Мудрый Экономист

Льгота по НДС для предприятий общественного питания

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 2

Льгота, установленная для предприятий общественного питания пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, действует уже давно. Вместе с тем ее применение до сих пор вызывает вопросы у налогоплательщиков, а также приводит к спорам с контролирующими органами. Подтверждение тому - разъяснения чиновников и примеры из арбитражной практики. Рассмотрим некоторые из них подробнее.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ (в ред. Федерального закона от 18.07.2011 N 235-ФЗ, вступившего в силу с 01.10.2011) не подлежит обложению (освобождается от обложения) НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ:

В предыдущей редакции данной нормы присутствовало уточнение, что положения настоящего подпункта применяются в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования. Соответственно, с 01.10.2011 освобождение от обложения НДС не зависит от того, финансируется образовательное и медицинское учреждение из бюджета либо из средств фонда обязательного медицинского страхования или нет.

Заметим, что в соответствии с п. п. 1, 3, 4 ст. 12 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" образовательными признаются учреждения, осуществляющие образовательный процесс, то есть реализующие одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающие содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Они могут быть государственными, муниципальными, негосударственными (частными учреждениями, в том числе учреждениями общественных объединений и религиозных организаций). К образовательным учреждениям относятся:

Заметим также, что в новой редакции пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, как и в старой, упоминаются организации общественного питания. Полагаем, что льгота распространяется и на индивидуальных предпринимателей. Как мы помним, ранее это право предпринимателям пришлось отстаивать в высшем суде (Определение ВАС РФ от 07.02.2007 N 649/07), и арбитры на основании п. 2 Правил оказания услуг общественного питания <1> тогда пришли к выводу, что предпринимателем соблюдены все условия, необходимые для применения указанной льготы. Напомним, что согласно п. 2 данных Правил под исполнителем в сфере оказания услуг общепита понимается не только организация независимо от организационно-правовой формы, но и индивидуальный предприниматель, оказывающие потребителю услуги общественного питания по возмездному договору.

<1> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1036.

Приказом Минфина России N 104н <2> предусмотрено, что операции, не подлежащие обложению (освобождаемые от обложения) НДС, отражаются в разд. 7 налоговой декларации по НДС. При этом для операций, предусмотренных пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, применяется код 1010232.

<2> Приказ Минфина России от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".

Также нужно учитывать, что, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие обложению НДС, и операции, не подлежащие обложению (освобождаемые от обложения) данным налогом в соответствии с положениями настоящей статьи, он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Разъяснения чиновников

Согласно разъяснению Минфина (Письмо от 05.12.2011 N 03-07-07/80) продукты питания, реализованные организацией, осуществляющей деятельность столовых при предприятиях и поставки продукции общепита в рамках муниципального контракта со школами на оказание услуг общественного питания, НДС не облагаются, в том числе в случае передачи ряда функций этой организацией сотрудникам сторонней организации по договору аутсорсинга.

Федеральная налоговая служба в Письме от 19.10.2011 N ЕД-4-3/17283@ указывает, что в соответствии с положениями пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается реализация продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общепита и реализуемых ими столовым образовательных и медицинских организаций или образовательным и медицинским организациям. В силу п. 3.1 ГОСТ Р 50762-2007 "Услуги общественного питания. Классификация предприятий общественного питания" <3> предприятие общественного питания - это предприятие, предназначенное для производства, реализации и (или) организации потребления продукции общественного питания, включая кулинарную продукцию, мучные кондитерские и булочные изделия. Классифицируются предприятия общепита по следующим типам: ресторан, бар, кафе, столовая, закусочная, предприятие быстрого обслуживания, буфет, кафетерий, кофейня, магазин кулинарии (п. 4.2 ГОСТ Р 50762-2007). Учитывая изложенное, предприятие вправе применить освобождение от обложения НДС, предусмотренное пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, только в случае выполнения вышеуказанных условий.

<3> Утвержден Приказом Ростехрегулирования от 27.12.2007 N 475-ст.

Позиция арбитров

Заметим, что представленные примеры судебных решений принимались в соответствии с предыдущей редакцией пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, однако спор не касался финансирования образовательного и медицинского учреждения из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.

Так, например, в Постановлении ФАС УО от 16.06.2010 N Ф09-4431/10-С2 арбитры пришли к выводу, что предприятие необоснованно воспользовалось льготой, поскольку перед продажей в детские дошкольные учреждения товар (мясо) кулинарной обработке не подвергался.

В Решении Арбитражного суда г. Москвы от 26.01.2012 N А40-124341/11 инспекция при проверке установила, что общество в проверяемом периоде осуществляло поставку продуктов питания в столовые школ, с которыми были заключены государственные контракты на организацию питания учащихся, а также на реализацию неограниченному кругу лиц товаров собственного производства и покупных товаров.

По мнению налоговиков, предприятие необоснованно применяло освобождение от обложения НДС по пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ при реализации продукции собственного производства (выпечки) через буфеты в школьных столовых, поскольку:

Также инспекция пришла к выводу, что в пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ имеется в виду некое структурное подразделение, осуществляющее функции школьной столовой, а не юридическое лицо в целом, осуществляющее аналогичные функции. Соответственно, общество не могло применять льготу в части деятельности своих структурных подразделений - школьных буфетов, реализующих выпечку, хотя и произведенную обществом самостоятельно, но не по месту нахождения своих подразделений в школах, а по месту нахождения другого подразделения - основного цеха производства.

Суд с такими выводами контролирующего органа не согласился, указав, что при реализации выпечки и иной продукции собственного производства в буфетах, расположенных в школах, установлены следующие условия применения льготы налогоплательщиком:

Общество, являющееся сетью школьных столовых, выполнило все условия для применения льготы по НДС, установленные Налоговым кодексом, поскольку его деятельность представляла собой организацию:

Также на том основании, что Налоговый кодекс не содержит определения школьной столовой, суд в силу п. 1 ст. 11 НК РФ обратился к п. 4.8 ГОСТ Р 50762-2007, согласно которому столовая - это предприятие общественного питания, общедоступное или обслуживающее определенный контингент потребителей, производящее и реализующее блюда и кулинарные изделия в соответствии с меню, различающимся по дням недели. Столовые бывают следующих типов: по обслуживаемому контингенту и интересам потребителей (столовые школьные, студенческие, офисные и др.), по месту расположения (общедоступные, по месту учебы, работы и пр.).

Таким образом, школьная столовая - это обслуживающее школьников предприятие общественного питания, производящее и реализующее блюда в соответствии с разнообразным меню по дням недели.

То обстоятельство, что общество являлось сетью школьных столовых, дополнительно подтверждается следующим. Помещения пищеблоков и обеденных залов были переданы ему в пользование с целью приготовления и отпуска питания учащимся. В этих же целях госзаказчик на безвозмездной основе снабжал пищеблоки холодной и горячей водой, электроэнергией. Местом работы сотрудников общества (поваров и заведующего производством) согласно трудовым договорам являлись столовые школ, обслуживаемых по госконтрактам на организацию питания. В должностные обязанности поваров согласно трудовым договорам и должностным инструкциям входило приготовление пищи. В пищеблоки обслуживаемых школ были переданы инвентарь и оборудование, материалы, используемые при приготовлении пищи для школьников сотрудниками общества. Таким образом, общество выполняло функции школьных столовых, организуя питание обучающихся по госконтрактам, что инспекция не оспаривает.

Кроме того, продукты питания были непосредственно произведены обществом как организацией, выполняющей функции школьной столовой. Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги, а организациями - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (п. 2 ст. 11, ст. 19 НК РФ). Исходя из этого, по мнению арбитров, поскольку субъектом налогообложения является организация, то и под школьной столовой подразумевается организация. Подпункт 5 п. 2 ст. 149 НК РФ требует только того, чтобы продукты питания были произведены непосредственно школьной столовой, то есть не имеет значения, каким структурным подразделением они будут произведены: по месту нахождения школы или по месту нахождения производственного цеха.

Отмечается также, что целью предоставления указанной льготы является поддержка социально важных программ государства - обеспечение доступного питания для наиболее социально незащищенных слоев населения: школьников, студентов, больных, персонала соответствующих учреждений образования и здравоохранения. При этом не имеет значения, где именно произведены продукты питания, если они произведены организацией, выполняющей функции школьной столовой.

Следовательно, как указал суд, вывод инспекции о том, что условием применения льготы должно быть производство продуктов питания подразделением организации, расположенным непосредственно в школе, является незаконным, тем более что общество применяло льготу не ко всем своим видам деятельности, а только к операциям по реализации продукции собственного производства (непосредственно произведенной своими структурными подразделениями) в школах. В частности, выпечка мучных и булочных изделий осуществлялась структурным подразделением общества - производственным цехом, расположенным не по адресу нахождения школ, но реализованы они были в школьных буфетах (школах). Более того, из пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ не следует, что продукты питания, реализуемые в школьной столовой, должны быть произведены именно в школе. Необходимо, чтобы это были продукты собственного производства, следовательно, изготовление продукции самим обществом, являющимся школьной столовой, в цехе, расположенном вне школы, не препятствует возможности применения льготы.

При таких обстоятельствах судом был сделан вывод, что условия применения льготы, предусмотренные пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, обществом были соблюдены и реализация выпечки собственного производства в школьных буфетах освобождена от обложения НДС правомерно.

* * *

Итак, из пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ можно сделать вывод, что налогоплательщик вправе применить предусмотренную льготу при осуществлении реализации на территории РФ продуктов питания, непосредственно произведенных:

Причем, как указали судьи Арбитражного суда г. Москвы в Решении N А40-124341/11, для применения данной льготы не установлено требование, что производство продуктов питания должно располагаться непосредственно по месту нахождения школы.

В.А.Кузнецова

Эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"