Мудрый Экономист

Должны ли правопреемники восстанавливать НДС при переходе на УСНО

"Главная книга", 2012, N 4

Организации, для которых упрощенка - спецрежим весьма желанный, но недоступный из-за размера доходов или стоимости основных средств, нередко решают провести реорганизацию в форме разделения или выделения. При этом создаются фирмы-правопреемники, удовлетворяющие всем критериям потенциального упрощенца. И уже они с полным правом переходят на упрощенку.

Для справки

Разделение - прекращение существования реорганизуемой организации с передачей всех ее прав и обязанностей нескольким вновь созданным организациям <1>.

Выделение - создание одной или нескольких организаций с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемой организации, которая продолжает существовать <2>.

Однако такое решение одной проблемы неизбежно приводит к появлению другой. У правопреемников при переходе на упрощенный спецрежим возникает вопрос: нужно ли им восстанавливать НДС по имуществу, полученному от реорганизованной организации?

Позиция 1. При переходе на УСНО правопреемник должен восстанавливать НДС

Минфин и раньше разъяснял, что правопреемники реорганизованных фирм при переходе на упрощенку должны восстановить НДС по имуществу, которое им передала реорганизованная компания <3>. Именно такой точки зрения специалисты Минфина придерживаются и сейчас.

Из авторитетных источников

Вихляева Елена Николаевна, советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Позиция Минфина <4> по вопросу восстановления НДС переходящими на УСНО правопреемниками организаций, реорганизованных в форме разделения и выделения, не изменилась. По имуществу, полученному при реорганизации, такие правопреемники должны восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету реорганизованной организацией".

Если вы решили последовать разъяснениям Минфина, то при переходе на УСНО вам нужно уплатить в бюджет НДС, ранее принятый к вычету реорганизованной компанией.

Однако если правопреемник переходит на УСНО с момента создания, с этим возникают сплошные проблемы. Ведь воспользоваться общим порядком, по которому НДС восстанавливается в квартале, предшествующем переходу на упрощенку <5>, в этом случае невозможно. Поэтому за разъяснениями мы обратились в Минфин.

Из авторитетных источников

Вихляева Е.Н., Минфин России

"Восстанавливать НДС правопреемнику, перешедшему на упрощенную систему налогообложения с момента создания, необходимо в первом налоговом периоде. В бюджет восстановленный налог нужно уплачивать равными долями не позднее 20-го числа каждого из 3 месяцев следующего квартала <6>".

Возникает и другой вопрос: должны ли правопреемники-упрощенцы, не будучи плательщиками НДС (за исключением некоторых ситуаций <7>), представлять декларацию по НДС с отражением суммы восстановленного налога? И если да, то в каком составе?

Из авторитетных источников

Вихляева Е.Н., Минфин России

"При возникновении обязанности по уплате НДС всегда необходимо представлять налоговую декларацию. Поэтому правопреемники, восстанавливающие НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения, должны подавать декларацию по НДС. В ее состав нужно включать титульный лист и разд. 1. А разд. 3, по моему мнению, не заполняется и не представляется".

Как видим, финансисты считают, что в этом случае подавать декларацию необходимо. Но такая обязанность гл. 21 НК РФ вовсе не установлена. Поэтому оштрафовать за непредставление НДС-декларации вас нельзя.

Если, руководствуясь разъяснениями Минфина, вы не включите в состав декларации разд. 3 с отраженной в строке 090 суммой восстановленного НДС и при этом налог будете перечислять тремя платежами, можете столкнуться с непониманием со стороны налоговиков, грозящим начислением пеней. Дело в том, что налоговики могут посчитать, что декларация в составе титульного листа и разд. 1 была подана в связи с тем, что вы выставили счет-фактуру с НДС <8>. А суммы предъявленного покупателям НДС упрощенцы, как известно, должны перечислять не в рассрочку, а одним платежом не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом <9>.

Совет

Если сумма восстановленного НДС для вас не существенна, заплатите ее одним платежом и подайте декларацию в сокращенном составе без разд. 3. Если же вы хотите уплатить восстановленный НДС в рассрочку тремя равными долями, то все-таки включите в состав декларации разд. 3 с отраженной в строке 090 суммой восстановленного налога <10>. Чтобы налоговики видели, какой именно НДС вы платите в бюджет.

НДС, восстановленный в связи с переходом на упрощенку, гл. 21 предписывает включать не в стоимость имущества, а в состав "прибыльных" расходов <5>. Налог на прибыль вы не платите, но если вы выбрали объект налогообложения "доходы минус расходы", то есть основания учесть восстановленный НДС в "упрощенных" расходах как сумму налога, уплаченную в соответствии с законодательством <11>. Однако в Минфине считают, что так поступать нельзя.

Из авторитетных источников

Косолапов Александр Ильич, начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Правопреемники реорганизованных организаций, перешедшие с момента создания на упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы минус расходы", суммы восстановленного НДС не могут учитывать при расчете единого налога. Поскольку гл. 26.2 НК РФ не предусматривает расходов, связанных с применением общего режима налогообложения".

Позиция 2. Правопреемник при переходе на УСНО не должен восстанавливать НДС

Сразу скажем, что если вы придерживаетесь этой точки зрения - готовьтесь к спору с проверяющими. В доказательство своей позиции вы можете привести следующие аргументы.

Аргумент 1. Вы - фирма-правопреемник - подали заявление о переходе на УСНО в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе. В таком случае плательщиком НДС (за исключением некоторых ситуаций) вы не будете ни дня <7>. А следовательно, можно упирать на то, что требование о восстановлении НДС будущими спецрежимниками на вас вообще не распространяется <5>.

Аргумент 2. В НК РФ речь идет о восстановлении НДС, принятого к вычету. Как известно, товары, основные средства и прочее имущество правопреемник получает от реорганизуемой организации по балансовой (остаточной) стоимости без учета НДС, который последняя ранее приняла к вычету. Ведь восстанавливать этот налог она не была обязана <12>. Получается, что у вас - правопреемника - просто нет "входного" налога, который можно было бы поставить к вычету. И восстанавливать вам нечего.

Один суд в такой ситуации поддержал организацию <13>.

Аргумент 3. Минфин, утверждая, что правопреемники должны восстанавливать НДС, ссылается на положения ГК РФ о том, что к созданным фирмам переходят права и обязанности реорганизованной организации <14>. В то же время в налоговом законодательстве есть свои нормы, касающиеся уплаты налогов при реорганизации.

НК РФ действительно предусматривает, что правопреемники разделенной организации должны исполнять ее обязанности по уплате налогов, но налогов исчисленных <15>. А реорганизованная организация не исчисляла НДС, поскольку у нее не было обязанности восстанавливать этот налог. Ведь, как мы уже сказали, передача имущества правопреемникам не предполагает восстановление НДС по нему <12>. Такая обязанность не возникает и в случае, когда на момент реорганизации известно, что правопреемники будут применять УСНО с момента их создания. Ведь сама реорганизуемая организация на спецрежим не переходит, а значит, требования, относящиеся к будущим упрощенцам <5>, ее не касаются. А поскольку у разделенной организации не было обязанности восстанавливать НДС, то нечему и переходить "по наследству" к правопреемникам.

Что же касается фирм, созданных в результате выделения, то по налоговому законодательству к ним не переходят даже обязанности реорганизованной организации по уплате налогов, которые она исчислила <16>.

Кстати, последние два аргумента могут пригодиться и тем правопреемникам, которые переходят на УСНО не с момента создания, а в общем порядке - с начала нового календарного года.

* * *

Если при переходе на УСНО вы не станете восстанавливать НДС, то однозначно привлечете к себе лишнее внимание налоговиков. Причем не исключено, что они попытаются доказать, что реорганизация вообще была фиктивной, проводилась исключительно с целью ухода от налогов или их минимизации и в результате вы получили необоснованную налоговую выгоду. При этом налоговики рассчитают вам налоги с применением общей системы налогообложения.

Поэтому при проведении реорганизации нужно, во-первых, позаботиться о ее тщательном обосновании. Покажите налоговикам, какие деловые цели вы преследовали. Скажем, подготовьте аналитические документы, из которых будет видно, что разделение многопрофильной фирмы на несколько узкопрофильных позволит усовершенствовать структуру управления. Во-вторых, следите за тем, чтобы вновь созданные фирмы были как можно более хозяйственно независимы друг от друга. Когда выделенная организация, скажем, основную часть имущества арендует у реорганизованной фирмы и к тому же практически весь персонал берет у нее же по договору аутсорсинга, у налоговиков, согласитесь, есть все основания заподозрить фиктивность такой реорганизации.

<1> Пункт 1 ст. 57, п. 3 ст. 58 ГК РФ; п. 1 ст. 54 Закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ (далее - Закон об ООО); п. 1 ст. 18 Закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ (далее - Закон об АО).
<2> Пункт 1 ст. 57, п. 4 ст. 58 ГК РФ; п. 1 ст. 55 Закона об ООО; п. 1 ст. 19 Закона об АО.
<3> Письмо Минфина России от 30.07.2010 N 03-07-11/323.
<4> Письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-07-11/323, от 10.11.2009 N 03-07-11/290.
<5> Подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
<6> Пункт 1 ст. 174 НК РФ.
<7> Пункт 2 ст. 346.11 НК РФ.
<8> Пункт 3 Порядка, утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н (далее - Порядок).
<9> Пункт 5 ст. 174 НК РФ.
<10> Пункт 38.6 Порядка.
<11> Подпункт 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
<12> Пункт 8 ст. 162.1 НК РФ.
<13> Постановление ФАС МО от 14.05.2007, 21.05.2007 N КА-А40/3985-07.
<14> Пункты 3, 4 ст. 58 ГК РФ.
<15> Пункты 1, 2, 6 ст. 50 НК РФ.
<16> Пункт 8 ст. 50 НК РФ.

Е.О.Калинченко

Экономист-бухгалтер