полагаем, что данная норма может быть распространена и на договор инвестиционного товарищества.<6> Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
Уполномоченному товарищу предоставляются и положенные налоговые вычеты. Как следует из п. 3 ст. 174.1 НК РФ, налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом обложения НДС, в соответствии с договором ИТ предоставляется только уполномоченному участнику товарищества при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этому лицу, в порядке, установленном гл. 21 НК РФ.
Обратите внимание! При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, иной деятельности право на вычет сумм НДС возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором ИТ и иной деятельности (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).
По мнению автора, для выполнения требования о ведении раздельного учета целесообразно дополнить журнал учета, книги покупок и продаж дополнительной графой "НДС по договору ИТ" для обобщения информации о суммах данного НДС, относящихся к деятельности в рамках этого договора (естественно, закрепив это "нововведение" в учетной политике). Кроме того, на счетах-фактурах, получаемых от поставщиков, необходимо делать отметку "ИТ".
Специально для участников договора ИТ (к примеру, на участников простого товарищества это не распространяется) Законом N 336-ФЗ введен новый абзац в п. 5 ст. 170 НК РФ. Согласно этой норме уполномоченный товарищ вправе включать в затраты, принимаемые к вычету при определении за отчетный (налоговый) период прибыли (убытка) от деятельности в рамках договора ИТ, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная инвестиционным товариществом по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюджет. Таким образом, у товарищества есть право выбора:
- или принимать НДС к вычету;
- или учитывать его в расходах по налогу на прибыль.
При выборе второго варианта счета-фактуры, приходящие от поставщиков и относящиеся к деятельности в рамках договора ИТ, в журнал учета (ч. 2 "Полученные счета-фактуры") не заносятся. Это следует из п. 2 ч. II Приложения 3 к Постановлению N 1137. Указанные счета-фактуры в книге покупок не регистрируются (пп. "е" п. 19 ч. II Приложения 4 к Постановлению N 1137).
Вклады товарищей. Выделение доли товарища из общего имущества
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения в целях гл. 21 НК РФ операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. Согласно изменениям, внесенным в пп. 4 и 6 п. 3 ст. 39 НК РФ, передача имущества не признается реализацией товаров, работ или услуг:
- если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады по договору ИТ) <7>;
- в пределах первоначального взноса участнику договора ИТ или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.
Что касается имущественных прав, то согласно новому пп. 34 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по их передаче:
- в виде вклада по договору инвестиционного товарищества;
- участнику договора инвестиционного товарищества в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников указанного договора, или раздела такого имущества - в пределах суммы оплаченного вклада данного участника.
Восстановление НДС при передаче имущества
Изменения, вносимые Законом N 336-ФЗ, коснулись и п. 3 ст. 170 НК РФ, регламентирующего порядок восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету налогоплательщиком по товарам, работам, услугам, имущественным правам (по ОС и НМА - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки).
Применительно к операциям, совершаемым в рамках договора ИТ, восстанавливать НДС следует в случаях:
- передачи имущества, НМА, имущественных прав в качестве вклада по договору ИТ (пп. 1). Суммы восстановленного НДС не включаются в стоимость имущества, НМА, имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей стороны (управляющего товарища). При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, НМА и имущественных прав;
- передачи имущества участнику договора ИТ или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (пп. 2). Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Документы, которыми оформляется передача имущества, НМА, имущественных прав в качестве вклада по договору ИТ и в которых указаны суммы НДС, восстановленного участником, подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ <8>. Это следует из п. 14 ч. II Приложения 4 к Постановлению N 1137. При этом документы (или их нотариально заверенные копии) хранятся передающей и принимающей стороной в течение 4 лет (п. 15 ч. II Приложения 3 к Постановлению N 1137).
<8> То есть после принятия на учет имущества и имущественных прав (п. 8 ст. 172 НК РФ).Представление налоговой декларации
Законом N 336-ФЗ в ст. 174.1 НК РФ с 1 января 2012 г. добавлен п. 5: участник договора простого товарищества, участник договора инвестиционного товарищества - управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, концессионер, доверительный управляющий ведут учет операций, совершенных в процессе выполнения договора простого товарищества, договора инвестиционного товарищества, концессионного соглашения, договора доверительного управления имуществом, а также в срок, предусмотренный п. 5 ст. 174 настоящего Кодекса, представляют в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по каждому указанному договору отдельно.
При прочтении указанной нормы можно сделать вывод, что уполномоченный управляющий товарищ ведет учет операций, совершенных в процессе выполнения договора ИТ, а также в срок не позднее 20 числа, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в налоговый орган по месту своего учета налоговые декларации:
- по основному виду деятельности;
- по деятельности в рамках договора ИТ.
Отметим, ранее (до появления п. 5 в ст. 174.1 НК РФ) налоговые органы на местах в случаях с простыми товариществами отмечали, что отдельная налоговая декларация по операциям, связанным с совместной деятельностью, в налоговую инспекцию не подается, ссылаясь при этом на Письмо МНС России от 07.08.2001 N 10-3-13/3159-4698. Полагаем, что до появления официальных разъяснений уполномоченному управляющему товарищу следует обратиться в свою налоговую инспекцию за разъяснениями, подавать ли ему отдельную декларацию по операциям, связанным с договором ИТ.
Взыскание недоимки по НДС в принудительном порядке
Если уполномоченный управляющий товарищ не уплатит (или уплатит не полностью) налог в связи с выполнением договора ИТ в установленный срок, недоимка будет взыскана в принудительном порядке за счет средств на счете инвестиционного товарищества. В случае недостаточности средств на указанном счете взыскание производится со счетов: сначала уполномоченного управляющего, затем других управляющих товарищей. Если и этого недостаточно, то взыскание производится за счет денежных средств на счетах остальных участников товарищества пропорционально доле каждого товарища в их общем имуществе (п. 1.1 ст. 46 НК РФ).
При нехватке денежных средств на вышеуказанных счетах недоимка будет погашаться последовательно (п. 5.1 ст. 47 НК РФ) за счет:
- общего имущества;
- имущества уполномоченного управляющего товарища;
- имущества управляющих товарищей;
- имущества остальных товарищей пропорционально доле каждого в их общем имуществе.
Е.Л.Ермошина
Эксперт журнала
"НДС: проблемы и решения"