Мудрый Экономист

Особенности формирования бухгалтерской отчетности НКО

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 2

Эта статья адресована ТСЖ, ЖК, ЖСК, ЖНК, то есть всем некоммерческим организациям (НКО) сферы ЖКХ. Безусловно, при составлении отчетности все перечисленные субъекты должны руководствоваться требованиями Закона о бухгалтерском учете <1>, Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н (далее - Приказ N 66н) и иных нормативных документов. Однако специфика их деятельности предполагает целый ряд особенностей раскрытия информации в отчетности. А потому финансисты дают дополнительные разъяснения для НКО.

<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Финансисты позаботились об НКО

Еще четыре года назад (в конце 2007 г.) на официальном сайте Минфина появилась Информация об особенностях формирования бухгалтерской отчетности НКО <2>. Однако с тех пор произошел целый ряд изменений, в том числе в формах бухгалтерской отчетности (согласно Приказу N 66н <3>). Поэтому в конце декабря 2011 г. Минфин опубликовал на своем официальном сайте новую Информацию об особенностях формирования бухгалтерской отчетности НКО (ПЗ-1/2011) (далее - ПЗ-1/2011). Напомнив, что при составлении бухгалтерской отчетности НКО руководствуются прежде всего законодательством РФ о бухгалтерском учете, в том числе Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <4>, ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" <5>, Инструкцией по применению Плана счетов <6>, Приказом N 66н и иными нормативными актами по бухгалтерскому учету, финансисты подчеркнули, что особенности применения данных документов при составлении отчетности НКО обусловлены двумя причинами, а именно тем, что в соответствии с ГК РФ указанные организации:

<2> Информация Минфина России от 24.12.2007 "Об особенностях формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций".
<3> Применяется в редакции Приказа Минфина России от 05.10.2011 N 124н.
<4> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
<5> Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
<6> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

С учетом данных фактов финансисты и дали НКО указания о составе и содержании форм бухгалтерской отчетности.

Состав отчетности НКО

Согласно Закону о бухгалтерском учете бухгалтерская отчетность организаций, в том числе НКО, должна состоять:

С Бухгалтерским балансом, Отчетом о прибылях и убытках и пояснительной запиской все более или менее понятно. А вот какие Приложения должны входить в состав отчетности НКО?

Во-первых, финансисты подчеркнули, что исходя из ПБУ 4/99, НКО не обязаны в составе бухгалтерской отчетности раскрывать информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации. То есть можно было бы предположить, что они не должны представлять Отчет об изменениях капитала. Однако в п. 25 ПЗ-1/2011 уточняется, что НКО обязаны раскрывать информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, а также изменений в учетной политике в таблице 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" Отчета об изменениях капитала согласно Приложению 2 к Приказу N 66н. При этом вместо показателей "Капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" указанной таблицы НКО включает показатели "Целевое финансирование" и "Целевые средства" соответственно. Значит, как минимум в этой части Отчет об изменениях капитала должен присутствовать в годовой отчетности НКО.

Во-вторых, ссылаясь на Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, финансисты указали, что НКО разрешается не представлять Отчет о движении денежных средств. Однако и тут специалисты ведомства уточнили, что организация может добровольно принять решение о представлении или публикации такого отчета либо его составление, представление и публикация могут быть предусмотрены законодательством РФ.

К сведению. Порядок представления ЖНК годовых отчетов <7> предусматривает включение такими кооперативами в состав годового отчета не только Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках, но и Отчета об изменениях капитала, а также Отчета о движении денежных средств (бывших форм N N 3 и 4). Хотя данным документом состав отчетности был определен применительно к уже не действующему в настоящее время Приказу Минфина России о формах бухгалтерской отчетности (от 22.07.2003 N 67н), сути дела это не меняет. Нормы бухгалтерского законодательства, на основании которых определялся круг составляющих годового отчета, не изменились. Значит, ЖНК по-прежнему должны представлять отчетность в составе тех же форм, пусть даже теперь они не называются формами N N 3 и 4 и претерпели некоторые изменения.

<7> Утвержден Приказом ФСФР России от 03.10.2006 N 06-113/пз-н.

В-третьих, Приказом N 66н в составе приложений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках утвержден Отчет о целевом использовании полученных средств, включаемый в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не имеющих оборотов по продаже товаров (работ, услуг), кроме выбывшего имущества. Всем остальным НКО лишь рекомендовано применять данную форму при формировании соответствующих пояснений. Это следует из п. 4 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете и п. 4 Приказа N 66н. Тем не менее, как поясняется в п. 26 ПЗ-1/2011, исходя из ПБУ 4/99, с целью формирования полного представления о деятельности организации все-таки целесообразно включать в состав бухгалтерской отчетности НКО Отчет о целевом использовании полученных средств. В данном Отчете раскрывается информация о целевом использовании средств, полученных для обеспечения уставной деятельности организации, в соответствии с утвержденной в установленном порядке сметой доходов и расходов (с бюджетом, финансовым планом). На практике эта смета по форме, структуре и составу показателей аналогична Отчету о целевом использовании полученных средств.

В-четвертых, в п. 39 ПЗ-1/2011 подчеркивается, что если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил ПБУ 4/99 организация выявит недостаточность данных для формирования полного представления о ее финансовом положении, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то она должна включить в бухгалтерскую отчетность соответствующие дополнительные показатели и пояснения (п. 6 ПБУ 4/99).

О детализации показателей и подписании отчетности

Финансисты обратили внимание на то, что согласно Приказу N 66н НКО самостоятельно определяет детализацию показателей по статьям отчетов. Также организация самостоятельно определяет содержание Пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках при их оформлении в табличной форме с учетом Приложения 3 к указанному Приказу.

В целом же при формировании показателей бухгалтерской отчетности нужно исходить из требования существенности, причем решение о существенности того или иного показателя организация принимает самостоятельно исходя из условий ее деятельности и требований законодательства с учетом его оценки, характера и конкретных обстоятельств возникновения. Кроме того, нельзя забывать, что вычитаемые или отрицательные показатели отражаются в бухгалтерской отчетности в круглых скобках. Подписывают отчетность руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) организации. В ТСЖ, например, это делают председатель и главный бухгалтер (бухгалтер). Если же учет в НКО ведется специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписать ее должны руководители НКО и специализированной организации либо тот бухгалтер-специалист, который ведет учет.

Не забудьте про обязательный аудит!

В п. 5 ПЗ-1/2011 финансисты напоминают, что в случае, если в соответствии с законодательством РФ бухгалтерская отчетность НКО подлежит обязательному аудиту, к годовой бухгалтерской отчетности прилагается аудиторское заключение. По общему правилу согласно пп. 4 п. 1 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности <8> провести аудит отчетности за 2011 г. необходимо, если по данным отчетности за предыдущий год был превышен хотя бы один из двух показателей:

<8> Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Эти критерии применимы абсолютно ко всем организациям вне зависимости от их организационно-правовых форм и особенностей деятельности. Кроме того, в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 5 Закона об аудиторской деятельности обязательный аудит проводится во всех случаях, когда это прямо предусмотрено конкретными федеральными законами.

К сведению. Согласно п. 1 ст. 54 Закона о ЖНК <9> обязательному аудиту подлежат все ЖНК. При выполнении определенных условий и наличии в уставе кооператива соответствующих положений аудиторская проверка финансовой отчетности ЖНК может проводиться один раз в два года. Принятие решения о проведении проверки и выбор аудиторской организации (аудитора) осуществляются правлением ЖНК посредством проведения конкурса. Пройти аудиторскую проверку ЖНК должен до размещения своего годового отчета на специальном сайте в информационной сети (п. 4 ст. 21 Закона о ЖНК). А в течение пяти дней со дня получения аудиторского заключения ЖНК обязан направить его копию в федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по контролю и надзору в сфере финансовых рынков (п. 4 ст. 54 Закона о ЖНК). В п. 7 ст. 18 данного Закона в числе документов, которые должны предоставляться членам кооператива, упоминается и аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности кооператива, а согласно пп. 2 п. 1 ст. 20 Закона годовой отчет ЖНК должен содержать сведения об аудиторской организации (аудиторе).

<9> Федеральный закон от 30.12.2004 N 215-ФЗ "О жилищных накопительных кооперативах".

Особенности составления Бухгалтерского баланса

Пожалуй, наибольшее внимание в ПЗ-1/2011 уделяется содержанию Бухгалтерского баланса НКО.

Основные средства

Поскольку в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <10> НКО не начисляют амортизацию по основным средствам, а формируют информацию об их износе, исчисляемом линейным способом, на забалансовом счете, финансисты напоминают, что по группе статей "Основные средства" в балансе НКО отражается именно первоначальная стоимость ОС, приобретенных за счет целевых взносов, а также ОС, полученных безвозмездно. Информация об износе ОС в балансе не отражается. Она раскрывается в таблице Пояснений "Наличие и движение основных средств" (Приложение 3 к Приказу N 66н) в графах "Накопленный износ" и "Начисленный износ" соответственно. Выбытие объекта ОС отражается как уменьшение по группам статей "Основные средства", одновременно производится уменьшение соответствующего показателя сумм износа по данному объекту.

<10> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Как указано в п. 6 ПЗ-1/2011, потребительский кооператив в таблице Пояснений "Иное использование основных средств" раскрывает информацию об имуществе, которое приобретается кооперативом для предоставления во владение и пользование его членам, а не для использования в своей деятельности. Это имущество учитывается на забалансовых счетах в оценке, определяемой исходя из величины обязательств членов кооператива по указанному имуществу.

Запасы

По группе статей "Запасы" должны отражаться остатки МПЗ, предназначенных для обеспечения уставной деятельности НКО и принадлежащих ей на праве собственности или ином вещном праве. Если значительные остатки сырья и материалов отсутствуют, а в НКО построена эффективная система оперативного контроля за их расходованием, можно не включать сырье и материалы в статью "Запасы", а исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета признавать материальные ценности, используемые для управленческих нужд, в качестве расходов по группам статей "Расходы на содержание аппарата управления" и "Расходы на целевые мероприятия" соответственно непосредственно в Отчете о целевом использовании полученных средств. Раскрывать в рамках статьи "Запасы" информацию о затратах в незавершенном производстве необходимо только при наличии существенных затрат по незаконченным выполнению работ и оказанию услуг.

Дебиторская задолженность

По статье "Дебиторская задолженность" формируется задолженность в сумме обязательных платежей и (или) взносов членов ТСЖ, а также платы за содержание и ремонт общего имущества и платы за коммунальные услуги собственников помещений, не вступивших в ТСЖ. Потребительский кооператив (ЖК, ЖСК) по статье "Дебиторская задолженность" должен отражать задолженность членов кооператива, имеющих право на паенакопления, при передаче членам кооператива имущества, предназначенного для предоставления во владение и пользование его членам (квартиры, дачи, гаража, иного помещения). Возникновение такой задолженности обусловлено обязательствами члена кооператива по выплате паевого взноса либо возврату предоставленного ему во владение и пользование имущества в случае невыплаты паевого взноса или по иным основаниям, предусмотренным уставом кооператива.

Здесь следует иметь в виду, что все организации, включая НКО, во исполнение требований Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ обязаны создавать резервы по сомнительным долгам. Формировать их нужно по дебиторской задолженности юридических и физических лиц в момент ее признания сомнительной с учетом требования своевременности отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" <11>.

<11> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Капитал и оценочные обязательства

Пожалуй, наиболее актуальными являются разъяснения, связанные с заполнением разд. III Бухгалтерского баланса. Ведь даже в самой его форме содержатся особые указания для НКО в отношении наименований и содержания статей данного раздела. Так, вместо показателей "Уставный капитал", "Добавочный капитал (без переоценки)", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" НКО раскрывают показатели "Паевой фонд", "Целевой капитал", "Целевые средства", "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества", "Резервный и иные целевые фонды". Конкретный перечень статей зависит от формы НКО и источников формирования имущества. Например, статья "Паевой фонд" Бухгалтерского баланса потребительского кооператива (ЖК, ЖСК, ЖНК) содержит информацию о паевых взносах его членов, имеющих право на паенакопления, поступающих в качестве источников формирования имущества, необходимого для удовлетворения имущественных потребностей членов потребительского кооператива. При полной выплате членом кооператива паевого взноса и приобретении им права собственности на соответствующее имущество сумма обязательств члена кооператива по возврату предоставленного ему имущества, отраженная по статье "Расчеты с пайщиками" группы статей "Дебиторская задолженность", уменьшает статью "Паевой фонд". Паевые взносы отражаются в Бухгалтерском балансе отдельно от вступительных взносов и других источников целевого финансирования расходов на содержание аппарата управления потребительского кооператива граждан, отражаемых по статье "Целевые средства".

По группе статей "Целевые средства" отражаются не использованные на отчетную дату целевые средства, предназначенные для обеспечения тех целей НКО, ради достижения которых она создана, отраженные в Отчете о целевом использовании полученных средств, включая чистую прибыль (убыток) от предпринимательской деятельности, сформированную в Отчете о прибылях и убытках за отчетный год.

Группа статей "Целевые средства" увязывается с отдельными статьями, отражаемыми в разд. I "Внеоборотные активы" и II "Оборотные активы" по группам статей "Запасы", "Денежные средства и денежные эквиваленты", "Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)", на суммы:

При принятии НКО решения о раскрытии информации о задолженности по членским взносам или иным ожидаемым поступлениям суммы начисленной задолженности отражаются по группе статей "Дебиторская задолженность".

В группу статей "Резервный и иные целевые фонды" включаются показатели, раскрывающие величину резервного и иных целевых, специальных фондов, предусмотренных законодательством РФ и уставом НКО.

В группу статей "Оценочные обязательства" включаются показатели, учитывающие оценочные обязательства, отражаемые на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". При признании оценочного обязательства в соответствии с ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" <12> в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы либо включается в стоимость актива.

<12> Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

Особенности формирования Отчета о прибылях и убытках

В Отчете о прибылях и убытках отражаются причитающиеся (полученные) НКО доходы от предоставления за плату во временное владение и пользование или временное пользование объектов недвижимости, доходы от продажи активов, иные доходы, связанные с предпринимательской и иной уставной деятельностью.

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается НКО заключительными оборотами декабря в кредит счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" и отражается:

Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 86 в корреспонденции со счетом 99 с отражением:

Отчеты об изменениях капитала и движении денежных средств

Как уже упоминалось выше, согласно п. 25 ПЗ-1/2011 НКО обязаны раскрывать информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, а также изменений в учетной политике в Таблице 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" Отчета об изменениях капитала, утвержденного в составе Приложения 2 к Приказу N 66н.

Однако при заполнении данной таблицы нужно иметь в виду, что вместо показателей "Капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в эту таблицу НКО включает показатели "Целевое финансирование" и "Целевые средства" соответственно.

Если НКО формирует Отчет о движении денежных средств (добровольно или исходя из требований законодательства), составлять его нужно с учетом особенностей классификации денежных потоков НКО, но применительно к правилам, установленным ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" <13>, и форме, утвержденной в составе Приложения 2 к Приказу N 66н. В связи с этим следует обратить особое внимание, что Приказом Минфина России от 05.10.2011 N 124н форма Отчета о движении денежных средств была не просто подкорректирована, а полностью изменена. Именно этой формой и нужно руководствоваться при подготовке отчетности за 2011 г. Иными словами, та форма, которая первоначально была представлена в Приказе N 66н, по сути, ушла в небытие, так ни разу и не пригодившись.

<13> "Утверждено Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н.

Отчет о целевом использовании полученных средств

Как мы уже отметили, хотя формально представление данного Отчета для большинства НКО и не является обязательным, тем не менее его не просто советуют, а настоятельно рекомендуют включать в состав годовой отчетности НКО.

Как разъясняется в отдельном разделе ПЗ-1/2011, в Отчете о целевом использовании полученных средств показываются остаток на начало отчетного года, поступление средств, расходование и остаток на конец отчетного периода средств целевого финансирования.

В составе поступивших средств показываются, в частности, вступительные (паевые) и членские взносы, а также прочие поступления.

Так, по статьям "Вступительные взносы" и "Членские взносы" отражается информация НКО, основанной на членстве, исходя из принятых к бухгалтерскому учету в отчетном периоде вступительных и членских взносов. Принятые к бухгалтерскому учету вступительные и членские взносы, относящиеся к будущему отчетному периоду или периоду, предшествующему отчетному, могут быть выделены отдельно, если информация о них будет признана существенной. Например, к таким взносам можно отнести финансирование работ по капитальному ремонту.

По статье "Прибыль от предпринимательской деятельности организации" отражается чистая прибыль отчетного года, сформированная в Отчете о прибылях и убытках за отчетный год. Все остальные поступления, предназначенные для обеспечения уставной деятельности НКО, в зависимости от существенности отражаются в виде отдельных статей Отчета либо включаются в статью "Прочие" (например, дополнительные взносы на покрытие убытков, образовавшихся в деятельности потребительского кооператива).

По группе статей "Расходы на содержание аппарата управления" отражаются расходы НКО на оплату труда работников, включая исчисляемые с величины оплаты труда работников налоги и обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды, расходы на служебные командировки и служебные поездки, а также другие расходы, связанные с содержанием аппарата управления НКО, исходя из утвержденной сметы в соответствии с законодательством РФ.

К сведению. Общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие оборотов по реализации товаров (работ, услуг), кроме выбывшего имущества, могут показывать по данной группе статей все расходы на ведение уставной деятельности (включая расходы, связанные с выбытием основных средств, расходы на содержание аппарата управления, уплату налогов и сборов). Эти расходы могут списываться в бухгалтерском учете на счет 86 "Целевое финансирование" без предварительного отражения на счетах, предназначенных для учета производственных затрат.

По статье "Расходы, связанные с оплатой труда (включая начисления)" отражается информация о расходах на оплату труда административно-управленческого персонала, производимую исходя из утвержденной сметы. В эту статью также включаются изменения за отчетный период величины оценочных обязательств по оплачиваемым отпускам работников, вознаграждениям работникам в виде стимулирующих выплат (вознаграждения по итогам года, премии, бонусы и т.п.), в виде выходных пособий и иных выплат при расторжении трудового договора, по обеспечению вознаграждений работников после расторжения трудового договора с организацией в виде пенсий, страховых и иных выплат.

По отдельной статье в случае существенности отражается чистый убыток отчетного года, сформированный в Отчете о прибылях и убытках по итогам предпринимательской деятельности за отчетный год, уменьшающий источники целевого финансирования отчетного года, предназначенные НКО для достижения целей, ради которых она создана. В случае несущественности указанный убыток отражается по статье "Прочие". Аналогичным образом и иные расходы НКО в зависимости от существенности отражаются в виде отдельных статей отчета либо включаются в статью "Прочие" (например, расходы на оплату аудиторских услуг, публикацию бухгалтерской отчетности НКО, затраты по полученным займам и кредитам и др.). Главный нюанс заключается в том, что остатки средств по статьям на начало и конец отчетного года должны быть равны суммам по статье "Целевые средства" соответствующих граф разд. III "Целевое финансирование" Бухгалтерского баланса.

* * *

Хотелось бы обратить особое внимание на три момента. Во-первых, состав годовой отчетности НКО зависит от многих факторов и не ограничен двумя формами (Бухгалтерским балансом и Отчетом о прибылях и убытках). Во-вторых, существенный нюанс, касающийся учета дебиторской задолженности, заключается в том, что НКО обязаны создавать резервы сомнительных долгов наравне с коммерческими организациями. В-третьих, НКО вправе переносить прибыль (убыток), полученную в результате ведения предпринимательской деятельности, со счета 99 на счет 86, минуя счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Н.Н.Шишкоедова

Эксперт журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

О составе и утверждении годовой бухгалтерской отчетности ук
 
Обязательно ли проведение ежегодного собрания собственников для установления тарифа на содержание и ремонт жилья?