Мудрый Экономист

О новых формах и правилах заполнения документов, применяемых при расчетах по НДС

"НДС: проблемы и решения", 2012, N 2

То, о чем так долго говорили чиновники, свершилось! В связи с поправками, внесенными в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ, взамен Постановления N 914 <1> Правительство РФ приняло Постановление от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).

<1> Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Итак, плательщики НДС получили руководство к действию в виде новых правил с новыми формами документов. Как изменились счет-фактура, журнал учета выставленных и полученных счетов-фактур, книга продаж, книга покупок? На что следует обратить внимание? Какие нововведения нужно учесть при работе с НДС? Есть ли принципиальное отличие новых правил от прежних? Обо всем этом читайте в нашем комментарии.

Структура документа

Отметим, что Постановление N 1137 по своей структуре несколько отличается от Постановления N 914. Новый документ состоит из небольшой текстовой части и шести Приложений со следующими названиями:

Каждое из первых трех Приложений (Приложения 1, 2, 3) состоит из двух разделов (I, II): в первом приведена форма документа, соответствующая названию Приложения, во втором - правила его заполнения (ведения).

Приложения 4, 5 состоят из четырех разделов (I, II, III, IV): в первых двух приведены формы документов, соответствующие названию Приложений, в третьем - форма дополнительного листа книги покупок и книги продаж, в четвертом - правила их заполнения.

Что касается Приложения 6, в нем перечисляются акты Правительства РФ, утратившие силу в связи с вступлением в действие Постановления N 1137.

Надо сказать, что вопрос о дате вступления в силу нового правительственного акта потребовал дополнительных разъяснений со стороны контролирующих органов, поскольку мнения экспертов разделились: одни отвечали, что новые формы документов применяются с 24 января 2012 г. (через 7 дней с момента публикации нормативного акта в "Собрании законодательства Российской Федерации"), другие - что использовать новые формы следует с 1 апреля 2012 г. (согласно ст. 5 НК РФ не ранее 1-го числа очередного налогового периода).

В этой связи Минфин выпустил Письмо от 31.01.2012 N 03-07-15/11, в котором сообщил следующее: учитывая опубликование текста Постановления N 1137 в "Собрании законодательства Российской Федерации" в январе 2012 г., считаем возможным применение до начала очередного налогового периода, то есть до 1 апреля 2012 г., новых форм соответствующих документов наряду с формами, которые были утверждены Постановлением N 914.

Полагаем, что именно таких разъяснений и ждали налогоплательщики.

Об изменениях в счете-фактуре

Новые строки и графы. Как уже было сказано, новая форма счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, и Правила его заполнения установлены в Приложении 1 к Постановлению N 1137. Нетрудно заметить, что в так называемую шапку новой формы добавлены строки, где указываются:

Заполняя данные строки, нужно учесть следующее. При выставлении счета-фактуры до внесения в него исправлений в строке 1а ставится прочерк. Строка 7 заполняется в соответствии с Общероссийским классификатором валют <2>, в том числе при безденежных формах расчетов. При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указываются наименование и код валюты Российской Федерации.

<2> Общероссийский классификатор валют. ОК (МК (ИСО 4217) 003-97) 014-2000, утв. Постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 N 405-ст.

Если налогоплательщик одновременно отгружает товар, стоимость которого выражена в рублевой оценке, и товар, стоимость которого выражена в иностранной валюте, то в этом случае необходимо выставить отдельно счет-фактуру, в котором наименование валюты значится в рублях, и отдельно - в иностранной валюте.

Обратите внимание! Исправления в счета-фактуры, составленные до даты вступления в силу новых форм, вносятся продавцом в порядке, установленном на дату составления таких счетов-фактур (п. 2 Постановления N 1137).

Изменения произошли и в графах счета-фактуры. Теперь графа 2 "Единица измерения" состоит из двух колонок: в одной (графе 2) проставляется код единицы измерения, в другой (графе 2а) - соответствующее коду условное обозначение (национальное) в соответствии с разд. I "Международные единицы измерения, включенные в ЕСКК" и разд. II "Национальные единицы измерения, включенные в ЕСКК" ОКЕИ <3>. Обратите внимание, что единицу измерения требуется проставлять при возможности ее указания. В отсутствие данных показателей ставится прочерк.

<3> Общероссийский классификатор единиц измерения. ОК 015-94 (МК 002-97), утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 366.

Прежняя графа 10 "Страна происхождения" теперь также состоит из двух колонок: в одной (графе 10) проставляется цифровой код страны, в другой (графе 10а) - соответствующее коду краткое наименование страны. Данные указываются в соответствии с Общероссийским классификатором стран мира.

Обратите внимание, что графы 10 и 10а заполняются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Аналогичный порядок применяется и в отношении заполнения графы 11, предназначенной для указания номера таможенной декларации.

Составные номера счетов-фактур. Для отдельных случаев новые Правила предусматривают дополнение через разделительную черту порядкового номера счета-фактуры цифровым индексом. Такой порядок должны применять участники товарищества или доверительный управляющий, исполняющий обязанности плательщика НДС. Отметим, что цифровой индекс, обозначающий обособленное подразделение или совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества или доверительного управления имуществом, необходимо утвердить в приказе об учетной политике хозяйствующего субъекта, применяемой для целей налогообложения.

Запись "без НДС". По операциям, указанным в п. 5 ст. 168 НК РФ, в графе 7 "Налоговая ставка" и в графе 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" новыми правилами предусмотрено не проставление прочерка, а внесение записи "Без НДС". Аналогичным образом теперь заполняется и графа 6 "В том числе сумма акциза" - при отсутствии показателя вносится запись "Без акциза".

Напомним, что в п. 5 ст. 168 НК РФ речь идет о порядке оформления счетов-фактур, расчетных документов, первичных учетных документов при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей по уплате НДС в бюджет. В ней сказано, что на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Стоимостные показатели. Новыми правилами установлено указание стоимостных показателей счета-фактуры - это графы 4 - 6, 8 и 9 - в рублях и копейках, долларах США и центах, евро и евро-центах либо в другой валюте.

Авансовые счета-фактуры. В счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в строках 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес" и графах 2 - 6, 10 - 11 предусмотрено проставление прочерков.

Не допускаемые изменения. В новом экземпляре счета-фактуры не допускается изменение порядкового номера и даты выставления, указанных в строке 1 счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений. Для этого заполняется строка 1а, где указываются порядковый номер исправления и дата исправления. Остальные показатели нового экземпляра счета-фактуры, в том числе новые (первоначально не заполненные) или уточненные (измененные), указываются в соответствии с новыми правилами.

Допускаемые ошибки. При обнаружении в счетах-фактурах ошибок, не препятствующих налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, новые экземпляры счетов-фактур не составляются. Отметим, что такое правило установлено в п. 7 разд. II Приложения 1 к Постановлению N 1137.

Отметим, что аналогичная норма установлена в п. 2 ст. 169 НК РФ, в котором говорится, что ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Корректировочный счет-фактура

В отношении формы заполнения корректировочного счета-фактуры (разд. I Приложения 2 к Постановлению N 1137) отметим следующие моменты.

  1. Порядковые номера корректировочного счета-фактуры, счета-фактуры присваиваются в общем хронологическом порядке.
  2. В случае если организация реализовала товары (работы, услуги), имущественные права через обособленные подразделения, при составлении такими обособленными подразделениями корректировочных счетов-фактур порядковый номер корректировочного счета-фактуры через разделительную черту дополняется утвержденным организацией цифровым индексом обособленного подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
  3. В случае если реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществил участник товарищества или доверительный управляющий, исполняющий обязанности плательщика налога на добавленную стоимость, при составлении этим участником товарищества или доверительным управляющим корректировочного счета-фактуры порядковый номер корректировочного счета-фактуры через разделительную черту дополняется утвержденным участником товарищества или доверительным управляющим цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества или доверительного управления имуществом.
  4. Первый экземпляр корректировочного счета-фактуры, составленного на бумажном носителе, выставляется покупателю, второй экземпляр остается у продавца.
  5. В случае обнаружения в корректировочных счетах-фактурах ошибок, не препятствующих налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, новые экземпляры корректировочных счетов-фактур не составляются.
  6. Корректировочный счет-фактура с внесенными в него исправлениями подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо уполномоченными в установленном порядке лицами или индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.
  7. При составлении организацией корректировочного счета-фактуры в электронном виде показатель "Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо" не формируется.

О журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур

Форма журнала учета. Напомним тем, кто только начинает работать с НДС: Постановление N 914 не устанавливало какой-либо определенной формы журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (далее - журнал учета). Кроме того, журналов должно было быть два: отдельно для полученных и отдельно для выставленных счетов-фактур, каждый из них прошнуровывался, а страницы пронумеровывались (п. 6 Постановления N 914). Как показала практика, не все налогоплательщики уделяли данным налоговым регистрам должное внимание. Зачастую ведение журналов учета сводилось к подшивке полученных и выставленных счетов-фактур.

Постановлением N 1137 внесены изменения, касающиеся ведения журналов учета счетов-фактур. Теперь счета-фактуры должны учитываться в одном журнале, для которого установлена новая форма (разд. I Приложения 3 к Постановлению N 1137), состоящая из двух частей: ч. 1 "Выставленные счета-фактуры" и ч. 2 "Полученные счета-фактуры". В каждой части предусмотрено заполнять 19 граф. Согласитесь, это совершенно другой подход - в силу новых требований просто пронумеровать и прошнуровать счета-фактуры будет недостаточно.

Следует сказать, что полученные и выставленные счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные), составленные на бумажном носителе или в электронном виде, в соответствующих частях журнала учета подлежат единой регистрации в хронологическом порядке. Такой порядок установлен и для случаев, когда счета-фактуры, составленные налогоплательщиками, в том числе исполняющими обязанности налоговых агентов, не передаются (п. 3 ч. II Приложения 3 к Постановлению N 1137).

Журнал учета, составленный на бумажном носителе, подписывается до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, руководителем организации (уполномоченным им лицом) или индивидуальным предпринимателем, прошнуровывается, его страницы пронумеровываются. При этом страницы журнала учета, составленного организацией, скрепляются печатью этой организации. Отметим, что требование о скреплении печатью - это нововведение для данного налогового регистра.

Что касается электронного журнала учета, в этом случае он подписывается ЭЦП руководителя организации (уполномоченного им лица), индивидуального предпринимателя при передаче данного журнала в налоговый орган в случаях, предусмотренных НК РФ.

Контроль за правильностью ведения журнала учета на бумажном носителе или в электронном виде, составленного организацией, осуществляет руководитель этой организации (уполномоченное им лицо), журнала учета, составленного индивидуальным предпринимателем, - индивидуальный предприниматель.

Для организаций, реализующих или приобретающих товары (работы, услуги), имущественные права через свои обособленные подразделения, исключений не предусмотрено. Они также должны вести один журнал учета счетов-фактур в соответствии с Правилами, установленными Постановлением N 1137.

Обратите внимание! В случае отсутствия в налоговом периоде выставленных и полученных счетов-фактур (в том числе корректировочных), исправленных счетов-фактур (в том числе корректировочных) в журнале учета не заполняются только графы (п. п. 8, 12 ч. II Приложения 3 к Постановлению N 1137). То есть в таких случаях налогоплательщику нужно заполнить лишь строки в так называемой шапке журнала, прошнуровать листы и скрепить их печатью организации.

О сроках хранения документов. Считаем важным отметить, что журнал учета, составленный на бумажном носителе или в электронном виде, хранится не менее 4 лет с даты последней записи (п. 13 ч. II Приложения 3 к Постановлению N 1137).

Однако хранению в течение указанного срока подлежат не только документы, регистрируемые в журнале учета. Например, в течение 4 лет налогоплательщики должны хранить: таможенные декларации; заявления о ввозе товаров и об уплате косвенных налогов; бланки строгой отчетности с выделенной отдельной строкой суммой НДС при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги в поездах по предоставлению в пользование постельных принадлежностей; документы, которыми оформляется передача имущества, в которых указаны суммы НДС, восстановленного акционером (участником, пайщиком); бухгалтерские справки-расчеты о восстановлении суммы НДС и иные. Полный перечень приведен в п. 15 ч. II Приложения 3 к Постановлению N 1137.

О ведении книги покупок, книги продаж и дополнительных листов к ним

Книга покупок. В форму книги покупок (разд. I Приложения 4 к Постановлению N 1137) также внесены изменения. Теперь в ней после графы 2 "Дата и номер счета-фактуры" добавлены еще три графы:

В остальные графы (3 - 12) изменения не вносились, за исключением графы 6 - в нее добавлен показатель "Цифровой код страны". Аналогичные изменения внесены в дополнительный лист книги покупок (разд. III Приложения 4 к Постановлению N 1137).

Стоимостные показатели книги покупок указываются в рублях и копейках.

В книге покупок подлежат регистрации:

Не подлежат регистрации в книге покупок счета-фактуры (в том числе корректировочные), не соответствующие требованиям, установленным ст. 169 НК РФ и Приложениями 1 и 2 к Постановлению N 1137.

При необходимости внесения изменений в книгу покупок (после окончания текущего налогового периода) аннулирование записи по счету-фактуре, корректировочному счету-фактуре производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура, до внесения в них исправлений.

При регистрации счета-фактуры, полученного от продавца на перечисленную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, графы 4, 6, 8а, 9а, 10 - 12 не заполняются.

Итоговые значения. За каждый налоговый период (квартал) в книге покупок подводятся итоги по графам 7 - 12, которые используются при составлении налоговой декларации по НДС. При этом показатели в графах 7 - 12 книги покупок указываются с положительным значением, за исключением случаев аннулирования записи до окончания текущего налогового периода (по счету-фактуре, корректировочному счету-фактуре, в том числе в связи с внесением в них исправлений), при которых показатели в этих графах указываются с отрицательным значением.

При аннулировании записи из книги покупок после окончания текущего налогового периода используются дополнительные листы книги покупок за тот налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура до внесения в них исправлений. Исправленные счета-фактуры, исправленные корректировочные счета-фактуры в указанных случаях регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты с указанием в графах 7 - 12 книги покупок положительных значений.

По окончании квартала до 20-го числа следующего месяца книга покупок, составленная на бумажном носителе, подписывается руководителем организации (уполномоченным им лицом) или индивидуальным предпринимателем, прошнуровывается, ее страницы пронумеровываются. При этом страницы книги покупок, составленной на бумажном носителе организацией, скрепляются печатью организации.

Дополнительные листы книги покупок, составленные на бумажном носителе, подписываются руководителем организации (уполномоченным им лицом) или индивидуальным предпринимателем, прилагаются к книге покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура (в том числе корректировочный) до внесения в него исправлений, пронумеровываются с продолжением сквозной нумерации страниц книги покупок за указанный налоговый период, прошнуровываются и также скрепляются печатью.

Электронная книга покупок и дополнительные листы к ней подписываются ЭЦП соответственно руководителя организации (уполномоченного им лица), индивидуального предпринимателя при их передаче в налоговый орган в случаях, предусмотренных НК РФ.

Книга покупок и дополнительные листы к ней, составленные на бумажном носителе или в электронном виде, хранятся в течение не менее 4 лет с даты последней записи.

Книга продаж. В форму книги продаж (разд. I Приложения 5 к Постановлению N 1137) внесены изменения, аналогичные изменениям, внесенным в форму книги покупок, - после графы 1 "Дата и номер счета-фактуры продавца" добавлены еще три графы:

Остальные графы (2 - 9) остались без изменений. Аналогичные графы добавлены в дополнительный лист книги продаж (разд. III Приложения 5 к Постановлению N 1137).

Стоимостные показатели книги продаж указываются в рублях и копейках.

За каждый налоговый период (квартал) в книге продаж подводятся итоги по графам 4 - 9, которые используются при составлении налоговой декларации по НДС.

Книга продаж, составленная на бумажном носителе, до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, подписывается руководителем организации (уполномоченным им лицом) или индивидуальным предпринимателем, прошнуровывается, ее страницы пронумеровываются. При этом страницы книги продаж, составленной на бумажном носителе, скрепляются печатью организации.

Дополнительные листы книги продаж, составленные на бумажном носителе, подписываются руководителем организации (уполномоченным им лицом) или индивидуальным предпринимателем, прилагаются к книге продаж за налоговый период, пронумеровываются с продолжением сквозной нумерации страниц книги продаж за указанный налоговый период, прошнуровываются и скрепляются печатью.

Книга продаж и дополнительные листы к ней, составленные в электронном виде, как и книга покупок, подписываются ЭЦП руководителя организации (уполномоченного им лица) или индивидуального предпринимателя при передаче в налоговый орган в случаях, предусмотренных НК РФ.

Для хранения книги продаж и дополнительных листов к ней предусмотрены такие же сроки, как для всех форм, установленных Постановлением N 1137, - не менее 4 лет с даты последней записи.

Контроль за правильностью ведения форм

Контроль за правильностью ведения всех форм, установленных Постановлением N 1137, осуществляется руководителем организации (уполномоченным им лицом) или индивидуальным предпринимателем. В этой связи на всех новых формах, кроме счетов-фактур, теперь не проставляется подпись главного бухгалтера. Эти документы подписывает лицо, которое осуществляет контроль за правильностью форм - руководитель организации или уполномоченное им лицо. Заметим, что таким лицом не обязательно должен быть главный бухгалтер.

Е.Е.Голованова

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"