Мудрый Экономист

Освобождение торговой организации от исполнения обязанностей плательщика НДС

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 2

Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС (ст. 145 НК РФ) является льготой, которая имеет свои плюсы и минусы. В статье рассмотрены отдельные вопросы перехода на применение данного освобождения, а также правила, которые должен выполнить налогоплательщик в случае утраты им такого права. Статья будет интересна торговым организациям, имеющим небольшие торговые обороты.

Общие нормы

Если выручка торговой организации за три последовательных календарных месяца не превышает 2 млн руб., а также в течение этих месяцев она не реализовывала подакцизные товары, у нее возникает право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, предусмотренное ст. 145 НК РФ. Эта льгота позволяет не исчислять и не платить НДС, за исключением случаев исполнения обязанностей налогового агента по НДС, а также ввоза товаров на таможенную территорию РФ.

Чтобы воспользоваться правом на освобождение, организация не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого она пользуется этим правом, должна представить в налоговый орган письменное уведомление и пакет документов (п. 3 ст. 145 НК РФ). Список необходимых документов приведен в п. 6 комментируемой статьи, это:

Для организаций и ИП, перешедших с УСНО на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Если документы будут поданы позднее указанного срока, налоговый орган может посчитать, что льгота применялась необоснованно, и доначислить НДС.

Право на льготу может возникнуть у организации начиная с любого месяца. То есть начинать применять льготу можно как с первого, так и со второго (третьего) месяца налогового периода. Но если освобождение применяется не с начала налогового периода, у организации возникает необходимость вести раздельный учет в соответствующем налоговом периоде.

Данная льгота применяется последовательно в течение 12 календарных месяцев, например с марта 2011 г. по февраль 2012 г. Организация не вправе до окончания указанного срока прекратить в добровольном порядке пользоваться этой льготой. Но в течение этого срока она может потерять право на нее.

Ключевой вывод. При применении ст. 145 НК РФ можно не вести книги покупок и продаж, а также не представлять налоговую декларацию, за исключением отдельных случаев.

В период применения ст. 145 НК РФ организация выставляет счета-фактуры, не выделяя НДС (п. 5 ст. 169 НК РФ). Так как она выписывает счета-фактуры без налога, она не обязана вести книги покупок и продаж, а также представлять декларацию по НДС, за исключением случаев исполнения обязанностей налогового агента, а также ввоза товаров на территорию РФ. Такое мнение высказало УФНС по г. Москве в Письмах от 17.11.2009 N 16-15/120379, от 18.08.2008 N 19-11/077280.

Расчет размера выручки

Как уже отмечалось выше, чтобы торговая организация могла воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, необходимо, чтобы за три предшествующих последовательных календарных месяца ее выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб. Так как организация может совмещать режимы налогообложения и получать доходы от деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС, возникает вопрос: какие именно доходы учитываются при расчете выручки? Минфин в Письмах от 26.03.2007 N 03-07-11/72, N 03-07-11/71 разъяснил, что если организация уплачивает ЕНВД и применяет общий режим налогообложения, то в показатель выручки не нужно включать доход, полученный от деятельности, облагаемой ЕНВД. Но все же организациям, у которых размер выручки близок к ограничению, нужно подготовиться к тому, что налоговая инспекция может дополнительно включить в состав выручки от реализации иные доходы и посчитать, что льгота применена неправомерно. Приведем примеры.

Доходы, освобождаемые от налогообложения. УФНС по г. Москве в Письме от 23.04.2010 N 16-15/43541 пришло к выводу, что операции, освобождаемые от обложения НДС, по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ, а также облагаемые НДС по налоговой ставке 0%, учитываются при исчислении размера выручки.

Позиция судов по данному вопросу неоднозначна. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 30.11.2010 N А66-3032/2010 указал, что при определении размера выручки в целях применения ст. 145 НК РФ необходимо учитывать все доходы налогоплательщика - как облагаемые НДС, так и освобожденные от него в соответствии со ст. 149 НК РФ, в том числе выручку от реализации услуг в сфере культуры и искусства (освобождаемых на основании пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ). В то же время ФАС ПО в Постановлении от 13.10.2011 N А12-398/2011 сделал противоположный вывод: в составе выручки не учитывается выручка от реализации жилых помещений (квартир) (освобождаемая от обложения в силу пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Применительно к процентам по договорам займа, освобождаемым от обложения НДС на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, ФАС СКО в Постановлении от 10.06.2011 N А01-1343/2010, ФАС ВСО в Постановлении от 18.01.2011 N А19-9447/10 высказали такую позицию: критерий по выручке определяется исходя из выручки от операций, которые учитываются при формировании налоговой базы, то есть являются основой для исчисления и уплаты налога. Поэтому проценты по займам не подлежат учету в составе выручки при определении лимита для целей освобождения от уплаты НДС.

Отсутствие выручки за три месяца. Минфин в Письме от 28.03.2007 N 03-07-14/11 указал: если у организации (ИП), направившей (направившего) в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика (о продлении срока освобождения) в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествующих месяцу, с начала которого применялось освобождение (каждых трех последовательных календарных месяцев в периоде использования освобождения), не осуществлялись операции по реализации товаров (работ, услуг) и, соответственно, отсутствовала выручка от этих операций, а также не производились записи в книге продаж (книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя), журнале выставленных счетов-фактур, такие организации (ИП) не имеют права на освобождение (продление освобождения) от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Противоположное мнение высказано в Письме УФНС по г. Москве от 04.09.2006 N 19-11/077487: отсутствие у организации выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не лишает ее права на применение освобождения.

Восстановление НДС, ранее принятого к вычету

Если у торговой организации есть активы, которые к моменту начала использования права на освобождение не использовались для операций, облагаемых НДС, "входной" налог по ним необходимо восстановить в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления путем уменьшения налоговых вычетов (п. 8 ст. 145 НК РФ). Например, если организация с 01.01.2012 начала применять положения ст. 145 НК РФ, а на 31.12.2011 у нее на балансе числятся материалы (товары), по которым "входной" НДС был принят к вычету, налог необходимо восстановить в IV квартале 2011 г.

Если на 31.12.2011 в бухгалтерском учете числятся недоамортизированные основные средства, по которым "входной" НДС ранее был принят к вычету, то, как следует из Письма Минфина России от 12.04.2007 N 03-07-11/106 и Постановления ФАС ВВО от 14.04.2011 N А43-14553/2010, по таким объектам в IV квартале 2011 г. необходимо восстановить НДС в части, пропорциональной остаточной стоимости объекта, сформированной по данным бухгалтерского учета (без учета переоценки). Такой подход основывается на положениях пп. 1 п. 2 и пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Соответственно, если объект на дату перехода был самортизирован, то "входной" НДС по нему восстанавливать не нужно.

В то же время ФАС ДВО в Постановлении от 01.06.2010 N Ф03-3642/2010 высказал иное мнение: "входной" НДС по недоамортизированным основным средствам восстанавливать не нужно.

Для справки. В Конституционном Суде (Определение от 29.09.2011 N 1338-О-О) слушался вопрос о возможности принятия к рассмотрению жалобы индивидуального предпринимателя, в которой тот оспаривал конституционность положения п. 8 ст. 145 НК РФ. В частности, по мнению заявителя, оспариваемое регулирование возлагает на налогоплательщиков обязанность восстанавливать к уплате в бюджет сумму НДС применительно к основным средствам, при этом не учитывается обстоятельство, что данное имущество до получения освобождения от уплаты налога уже использовалось в предпринимательской деятельности, облагаемой указанным налогом, в связи с чем оснований для восстановления НДС не имеется. Результат: в принятии к рассмотрению жалобы ИП было отказано. Суд отметил, что процедура освобождения налогоплательщика от исполнения обязанностей по уплате НДС (сопряженная с восстановлением сумм этого налога) носит сугубо добровольный, а не принудительный характер. Следовательно, данное регулирование само по себе не влечет нарушение конституционных прав и свобод заявителя в указанном им аспекте. Определение Конституционного Суда по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.

Организация может начать применять освобождение не с первого, а со второго или третьего месяца налогового периода. Специальный порядок восстановления НДС для такой ситуации Налоговый кодекс не предусматривает. По нашему мнению, в этом случае необходимо действовать следующим образом: если освобождение от обложения начали применять с 1 февраля 2012 г., а на складе на 31.01.2012 остались нереализованные товары (несписанные материалы), "входной" НДС по которым был ранее принят к вычету, восстановить НДС нужно в I квартале 2012 г. Соответственно, в этом налоговом периоде возникнет обязанность по ведению раздельного учета.

Подача документов на продление освобождения

По истечении 12 календарных месяцев применения льготы, предусмотренной ст. 145 НК РФ, организации необходимо не позднее 20-го числа последующего месяца представить в налоговые органы:

Иногда организации вспоминают о необходимости подачи такого уведомления по окончании срока применения освобождения. Правомерным ли будет применение ст. 145 НК РФ при такой просрочке в подаче уведомления и документов? Позиция судов неоднозначна.

Например, ФАС ВВО в Постановлениях от 16.06.2011 N А38-2941/2010, от 20.04.2011 N А29-5471/2010, от 09.02.2011 N А29-1724/2010 говорит о том, что законодательство не допускает освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС за прошедший период. Поэтому, например, если в 2012 г. организация задним числом направит в налоговый орган уведомление о применении освобождения за 12 календарных месяцев 2011 г., то применение освобождения в 2011 г. будет признано неправомерным.

В то же время ФАС УО в Постановлении от 27.01.2011 N Ф09-10255/10-С2 поддержал налогоплательщика. Он исходил из того, что уведомление об использовании права на освобождение и пакет документов были представлены налоговому органу по истечении срока, установленного п. 4 ст. 145 НК РФ, но до вынесения решения по результатам налоговой проверки. При этом факт несоблюдения условий освобождения проверкой выявлен не был.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что во избежание налоговых рисков торговой организации целесообразно позаботиться о своевременной подаче документов.

Прекращение применения статьи 145 НК РФ

Потеря права на освобождение. Право на освобождение утрачивается при наступлении одного из следующих событий:

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке (п. 5 ст. 145 НК РФ).

За счет каких средств надлежит это сделать? Организация, конечно, может попытаться взыскать их с покупателя (при соответствующем изменении договорных обязательств), тем более что и судьи в данном случае признают ее право взыскать с контрагента сумму НДС дополнительно к цене товара (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 7090/10). Если же торговая организация хочет обойтись без суда, не исключено, что ей придется уплатить НДС из собственного кармана. Причем рассчитывать сумму налога Минфин рекомендует исходя из ставки 18% (Письмо от 06.05.2010 N 03-07-14/32).

Пример. Организация применяет льготу по НДС с 01.07.2011. Выручка от реализации товаров в октябре, ноябре и декабре 2011 г. составила 600 000, 650 000 и 800 000 руб. соответственно. Начиная с 1 декабря 2011 г. из-за превышения лимита выручки организация утратила право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Превышение допустимой выручки произошло в декабре 2011 г., следовательно, за этот период организация должна восстановить и уплатить в бюджет налог в сумме 144 000 руб. (800 000 руб. x 18%).

Одновременно с месяца, в котором организация потеряла право на освобождение от уплаты НДС, она может принимать к вычету "входной" НДС (при соблюдении иных требований, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ).

Более того, в соответствии с абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным до утраты права на освобождение и использованным после утраты этого права при осуществлении операций, облагаемых НДС, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Не стоит забывать, что такие манипуляции с НДС приведут к необходимости корректировки бухгалтерских записей. Посудите сами. О прекращении действия льготы организация узнает не с начала месяца, а по истечении какого-то периода времени (например, после того как подсчитает всю выручку за отчетный месяц). В период применения льготного режима налогообложения НДС был учтен в стоимости товаров. Соответственно, после того как организация применит норму абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ и примет к вычету НДС, изменится и себестоимость приобретенных товаров. А по тем товарам, которые были реализованы в месяце, когда действие льготы прекратилось, необходимо будет корректировать, кроме прочего, себестоимость продаж.

Продолжение примера. Фактическая себестоимость проданного в декабре товара составила 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). При этом "входной" налог был учтен в стоимости товаров.

Поскольку организация, утратившая право на освобождение с 1 декабря, обнаружила этот факт только по истечении месяца, фактическая себестоимость товара, а также себестоимость продаж должны быть скорректированы.

В бухгалтерском учете торговой организации будут сделаны следующие записи:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                    В период применения льготы по НДС                    
Оприходован товар от поставщика             
   41   
   60   
  500 000 
Отражена сумма НДС, предъявленная           
поставщиком
   19   
   60   
   90 000 
Сумма НДС включена в стоимость товаров      
   41   
   19   
   90 000 
Признана выручка за реализованный товар     
   62   
  90-1  
  800 000 
Списана фактическая себестоимость           
реализованного товара
  90-2  
   41   
  590 000 
                    После утраты права на освобождение                   
Начислен НДС с выручки от реализации товара 
(800 000 руб. x 18%)
  91-2  
 68-НДС 
  144 000 
Сторно. Скорректирована себестоимость       
товаров
   41   
   19   
  (90 000)
Принят к вычету НДС, предъявленный          
поставщиком товаров
 68-НДС 
   19   
   90 000 
Сторно. Скорректирована себестоимость продаж
  90-2  
   41   
  (90 000)

Обратите внимание, что в данной норме говорится о возможности принятия к вычету "входного" НДС только в отношении товаров (работ, услуг), но не основных средств. Порядок осуществления вычетов НДС, относящегося к остаточной стоимости основных средств, в первоначальную стоимость которых налог был включен либо учтен в составе прочих расходов, налоговым законодательством не установлен. Следовательно, суммы НДС, включенные в стоимость основного средства, приобретенного организацией в период применения права на освобождение и используемого после утраты такого права при осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС, к вычету не принимаются. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 06.09.2011 N 03-07-11/240, Постановлении ФАС ВВО от 31.01.2011 N А29- 5408/2010 <1>.

<1> Определением ВАС РФ от 25.04.2011 N ВАС-4815/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС.

* * *

Порядок применения положений ст. 145 НК РФ в налоговом законодательстве прописан недостаточно четко. Прежде чем воспользоваться данной льготой, рекомендуем организациям взвесить все за и против. Один из недостатков применения льготы - потеря покупателями "входного" НДС.

В.В.Никитин

Эксперт журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"