Мудрый Экономист

Инвестиционные товарищи: особенности учета и налогообложения

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2012, NN 4, 5

В ноябре прошлого года было выпущено два Закона - N N 335-ФЗ <1> и 336-ФЗ <2>. Первый из них вводит такое понятие, как инвестиционное товарищество, определяет правовое положение и ответственность участников договора инвестиционного товарищества, порядок установления, изменения или прекращения их прав и обязанностей. Целью этого Закона является создание правовых условий для привлечения инвестиций в экономику РФ и реализации инвестиционных проектов.

<1> Федеральный закон от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе".
<2> Федеральный закон от 28.11.2011 N 336-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с принятием Федерального закона "Об инвестиционном товариществе".

Второй Закон - N 336-ФЗ - внес изменения в отдельные законодательные акты РФ в связи с принятием Закона N 335-ФЗ. В основном эти изменения касаются первой и второй частей Налогового кодекса. Оба Закона вступили в силу 1 января 2012 г.

Об особенностях договора инвестиционного товарищества и о порядке исчисления налогов в рамках этого договора и пойдет речь в данной статье.

Особенности договора О правах и обязанностях товарищей

Сразу отметим, что договор инвестиционного товарищества - это не что иное, как договор простого товарищества, заключаемый для осуществления совместной инвестиционной деятельности. Однако если договор простого товарищества "в общем виде" регулируется положениями ГК РФ, то особенности договора инвестиционного товарищества устанавливаются Законом N 335-ФЗ. Об этом говорится в п. 3 ст. 1041 ГК РФ.

Что понимается под совместной инвестиционной деятельностью в целях применения Закона N 335-ФЗ? Согласно п. 1 ст. 2 данного Закона это осуществляемая товарищами совместно на основании договора инвестиционного товарищества деятельность по приобретению и (или) отчуждению:

<3> Финансовый инструмент срочных сделок, не обращающийся на организованном рынке, - договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (п. 3 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).
<4> Эта новая организационно-правовая форма юридического лица вводится в российское право Федеральным законом от 03.12.2011 N 380-ФЗ "О хозяйственных партнерствах", который вступает в силу 01.07.2012.

Как следует из ст. 3 Закона N 335-ФЗ, по договору инвестиционного товарищества двое или несколько лиц (не более 50) обязуются соединить свои вклады и осуществлять совместную инвестиционную деятельность без образования юридического лица для извлечения прибыли (п. п. 1, 6).

Договор должен иметь наименование (индивидуальное обозначение), включающее в себя слова "инвестиционное товарищество" (п. 8).

Сторонами договора инвестиционного товарищества могут быть (п. п. 3, 4):

Отметим, что вышеуказанные лица могут быть сторонами нескольких договоров инвестиционного товарищества. При этом ограничение прав товарищей на участие в нескольких договорах инвестиционного товарищества, в том числе по соглашению сторон, не допускается (п. 5).

Согласно п. 2 ст. 3 Закона N 335-ФЗ в договоре инвестиционного товарищества товарищи участвуют в пределах и объеме, которые установлены ГК РФ, Законом N 335-ФЗ и указанным договором.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Закона N 335-ФЗ договор инвестиционного товарищества должен содержать условия, касающиеся, в частности:

Заметьте, условия договора не могут предусматривать осуществление его участниками иной (не инвестиционной) совместной деятельности (п. 2 ст. 11 Закона N 335-ФЗ).

Политика ведения общих дел отражается в инвестиционной декларации, которая является приложением к договору инвестиционного товарищества. Этот документ утверждается товарищами (в порядке, установленном Законом N 335-ФЗ) и предусматривает ограничение объема и размера сделок, совершаемых управляющими товарищами (п. 1 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).

Права и обязанности товарищей установлены ст. 4 Закона N 335-ФЗ, где говорится, что каждый из них имеет право (п. 2):

Управляющие товарищи

Ведение общих дел осуществляют управляющие товарищи (один или несколько) от имени остальных товарищей (п. 2 ст. 3 Закона N 335-ФЗ).

В отношениях с третьими лицами полномочие управляющего товарища совершать сделки от имени всех товарищей подтверждается доверенностью на ведение общих дел, которая выдается ему остальными товарищами. В этом документе прописывается, что лица, представляемые управляющим товарищем, являются участниками договора инвестиционного товарищества, а также указываются дата заключения, номер и наименование (индивидуальное обозначение) данного договора. Передоверие полномочий на ведение общих дел товарищей не допускается (п. 8 ст. 9 Закона N 335-ФЗ).

Управляющий товарищ имеет право на получение вознаграждения за ведение общих дел товарищей в размере и порядке, которые устанавливаются договором инвестиционного товарищества. Такое вознаграждение может быть фиксированным, зависеть от размера прибыли товарищей или определяться иным образом (п. 1 ст. 5 Закона N 335-ФЗ).

Обратите внимание! Вознаграждение управляющего товарища за ведение общих дел товарищей входит в состав общих расходов, связанных с совместной инвестиционной деятельностью (п. 2 ст. 5 Закона N 335-ФЗ).

Если управляющих несколько, то один из них назначается уполномоченным управляющим товарищем. Как следует из п. 5 ст. 4 Закона N 335-ФЗ, это обязательно должно быть юридическое лицо.

Договором инвестиционного товарищества на уполномоченного управляющего товарища возлагаются следующие обязанности (п. 3 ст. 4 Закона N 335-ФЗ):

Согласно п. 4 ст. 4 Закона N 335-ФЗ уполномоченный управляющий товарищ в порядке и в сроки, которые установлены договором, предоставляет участникам договора инвестиционного товарищества сведения:

Вклады товарищей и общее имущество

Как гласит п. 1 ст. 4 Закона N 335-ФЗ, каждый товарищ обязан внести вклад в общее дело.

При этом Закон предъявляет разные требования относительно вкладов к управляющим товарищам и товарищам, не являющимся таковыми. Судите сами.

Согласно ст. 6 Закона N 335-ФЗ вкладом в общее дело могут быть:

Общее имущество товарищей является долевым. Размер доли в общем имуществе определяется пропорционально стоимости внесенного в общее дело вклада (п. 1 ст. 7 Закона N 335-ФЗ). Пунктом 2 данной нормы запрещается раздел общего имущества товарищей и выдел из него доли в натуре по требованию товарища в течение срока действия договора инвестиционного товарищества (если иное не предусмотрено договором).

Обратите внимание! Общее имущество товарищей учитывается уполномоченным управляющим товарищем на отдельном балансе, и по такому имуществу ведется самостоятельный учет (п. 3 ст. 7 Закона N 335-ФЗ).

Нотариальное удостоверение договора инвестиционного товарищества

Статьей 8 Закона N 335-ФЗ предусмотрено нотариальное удостоверение:

Все эти документы подлежат нотариальному удостоверению в количестве экземпляров, на один экземпляр превышающем количество товарищей. Один экземпляр хранится у нотариуса по месту нахождения уполномоченного управляющего товарища.

Обратите внимание! Как следует из п. 1 ст. 8 Закона N 335-ФЗ, не допускается нотариальное удостоверение и хранение вышеуказанных документов у нескольких нотариусов, а также передача этих документов другому нотариусу в случае замены уполномоченного управляющего товарища.

Доступ третьих лиц к нотариально удостоверенным и хранящимся у нотариуса документам осуществляется с письменного согласия уполномоченного управляющего товарища, осуществляющего ведение общих дел (за исключением случаев, если такой доступ осуществляется на основании федеральных законов) (п. 1 ст. 8 Закона N 335-ФЗ). Согласия управляющих товарищей на доступ участников договора инвестиционного товарищества к документам, хранящимся у нотариуса, не требуется (п. 8 ст. 8 Закона N 335-ФЗ).

Теперь скажем несколько слов о конфиденциальности условий договора (ст. 12 Закона N 335-ФЗ).

В п. 2 данной нормы говорится, что соглашение товарищей об установлении негласного инвестиционного товарищества ничтожно. Иными словами, договором не может быть предусмотрено, что его существование скрыто от третьих лиц.

Нотариус, у которого хранятся документы, раскрывает перед неограниченным кругом лиц информацию о существовании договора инвестиционного товарищества, включающую в себя сведения о дате заключения, номере договора, его наименовании (индивидуальном обозначении), а также об управляющих товарищах (п. 3 ст. 12 Закона N 335-ФЗ).

Как следует из п. 1 ст. 12 Закона N 335-ФЗ, раскрытие существенных условий договора перед неограниченным кругом лиц осуществляется только с общего согласия всех товарищей.

Счет инвестиционного товарищества

Согласно п. 1 ст. 10 Закона N 335-ФЗ денежные средства, переданные в оплату долей в общем имуществе по одному договору инвестиционного товарищества, должны поступать на отдельный банковский счет. Этот счет инвестиционного товарищества открывается уполномоченному управляющему на основании договора банковского счета, где прописывается, что тот действует в качестве управляющего товарища, а также указываются наименование (индивидуальное обозначение), дата заключения и номер договора инвестиционного товарищества. Имена (наименования) остальных участников договора инвестиционного товарищества не указываются.

Уполномоченный управляющий товарищ обязан вести учет находящихся на указанном счете денежных средств каждого участника договора, передавшего их в оплату доли в общем имуществе товарищей.

Обратите внимание! Все расчеты по операциям, связанным с ведением общих дел товарищей по договору инвестиционного товарищества, в том числе по обязательным налоговым и иным платежам, осуществляются уполномоченным управляющим товарищем с использованием счета инвестиционного товарищества (п. 2 ст. 10 Закона N 335-ФЗ).

Срок действия договора

Договор инвестиционного товарищества прекращается вследствие (п. 1 ст. 19 Закона N 335-ФЗ):

В рассматриваемом Законе подробно расписано определение срока действия договора инвестиционного товарищества. Так, согласно п. 1 ст. 13 данный договор должен быть заключен с указанием срока или цели (в качестве отменительного условия). При этом срок действия договора не может превышать 15 лет. Если срок не указан, договор действует 15 лет.

Прекращение участия в договоре

Предположим, кто-либо из товарищей решает отказаться от участия в договоре до окончания срока его действия. Насколько это возможно?

Здесь все зависит от условий договора и статуса товарища (является он управляющим или нет). Например, в соответствии с п. 2 ст. 13 Закона N 335-ФЗ отказ управляющего товарища от участия в договоре в течение срока его действия допускается только в случае письменного согласия на такой отказ всех участников договора инвестиционного товарищества. Соглашение, устанавливающее иной порядок, ничтожно. В п. 3 данной нормы указано, что отказ товарищей, не являющихся управляющими, от участия в договоре не допускается, если иное не установлено договором. Если такой отказ предусмотрен договором, то в нем должны содержаться условия о порядке и последствиях данного отказа.

Еще одним основанием для прекращения участия товарища в договоре является передача им прав и обязанностей по договору инвестиционного товарищества полностью или частично третьему лицу или другому товарищу. Имейте в виду, что осуществить такую передачу может лишь товарищ, не являющийся управляющим. Соглашение о передаче прав и обязанностей управляющим товарищем ничтожно (п. п. 1, 2 ст. 15 Закона N 335-ФЗ).

По общему правилу полная передача прав и обязанностей товарища осуществляется лишь с согласия всех товарищей, если иные случаи не описаны в договоре инвестиционного товарищества (п. 5 ст. 15 Закона N 335-ФЗ). Договор может предусматривать преимущественное право товарищей перед третьими лицами на приобретение уступаемых прав и обязанностей (п. 6 ст. 15 Закона N 335-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 17 Закона N 335-ФЗ товарищ может досрочно прекратить участие в договоре инвестиционного товарищества путем расторжения или изменения этого договора в судебном порядке только по основаниям, указанным в п. 2 ст. 450 ГК РФ, к которым относятся:

Прекращение договора инвестиционного товарищества по иным основаниям не допускается.

Обязанности инвестиционных товарищей по уплате налогов

В связи с принятием Закона об инвестиционном товариществе возникла необходимость внесения ряда дополнений в первую и вторую части Налогового кодекса, что и было сделано Законом N 336-ФЗ.

В частности, появилась ст. 24.1 "Участие налогоплательщика в договоре инвестиционного товарищества", которая определяет, как товарищи в зависимости от своего статуса уплачивают тот или иной налог:

<5> Напомним, что обязанность по ведению налогового учета, в соответствии с п. 3 ст. 4 Закона N 335-ФЗ, возлагается на уполномоченного управляющего товарища.

Согласно п. 4 ст. 24.1 НК РФ этот уполномоченный товарищ, в частности, обязан:

К сведению. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества, несет управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета. Ответственность за неисполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций, НДФЛ с прибыли (дохода), приходящейся на долю участника договора инвестиционного товарищества, несет соответствующий участник (п. 7 ст. 108 НК РФ).

Если уполномоченный управляющий товарищ не уплатит (уплатит не полностью) налог в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества в установленный срок (за исключением налога на прибыль), недоимка будет взыскана в принудительном порядке за счет средств на счете инвестиционного товарищества. В случае недостаточности средств на указанном счете взыскание производится со счетов сначала уполномоченного управляющего, затем других управляющих товарищей. Если и этого недостаточно, то взыскание производится за счет денежных средств на счетах остальных участников товарищества пропорционально доле каждого товарища в их общем имуществе (п. 1.1 ст. 46 НК РФ).

При нехватке денежных средств на вышеуказанных счетах недоимка будет погашаться последовательно (п. 5.1 ст. 47 НК РФ) за счет имущества:

  1. общего;
  2. уполномоченного управляющего товарища;
  3. управляющих товарищей;
  4. остальных товарищей пропорционально доле каждого в общем имуществе.

Расчет финансового результата: сроки и порядок представления

Итак, согласно п. 4 ст. 24.1 НК РФ товарищ, ответственный за ведение налогового учета (уполномоченный управляющий товарищ), обязан представлять в налоговый орган по месту своего учета расчет финансового результата инвестиционного товарищества в сроки, установленные для представления декларации по налогу на прибыль организаций. Форма указанного расчета утверждается Минфином.

Напомним, что декларации представляются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а по итогам налогового периода - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. п. 3, 4 ст. 289 НК РФ).

Уполномоченный товарищ обязан представлять участникам договора:

Делать это нужно в срок, установленный договором, но не позднее 15 дней до окончания срока представления в ИФНС "прибыльных" деклараций. Например, за I квартал 2012 г. декларация по налогу на прибыль должна быть представлена не позднее 28 апреля 2012 г., то есть копия расчета у участников должна появиться не позднее 9 апреля 2012 г.

Обратите внимание! Управляющий товарищ представляет товарищам сведения о доле прибыли (убытка) инвестиционного товарищества, приходящейся на каждого из них, по каждому виду доходов, налоговая база по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ определяется отдельно (пп. 5 п. 4 ст. 24.1 НК РФ).

Непредставление уполномоченным товарищем расчета финансового результата инвестиционного товарищества в налоговый орган по месту учета в установленный срок влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления (п. 2 ст. 119 НК РФ). Представление расчета, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 40 000 руб. (п. 1 ст. 119.2 НК РФ), а те же деяния, совершенные умышленно, - 80 000 руб. (п. 2 ст. 119.2 НК РФ).

В случае если в расчет финансового результата вносятся уточнения, уполномоченный товарищ в течение пяти дней (с даты их внесения) обязан представить уточненный расчет в налоговый орган по месту своего учета и его копию участникам договора (пп. 7 п. 4 ст. 24.1 НК РФ).

Получив копию уточненного расчета финансового результата, участник договора, уплачивающий налог на прибыль организаций, НДФЛ, обязан подать уточненную налоговую декларацию (расчет) в налоговый орган по месту учета участника не позднее 15 дней со дня, когда ему была передана копия уточненного расчета. Если 15-дневный срок соблюдается, то данный участник от ответственности освобождается (п. 6.1 ст. 81 НК РФ).

Налог на прибыль

Начнем с того, что согласно п. 3 ст. 286 НК РФ участники инвестиционных товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в этих товариществах, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора инвестиционного товарищества, установлены ст. 278.2 НК РФ.

Ведение учета доходов и расходов инвестиционного товарищества для целей налогообложения должно осуществляться организацией, являющейся налоговым резидентом РФ. Об этом говорится в п. 1 данной статьи, который, однако, не запрещает вести учет и иностранной организации, но при условии, что ею создано постоянное представительство в РФ.

Управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета (уполномоченный товарищ), определяет за отчетный (налоговый) период прибыль (убыток) от деятельности в рамках инвестиционного товарищества нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода (п. 2). При этом должны соблюдаться следующие правила.

Во-первых, прибыль каждого товарища определяется пропорционально установленной договором инвестиционного товарищества доле участия каждого в прибыли всего товарищества (п. 2).

Во-вторых, при определении прибыли от деятельности в рамках инвестиционного товарищества уполномоченный товарищ не учитывает выплачиваемые остальным участникам договора доходы в виде дивидендов по ценным бумагам, долям участия в уставном капитале организаций, приобретенным в рамках инвестиционного товарищества <1> (п. 2).

<1> Указанные доходы включаются в доходы от долевого участия в деятельности организаций у участников инвестиционного товарищества.

В-третьих, при определении налоговой базы не учитываются расходы (в том числе произведенные за счет средств на счете инвестиционного товарищества) управляющего товарища в интересах всех товарищей для ведения общих дел товарищей, а также расходы на выплату вознаграждения управляющим товарищам (п. п. 6, 7). (Данные затраты учитываются инвестиционными товарищами. Об этом чуть ниже.)

Примечание. Расходы в виде вклада в инвестиционное товарищество для целей налогообложения не учитываются (п. 3 ст. 270 НК РФ).

К сведению. Суммы, уплачиваемые участниками договора инвестиционного товарищества в возмещение расходов, произведенных управляющим товарищем в интересах всех товарищей для ведения общих дел, не признаются доходами управляющего товарища (п. 6 ст. 278.2 НК РФ).

Доходы налогоплательщиков - управляющих товарищей в виде сумм вознаграждения за ведение общих дел товарищей включаются у них в состав доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 8 ст. 278.2 НК РФ).

Напомним, что согласно п. 1 ст. 24.1 НК РФ налог на прибыль каждый участник инвестиционного товарищества уплачивает самостоятельно. На основании сведений, полученных от уполномоченного товарища, налогоплательщик определяет налоговую базу по доходам от деятельности в рамках товарищества <2>. При этом согласно п. 4 ст. 278.2 НК РФ база определяется раздельно по следующим операциям в рамках инвестиционного товарищества:

  1. с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
  2. с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
  3. с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
  4. с долями участия в уставном капитале организаций;
  5. по прочим операциям инвестиционного товарищества.
<2> Отдельно от прочих своих операций, не имеющих отношения к инвестиционному товариществу. Это следует из п. 5 ст. 278.2 НК РФ.

Как следует из п. 10 ст. 278.2 НК РФ, если налогоплательщик участвует в нескольких инвестиционных товариществах, налоговая база по доходам, полученным от участия в них, определяется совокупно по всем инвестиционным товариществам, но с разбивкой по видам операций, указанных в п. 4. Это касается и убытков предыдущих налоговых периодов, учитываемых в соответствии со ст. 283 НК РФ.

Доходы налогоплательщика, полученные в рамках договора инвестиционного товарищества, уменьшаются на расходы, произведенные управляющим товарищем для ведения общих дел товарищей. Доля налогоплательщика в указанных расходах определяется в соответствии с установленной договором долей его участия в прибыли инвестиционного товарищества (п. 6 ст. 278.2 НК РФ).

В связи с тем что налоговая база по операциям, указанным в п. 4 ст. 278.2 НК РФ, определяется раздельно, пропорционально суммам доходов по этим операциям распределяются следующие расходы:

Если указанные расходы осуществляются за счет средств на счете инвестиционного товарищества, сумма соответствующих расходов налогоплательщика определяется им на основании сведений, предоставляемых уполномоченным товарищем.

Итак, согласно п. 9 ст. 278.2 НК РФ налоговая база по доходам от участия в инвестиционном товариществе определяется как суммы доходов по операциям, указанным в п. 4, уменьшенные на суммы расходов, указанных в п. п. 6 и 7, и убытков по соответствующим операциям. Если результат получился отрицательным, он признается убытком налогоплательщика от участия в инвестиционном товариществе по соответствующим операциям, а налоговая база по соответствующим операциям - равной нулю.

Пунктом 12 ст. 278.2 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при выходе налогоплательщика из инвестиционного товарищества в результате уступки прав и обязанностей по договору инвестиционного товарищества, а также выдела доли из имущества, находящегося в общей собственности товарищей.

В этих случаях налоговая база определяется как сумма полученных при выходе доходов, уменьшенная на величину вклада налогоплательщика в инвестиционное товарищество, оплаченного им к моменту выхода, и (или) сумм, уплаченных за приобретение прав и обязанностей по договору инвестиционного товарищества. Если величина имеет знак "минус", она признается убытком налогоплательщика, полученным при выходе из инвестиционного товарищества, а налоговая база - равной нулю.

Убыток налогоплательщика, полученный при выходе из инвестиционного товарищества, учитывается при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Согласно п. 13 ст. 278.2 НК РФ при расторжении или прекращении договора инвестиционного товарищества налоговая база определяется следующим образом: доходы по операциям, указанным в п. 4 данной статьи, уменьшаются на суммы расходов, указанных в п. п. 6 и 7, и не уменьшаются на сумму вклада налогоплательщика в общее дело товарищей.

Если по какому-либо виду доходов, указанных в п. 4, возникает отрицательный результат, он признается убытком налогоплательщика, полученным при расторжении или прекращении договора инвестиционного товарищества, а налоговая база - равной нулю.

Как следует из нормы, прописанной в абз. 4 п. 13 ст. 278.2 НК РФ, убытки налогоплательщика, полученные при расторжении или прекращении договора инвестиционного товарищества, учитываются раздельно по операциям, указанным в п. 4 данной статьи, и (или) переносятся на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ.

Обратите внимание! Если при выходе из инвестиционного товарищества, а также при расторжении или прекращении договора налогоплательщик получает доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, находившихся в общей собственности товарищей, сумма соответствующих доходов определяется по данным налогового учета инвестиционного товарищества. При этом отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества (имущественных прав) и оценкой, по которой они ранее были переданы, не признается убытком для целей налогообложения (п. п. 12, 13 ст. 278.2 НК РФ).

Теперь несколько слов о переносе убытков на будущее. В соответствии с п. п. 1, 1.1 ст. 283 НК РФ участники инвестиционного товарищества, понесшие убытки в рамках данного договора в предыдущем (предыдущих) налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом должны быть учтены положения п. 4 ст. 278.2 НК РФ, то есть убытки учитываются по видам операций, указанных в данной норме.

Отметим, что убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору (в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом), на будущее не переносятся.

НДФЛ

Порядок расчета облагаемой базы по НДФЛ с доходов, полученных от деятельности в рамках инвестиционного товарищества, имеет много общего с порядком расчета облагаемой базы по налогу на прибыль. Поэтому ограничимся более кратким (по сравнению с предыдущим разделом) изложением материала.

Индивидуальный предприниматель, являющийся участником договора инвестиционного товарищества, самостоятельно исполняет обязанности по уплате НДФЛ, возникающие в связи с его участием в данном договоре. Это следует из положений п. 1 ст. 24.1 и п. 2 ст. 226 НК РФ.

Налоговая база по доходам от участия в инвестиционном товариществе определяется отдельно от иных операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, указанных в ст. 214.1 НК РФ, на основании сведений о доходах и об убытках, предоставленных уполномоченным управляющим товарищем (пп. 5 п. 4 ст. 24.1, п. 2 ст. 214.5 НК РФ).

Налоговая база рассчитывается раздельно по операциям, перечисленным в п. 3 ст. 214.5 НК РФ (это те же самые операции, которые указаны в п. 4 ст. 278.2 НК РФ). Доходы по указанным операциям можно уменьшить на суммы, соответствующие доле участника в расходах, произведенных управляющим товарищем в интересах всех участников товарищества для ведения общих дел товарищей. Доля ИП в таких расходах определяется в соответствии с долей его участия в прибыли товарищества (п. 6 ст. 214.5 НК РФ).

Если по соответствующим видам операций расходы превышают полученные доходы, у предпринимателя образуется убыток, а налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 214.5 НК РФ).

Предприниматели, получившие от участия в инвестиционном товариществе убытки в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу по доходам от участия в этом товариществе (по соответствующим операциям) в текущем налоговом периоде на всю сумму полученного ими убытка или на часть данной суммы (перенести убыток на будущие периоды). Такой перенос ИП вправе осуществлять в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (п. 10 ст. 214.5 НК РФ). Перенос убытков осуществляется путем применения налоговых вычетов в соответствии со ст. 220.2 НК РФ.

Налог на имущество

Имущество инвестиционного товарищества формируется за счет:

Особенности определения налоговой базы по налогу на имущество в рамках договора инвестиционного товарищества указаны в ст. 377 НК РФ.

Каждый участник исчисляет и уплачивает налог в отношении общего имущества самостоятельно, в зависимости от вида имущества, составляющего общую долевую собственность:

Обратите внимание! Налог на имущество "раскидывается" между товарищами пропорционально стоимости их вклада в общее дело, тогда как при исчислении налога на прибыль пропорция определяется исходя из доли участия каждого в прибыли всего товарищества. Эти величины могут различаться.

Налог исчисляется исходя из остаточной стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения. Напомним, что согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на их балансе в качестве основных средств.

Уполномоченный товарищ для целей налогообложения не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, обязан сообщать каждому налогоплательщику - участнику договора инвестиционного товарищества сведения:

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения в целях гл. 21 НК РФ операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ.

Согласно изменениям, внесенным в пп. 4 и 6 п. 3 ст. 39 НК РФ, не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества:

Не обошли законодатели вниманием и случаи, когда в качестве вкладов передаются имущественные права <3>. Пункт 3 ст. 149 НК РФ был дополнен пп. 34, согласно которому не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по передаче имущественных прав:

<3> Напомним, что согласно ст. 6 Закона N 335-ФЗ в качестве вклада управляющих товарищей в общее дело могут выступать имущественные права.

Кроме того, в соответствии с новым пп. 33 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождены от налогообложения услуги участников договора инвестиционного товарищества - управляющих товарищей по ведению общих дел товарищей.

Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором инвестиционного товарищества определены ст. 174.1 НК РФ.

Обязанность по исчислению и уплате НДС возлагается на уполномоченного управляющего товарища (п. 1).

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором инвестиционного товарищества он обязан выставить соответствующие счета-фактуры (п. 2). Ему же предоставляются и положенные налоговые вычеты (естественно, при наличии счетов-фактур и при условии раздельного учета операций, осуществленных в рамках товарищества и обычной деятельности) (п. 3).

Уполномоченный управляющий товарищ в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию (по каждому указанному договору отдельно) (п. 5).

Обратите внимание! Пунктом 5 ст. 170 НК РФ уполномоченному управляющему товарищу предоставлено право включать в затраты, принимаемые к вычету при определении за отчетный (налоговый) период прибыли (убытка) от деятельности в рамках инвестиционного товарищества, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная инвестиционным товариществом по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. Иными словами, он может выбирать, принимать НДС к вычету или учитывать его в расходах по налогу на прибыль.

Теперь об изменениях в ст. 170 НК РФ, регламентирующей порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). В п. 3 данной статьи перечислены случаи, когда суммы НДС, ранее принятые налогоплательщиком к вычету по товарам, работам, услугам, имущественным правам, подлежат восстановлению <4>. Теперь к таким случаям добавились:

<4> Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении ОС и НМА - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без переоценки.

* * *

Итак, мы в общих чертах познакомили читателей с двумя новыми Законами, регулирующими совместную инвестиционную деятельность товарищей (организаций и ИП), которые соединяют свои вклады для извлечения прибыли, не образуя при этом юридического лица.

Как будут работать Законы - покажет практика. Не секрет, что любые нововведения предполагают появление в дальнейшем новых и новых вопросов, разъяснений контролирующих органов и арбитражной практики. А значит, еще не раз мы будем возвращаться к этой теме на страницах нашего журнала.

Е.Л.Ермошина

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"