Мудрый Экономист

Годовой отчет - 2011: реформация баланса и заполнение отчетных форм

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 2

В прошлом номере журнала мы рассказали о том, какие подготовительные работы необходимо провести, чтобы составить годовую бухгалтерскую отчетность. Теперь пришло время поговорить о процедуре реформации баланса и собственно о заполнении отчетных форм.

Реформация баланса

Для того чтобы закрыть очередной отчетный год, необходимо совершить особую процедуру, которая называется реформацией баланса. Связано это с тем, что закончившийся год, который был "отчетным" и за который подготавливается годовая бухгалтерская отчетность, на текущий момент уже стал "прошлым" годом и, значит, его финансовый результат должен быть присоединен к накопленной нераспределенной прибыли прошлых лет. И, соответственно, в новом году необходимо заново начать формировать финансовый результат текущего отчетного года.

Специфика формирования финансовых результатов заложена изначально в механизм применения бухгалтерских счетов 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки", а также 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Механизм применения счетов учета финансовых результатов

Счета 90, 91 и 99 предназначены для формирования результатов нарастающим итогом в пределах одного отчетного года, то есть с 1 января по 31 декабря. При этом синтетические счета 90 и 91 закрываются ежемесячно: образовавшиеся прибыль или убыток (сальдо прочих доходов и расходов) списываются с использованием субсчета 9 (90-9 и 91-9 соответственно) на счет 99. Однако на субсчетах, открываемых к счетам 90 и 91 для обособленного формирования информации о различных видах доходов и расходов, образуется переходящее сальдо, отражающее накопленную величину соответствующих видов доходов и расходов, а также результирующего показателя, за период с 1 января по текущую дату. В свою очередь, на счете 99 формируется чистая прибыль (убыток) нарастающим итогом за отчетный период. Фактически на любой момент времени это та прибыль (убыток), которая сформировалась с 1 января по последнее число крайнего завершившегося календарного месяца. К примеру, если смотреть сальдо счета 99 в течение марта 2012 г., оно должно отражать чистую прибыль за период с 1 января по 29 февраля 2012 г.

Хотя непосредственно в Инструкции по применению Плана счетов про субсчета к счету 99 и порядок их закрытия ничего не сказано, на практике, особенно в случае, если организация применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <1>, возникает необходимость организации аналитического учета и по этому счету. В таком случае целесообразно ввести субсчет 99-9, который фактически будет задействован лишь раз в году - для закрытия всех остальных субсчетов и переноса окончательного финансового результата на счет 84 (по состоянию на 31 декабря).

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В отличие от счетов 90, 91 и 99, применяемых для накопления информации лишь в пределах одного отчетного года, счет 84 - это "исторический" счет, который отражает ту прибыль или убыток, которая была накоплена фирмой за все время ее существования с момента государственной регистрации по 31 декабря последнего полного отчетного года и которая не была изъята собственниками (не была использована ими).

Все операции по счету 84 (в первую очередь это касается операций в части использования прибыли) производятся только с санкции учредителей (акционеров) при наличии соответствующих протоколов, фиксирующих их решения (например, протокола о принятии решения о начислении и выплате дивидендов).

А вот отражать по дебету счета 84 расходы Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрено. Об этом финансисты напоминали еще в Письмах от 19.06.2008 N 07-05-06/138 и от 19.12.2008 N 07-05-06/260. Иными словами, перечисленные средства (взносы, выплаты и т.д.), связанные с благотворительной деятельностью, осуществлением спортивных мероприятий, организацией отдыха, развлечений и иных аналогичных мероприятий, являются прочими расходами организации и подлежат отражению на счете 91. Кроме того, финансисты указали, что аналитический учет по счету 84 организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств, в частности в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться (Письма Минфина России от 20.10.2011 N 07-02-06/204, от 21.03.2011 N 07-02-06/31).

Процедура реформации баланса

Смысл реформации баланса заключается:

Все эти записи датируются 31 декабря 2011 г. Это должны быть самые последние записи в завершившемся отчетном году.

Пример 1. Организация, осуществляющая закупочно-торговую деятельность, на основании данных бухгалтерского учета проводит реформацию баланса.

Фрагмент оборотно-сальдовой ведомости (тыс. руб.)

    Наименование счета,   
субсчета
   Сальдо на   
01.01.2011
   Обороты за  
2011 г.
   Сальдо на
31.12.2011
 Дебет 
 Кредит
 Дебет 
 Кредит
 Дебет 
 Кредит
 90 "Продажи"             
  4960 
  4960 
 90-1 "Выручка"           
  4960 
  4960
 90-2 "Себестоимость      
продаж"
  2180 
  2180 
 90-3 "НДС"               
   460 
   460 
 90-4 "Расходы на продажу"
   950 
   950 
 90-9 "Прибыль/убыток от  
продаж"
  1370 
  1370 
 91 "Прочие доходы и      
расходы"
   250 
   250 
 91-1 "Прочие доходы"     
    70 
    70
 в т.ч. 91-11 "Доходы от  
участия в других
организациях"
    25 
    25
 91-12 "Проценты к        
получению"
     5 
     5
 91-13 "Иные прочие       
доходы"
    40 
    40
 91-2 "Прочие расходы"    
   250 
   250 
 в т.ч. 91-21 "Проценты к 
уплате"
   160 
   160 
 91-22 "Иные прочие       
расходы"
    90 
    90 
 91-9 "Сальдо прочих      
доходов и расходов"
   180 
   180
 99 "Прибыли и убытки"    
   394 
  1370 
 99-1 "Бухгалтерская      
прибыль (убыток)"
   180 
  1370 
  1190
 99-2 "Условный расход    
(доход) по налогу на
прибыль"
   164 
   164 
 99-3 "Постоянные         
налоговые обязательства"
    10 
    10 
 99-4 "Постоянные         
налоговые активы"
 99-5 "Единый налог на    
вмененный доход (ЕНВД)"
    35 
    35 
 99-6 "Штрафные санкции по
налогам и сборам"
     5 
     5 
 99-9 "Чистая прибыль     
отчетного года"
 84 "Нераспределенная     
прибыль (непокрытый
убыток)"
  250  
    40 
   210

На основании этих данных бухгалтер составляет следующие записи по реформации баланса:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
тыс. руб.
Списание годовой выручки                    
  90-1  
  90-9  
   4960   
Списание годовой себестоимости продаж       
  90-9  
  90-2  
   2180   
Списание годовой суммы НДС                  
  90-9  
  90-3  
    460   
Списание годовой суммы коммерческих расходов
  90-9  
  90-4  
    950   
Списание годовой суммы прочих доходов <*>
  91-1  
  91-9  
     70   
Списание годовой суммы прочих расходов      
  91-9  
  91-2  
    250   
Списание годовой суммы бухгалтерской прибыли
  99-1  
  99-9  
   1190   
Списание годовой суммы условного расхода по 
налогу на прибыль
  99-9  
  99-2  
    164   
Списание годовой суммы ПНО                  
  99-9  
  99-3  
     10   
Списание годовой суммы ЕНВД                 
  99-9  
  99-5  
     35   
Списание годовой суммы штрафных санкций по  
налогам и сборам
  99-9  
  99-5  
      5   
Списание чистой прибыли отчетного года      
(1190 - 164 - 10 - 35 - 5) тыс. руб.
  99-9  
   84   
    976   
<*> Здесь и далее для сокращения количества записей в таблице демонстрируется закрытие в разрезе субсчетов без детализации сумм по соответствующим аналитическим счетам. Аналитическая информация необходима для формирования отчета о прибылях и убытках (далее по тексту статьи).

Если же после реформации баланса (но еще до утверждения отчетности) выявляются ошибки, допущенные в бухгалтерском учете, их следует исправлять 31 декабря. Это, в свою очередь, приводит к необходимости корректировать и записи по реформации баланса.

Состав годовой бухгалтерской отчетности

В соответствии с требованиями ст. 13 Закона о бухучете <2> годовая бухгалтерская отчетность торговой организации должна состоять из:

<2> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

При составлении отчетности за 2011 г. нужно использовать формы, утвержденные Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. При этом нужно иметь в виду, что в данный Приказ уже внесены изменения (в частности, полностью заменена форма отчета о движении денежных средств), а потому необходимо руководствоваться последней редакцией <3>.

<3> Приказ Минфина России от 05.10.2011 N 124н.

Согласно данному Приказу годовая отчетность фактически теперь состоит из трех частей:

  1. бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках;
  2. приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:
  1. пояснений (иных приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках):

Аудиторское заключение в обязательном порядке включается в состав годовой отчетности лишь в том случае, если торговая организация подпадает под обязательный аудит исходя из требований ст. 5 Закона об аудиторской деятельности <4>. Например, если торговая организация создана в форме ОАО или если ее ценные бумаги (акции, облигации и др.) допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Кроме того, вне зависимости от организационно-правовой формы торговой организации придется пройти обязательную аудиторскую проверку отчетности за 2011 г. в случае, если объем выручки за 2010 г. превысил 400 млн руб. либо если сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2010 г. превышала 60 млн руб.

<4> Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ.

Если же торговая фирма не подлежит обязательному аудиту, но прошла такую проверку в добровольном порядке, она вправе включить аудиторское заключение в состав своей отчетности, например, при представлении отчетности учредителям (акционерам), но совершенно не обязана прилагать копию аудиторского заключения к тем экземплярам отчетности, которые представляются в налоговую инспекцию и в органы статистики.

В случае если торговая фирма признается субъектом малого предпринимательства, руководство фирмы может выбрать один из двух вариантов формирования отчетности:

  1. "стандартный" - по общим правилам;
  2. "упрощенный". В его рамках:

Порядок заполнения отчетных форм

Ну и, наконец, обратим внимание на наиболее важные нюансы, которые необходимо учесть при заполнении отчетных форм и подготовке пояснений к годовой бухгалтерской отчетности. Пожалуй, первая рекомендация - внимательно изучите структуру новых форм, в том числе последовательность представления отчетных данных. Ведь, например, в нынешней форме баланса данные представляются сначала на отчетную дату, потом - на 31 декабря предыдущего года и уже затем - на 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему. В то время как в отчетности за 2010 г. в балансе данные приводились на начало и на конец отчетного года.

Изменились и коды строк, причем формально использовать их требуется лишь в тех экземплярах отчетности, которые подаются в налоговую инспекцию и в органы статистики. А отчетность, представляемую учредителям или, скажем, кредитным организациям, можно формировать и без таких кодов. Хотя, конечно, никто не запрещает представлять единую "закодированную" отчетность всем пользователям.

Бухгалтерский баланс

Необходимо иметь в виду, что активы делятся на внеоборотные и оборотные, а обязательства - на долгосрочные и краткосрочные. В связи с этим не следует забывать, что остатки по некоторым счетам невозможно однозначно отнести к одной из групп без дополнительного анализа их характера и природы.

К примеру, на счете 58 "Финансовые вложения" отражается информация обо всех видах финансовых вложений, признаваемых таковыми исходя из норм ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" <5>. Однако в балансе сальдо этого счета может представляться с разделением на две, а то и на три части. Во-первых, если финансовое вложение соответствует критериям понятия "денежные эквиваленты" (определение данного понятия будет дано далее в статье), введенного ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" <6>, его стоимость для целей составления отчетности следует вообще исключить из состава финансовых вложений и приплюсовать к денежным средствам для отражения по строке 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты". Во-вторых, оставшиеся финансовые вложения следует разделить на долгосрочные и краткосрочные, чтобы представить их соответственно по строкам:

<5> Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
<6> Утверждено Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н.

Аналогичным образом сальдо счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" нельзя однозначно считать долгосрочными обязательствами, подлежащими отражению по строке 1410 "Долгосрочные заемные средства". К примеру, если кредит сроком на пять лет был получен в 2007 г., изначально, бесспорно, он был классифицирован как долгосрочный и отражен на счете 67. Однако срок его погашения истекает уже в 2012 г. - и, следовательно, остаток непогашенного кредита по состоянию на 31 декабря 2011 г. должен быть погашен в течение менее 12 месяцев после отчетной даты. А потому приводить эту сумму в разд. IV баланса некорректно, этот остаток задолженности является краткосрочным и его нужно отражать в составе краткосрочных обязательств по строке 1510 "Краткосрочные заемные средства".

Бухгалтерам розничных торговых организаций, которые ведут учет товаров по продажным ценам с применением счета 42 "Торговая наценка", нужно обратить особое внимание на то, что товары должны быть отражены в балансе в нетто-оценке, по их фактической стоимости приобретения, то есть за вычетом остатков нереализованной торговой наценки. Иными словами, нужно из дебетового сальдо счета 41 "Товары" по состоянию на 31 декабря вычесть кредитовое сальдо счета 42 на ту же дату.

Также не забывайте, что согласно п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" <7> запасы (в том числе товары), которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Иными словами, при наличии указанных факторов, если на конец года был создан резерв на счете 14 "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей", необходимо суммировать сальдо материальных счетов (41, 10 "Материалы" и др.), вычесть кредитовое сальдо счета 14 и лишь затем полученную сумму внести в строку 1210 баланса.

<7> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Аналогично заполняется строка 1230 "Дебиторская задолженность": сложив остатки дебиторской задолженности (дебетовые сальдо по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и по другим счетам учета расчетов), необходимо вычесть кредитовое сальдо счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" (напомним, что формирование названного вида резерва с 2011 г. является обязательным для всех). В частности, дебиторская задолженность может числиться и на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", если торговая организация уплачивала авансы (предоплату) или вносила задатки по договорам с поставщиками и подрядчиками. По общему правилу данные суммы тоже подлежат отражению по строке 1230. Но есть и исключение.

В случае если аванс или предоплата были выданы в связи со строительством объекта основных средств, погашение стоимости которого будет осуществляться в сроки, превышающие 12 месяцев, такие суммы выданных авансов и предоплат, числящиеся по дебету счета 60, должны быть отражены в балансе в разд. I - в составе внеоборотных активов вне зависимости от сроков погашения контрагентами их обязательств по выданным им авансам. На это обращалось внимание в Письме Минфина России от 11.04.2011 N 07-02-06/42. Однако отдельной строки для отражения вложений во внеоборотные активы по аналогии со строкой "Незавершенное строительство" старой формы баланса в настоящее время не предусмотрено. Поэтому, если эти суммы несущественны, можно отразить их в качестве прочих внеоборотных активов. С другой стороны, сальдо счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", а также дебетовое сальдо счета 60 в части авансов и предоплат, связанных со строительством объектов основных средств, на те или иные отчетные даты могут быть весьма существенными, тогда использовать строку "Прочие" некорректно. Как поясняли финансисты в своих рекомендациях аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. (Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01), при формировании в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках показателей по статьям "Прочие" (общей суммы) недопустимо включать в их состав данные об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, хозяйственных операциях, существенные для понимания результатов деятельности организации. Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с пояснениями к этим документам только в том случае, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (требование ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" <8>), а это значит, что, если информация о вложениях во внеоборотные активы (включая уплаченные авансы и предоплаты) существенна, следует включить в разд. I баланса дополнительную строку для ее раскрытия.

<8> Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Следующий нюанс: делать зачет между дебиторской и кредиторской задолженностью, то есть "сворачивать" сальдо по счетам учета расчетов, нельзя. Например, если на счете 62 сформировалось развернутое сальдо: по дебету - задолженность покупателей за уже отгруженные им товары, а по кредиту - задолженность торговой фирмы перед покупателями за полученные от них суммы предоплаты, необходимо отражать эти суммы раздельно: дебиторскую задолженность - в активе баланса, а кредиторскую - в пассиве.

Пример 2. Торговая организация на основании данных бухгалтерского учета заполняет бухгалтерский баланс за 2011 г.

Фрагмент оборотно-сальдовой ведомости за 2011 год (по состоянию на 31 декабря 2011 года после проведения реформации (тыс. руб.))

     Наименование счета   
   Сальдо на   
01.01.2011
   Обороты за  
2011 г.
   Сальдо на
31.12.2011
 Дебет 
 Кредит
 Дебет 
 Кредит
 Дебет 
 Кредит
 01 "Основные средства"   
   200 
     45
   245 
 02 "Амортизация основных 
средств"
    30 
     50
    80
 08 "Вложения во          
внеоборотные активы"
     60
     45
    15 
 09 "Отложенные налоговые 
активы"
      9
     9 
 10 "Материалы"           
    50 
     80
    100
    30 
 14 "Резервы под снижение 
стоимости материальных
ценностей"
     26
    26
 19 "НДС по приобретенным 
ценностям"
    230
    230
 41 "Товары"              
 1 000 
  1 540
  2 300
   240 
 44 "Расходы на продажу"  
    950
    950
 50 "Касса"               
    20 
  2 098
  2 107
    11 
 51 "Расчетные счета"     
   528 
  4 390
  3 840
 1 078 
 58 "Финансовые вложения" 
   150 
    110
   260 
 60 "Расчеты с            
поставщиками и
подрядчиками"
   280 
  2 070
  2 110
   200 
   520
 62 "Расчеты с            
покупателями и
заказчиками"
   248 
  3 460
  2 690
 1 218 
   200
 63 "Резервы по           
сомнительным долгам"
     64
    64
 67 "Расчеты по           
долгосрочным кредитам и
займам"
 1 500 
    660
    160
 1 000
 68 "Расчеты по налогам и 
сборам"
    15 
    590
    683
   108
 69 "Расчеты по           
социальному страхованию и
обеспечению"
     6 
    115
    123
    14
 70 "Расчеты с персоналом 
по оплате труда"
    12 
    340
    360
    32
 71 "Расчеты с            
подотчетными лицами"
     67
     67
 73 "Расчеты с персоналом 
по прочим операциям"
    130
     98
    32 
 75 "Расчеты с            
учредителями"
     25
     25
 76 "Расчеты с разными    
дебиторами и кредиторами"
     5 
     8 
     60
     50
    35 
    28
 77 "Отложенные налоговые 
обязательства"
 80 "Уставный капитал"    
   100 
   100
 82 "Резервный капитал"   
     15
    15
 84 "Нераспределенная     
прибыль (непокрытый
убыток)"
   250 
     40
    976
 1 186
 90 "Продажи"             
 13 510
 13 510
 91 "Прочие доходы и      
расходы"
    570
    570
 94 "Недостачи и потери от
порчи ценностей"
    120
    120
 99 "Прибыли и убытки"    
  2 774
  2 774
 Итого                    
 2 201 
 2 201 
 34 043
 34 043
 3 373 
 3 373

Кроме того, имеется следующая дополнительная информация:

  1. переоценку основных средств торговая организация не производит;
  2. фирма была создана в декабре 2009 г., поэтому первым отчетным годом для нее был год с даты регистрации по 31 декабря 2010 г. и данные по состоянию на 31 декабря 2009 г. в отчетности за 2011 г. не приводятся;
  3. все финансовые вложения признаются краткосрочными;
  4. дебетовое сальдо по счету 60 в размере 200 тыс. руб. по состоянию на 31 декабря 2011 г. - это аванс, перечисленный по договору подряда в связи со строительством складского помещения, и, поскольку данная сумма признана существенной, было принято решение включить в разд. I баланса дополнительную строку "Вложения во внеоборотные активы" для отражения сумм подобных авансов, а также сумм вложений, числящихся на отчетную дату на счете 08.

Фрагмент бухгалтерского баланса торговой организации

--------T---------------------------------T----T-------T-----------T-----------¬
¦Пояс- ¦ Наименование показателя ¦ Код¦ На 31 ¦ На 31 ¦ На 31 ¦
¦нения ¦ ¦ ¦декабря¦ декабря ¦ декабря ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 11 ¦ 10 ¦ 09 ¦
¦ ¦ ¦ ¦20-- г.¦ 20-- г. ¦ 20-- г. ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦ АКТИВ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Нематериальные активы ¦1110¦ - ¦ - ¦ - ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Результаты исследований и ¦1120¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦разработок ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Нематериальные поисковые активы ¦1130¦ - ¦ - ¦ - ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Материальные поисковые активы ¦1140¦ - ¦ - ¦ - ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Основные средства ¦1150¦ 165 ¦ 170 ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Доходные вложения в материальные ¦1160¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦ценности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Вложения во внеоборотные активы ¦ ¦ 215 ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦<*> ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Финансовые вложения ¦1170¦ - ¦ - ¦ - ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Отложенные налоговые активы ¦1180¦ 9 ¦ - ¦ - ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Прочие внеоборотные активы ¦1190¦ - ¦ - ¦ - ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Итого по разделу I ¦1100¦ 389 ¦ 170 ¦ - ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦ II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Запасы ¦1210¦ 244 ¦ 1 050 ¦ - ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Налог на добавленную стоимость по¦1220¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦приобретенным ценностям ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Дебиторская задолженность ¦1230¦ 1 221 ¦ 253 ¦ - ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Финансовые вложения (за ¦1240¦ 260 ¦ 150 ¦ - ¦
¦ ¦исключением денежных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦эквивалентов) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Денежные средства и денежные ¦1250¦ 1 089 ¦ 548 ¦ - ¦
¦ ¦эквиваленты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Прочие оборотные активы ¦1260¦ ¦ ¦ - ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Итого по разделу II ¦1200¦ 2 814 ¦ 2 001 ¦ - ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦БАЛАНС ¦1600¦ 3 203 ¦ 2 171 ¦ - ¦
L-------+---------------------------------+----+-------+-----------+------------
<*> Дополнительная строка, включена в форму баланса организацией для раскрытия существенной информации.
--------T---------------------------------T----T-------T-----------T-----------¬
¦Пояс- ¦ Наименование показателя ¦ Код¦ На 31 ¦ На 31 ¦ На 31 ¦
¦нения ¦ ¦ ¦декабря¦ декабря ¦ декабря ¦
¦ ¦ ¦ ¦ 11 ¦ 10 ¦ 09 ¦
¦ ¦ ¦ ¦20-- г.¦ 20-- г. ¦ 20-- г. ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦ ПАССИВ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Уставный капитал (складочный ¦1310¦ 100 ¦ 100 ¦ - ¦
¦ ¦капитал, уставный фонд, вклады ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦товарищей) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Собственные акции, выкупленные у ¦1320¦ (-) ¦ (-) ¦ (-) ¦
¦ ¦акционеров ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Переоценка внеоборотных активов ¦1340¦ - ¦ - ¦ - ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Добавочный капитал (без ¦1350¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦переоценки) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Резервный капитал ¦1360¦ 15 ¦ - ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Нераспределенная прибыль ¦1370¦ 1 186 ¦ 250 ¦ - ¦
¦ ¦(непокрытый убыток) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Итого по разделу III ¦1300¦ 1 301 ¦ 350 ¦ - ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦ IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Заемные средства ¦1410¦ 1 000 ¦ 1 500 ¦ - ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Отложенные налоговые ¦1420¦ - ¦ - ¦ - ¦
¦ ¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Оценочные обязательства ¦1430¦ - ¦ - ¦ - ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Прочие обязательства ¦1450¦ - ¦ - ¦ - ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Итого по разделу IV ¦1400¦ 1 000 ¦ 1 500 ¦ - ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦ V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦Заемные средства ¦1510¦ - ¦ - ¦ - ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Кредиторская задолженность ¦1520¦ 902 ¦ 321 ¦ - ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Доходы будущих периодов ¦1530¦ - ¦ - ¦ - ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Оценочные обязательства ¦1540¦ - ¦ - ¦ - ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Прочие обязательства ¦1550¦ - ¦ - ¦ - ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦Итого по разделу V ¦1500¦ 902 ¦ 321 ¦ - ¦
+-------+---------------------------------+----+-------+-----------+-----------+
¦ ¦БАЛАНС ¦1700¦ 3 203 ¦ 2 171 ¦ ¦
L-------+---------------------------------+----+-------+-----------+------------

И наконец, подчеркнем, что, если учетной политикой торговой организации предусмотрена переоценка основных средств и нематериальных активов, бухгалтеру нужно быть особенно внимательным в части заполнения разд. I и III баланса, чтобы правильно отразить соответствующие виды активов. Ведь, учитывая, что по новым правилам переоценка производится не на начало, а на конец года, а изменения учетной политики, в том числе связанные с совершенствованием нормативной базы, должны отражаться в отчетности ретроспективно, нужно формировать показатели так, будто и в 2009, и в 2010 гг. переоценку производили на конец года. А потому нельзя просто перенести данные на конец года из соответствующих отчетов за 2009 и 2010 гг. Кроме того, в новой форме баланса предусмотрено отражать ту часть добавочного капитала, которая образовалась в связи с осуществлением переоценки, обособленно. А при переоценке в сторону уменьшения стоимости (уценке) теперь дебетуют не счет 84, а счет 91, а это в определенных случаях может привести к необходимости ретроспективной корректировки данных не только в балансе, но и в отчете о прибылях и убытках.

Отчет о прибылях и убытках

При классификации доходов и расходов, подлежащих отражению в отчете о прибылях и убытках, нужно руководствоваться нормами ПБУ 9/99 "Доходы организации" <9> и ПБУ 10/99 "Расходы организации" <10>. Впрочем, эти требования должны были быть учтены по мере отражения операций на счетах в течение всего отчетного года. Фактически же заполнение отчета о прибылях и убытках производят исходя из данных об оборотах и остатках по счетам 90, 91, 99, а также по счетам 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства" (если фирма применяет ПБУ 18/02). Причем удобнее всего пользоваться оборотно-сальдовой ведомостью, составленной до реформации баланса, и брать данные об остатках по субсчетам и аналитическим счетам к счетам 90 и 91 по состоянию на 31 декабря отчетного года.

<9> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<10> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Формирование данного отчета, скорее всего, не вызовет сложностей, особенно если при подготовке рабочего плана счетов была предусмотрена достаточная аналитика по счетам учета финансовых результатов. Главное - не забывайте, что доходы и прибыли отражаются "обычными" числами, а расходы и убытки - в круглых скобках. Выручка должна отражаться в нетто-варианте (за вычетом НДС и акцизов), а себестоимость проданных товаров в розничных организациях, где учет товаров ведется по продажным ценам, - за вычетом торговой наценки, сторнированной при реализации товаров. Строку "Управленческие расходы" торговые организации не заполняют, так как все их расходы, отраженные на счете 44 "Расходы на продажу", признаются коммерческими.

Величину текущего налога на прибыль, как правило, берут из налоговой декларации. В случае если торговая организация не применяет ПБУ 18/02, например является субъектом малого предпринимательства, в строках 2421 - 2450 нужно просто проставить прочерки. А вот если ПБУ 18/02 применяется, в отчете надо отражать не только текущий налог на прибыль, но и постоянные налоговые обязательства, а также изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Причем постоянные налоговые обязательства (активы) приводятся в строке 2421 справочно, то есть при дальнейших расчетах эти суммы не задействуют. Чтобы решить, как приводить данные (обычным числом или в круглых скобках), надо применить правило "кредит минус дебет". То есть из кредитового оборота соответствующего субсчета (аналитического счета) к счету 99 (суммы ПНА) вычесть дебетовый оборот (сумму ПНО) и, если получается положительное число (ПНА больше ПНО), отразить его обычным числом, а если получился отрицательный результат - в круглых скобках. А вот при заполнении строк 2430 и 2450, где отражаются изменения отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов соответственно, надо использовать обратное правило - "дебет минус кредит". То есть нужно из дебетового оборота по счетам 77 и 09 соответственно вычесть кредитовый оборот того же счета и посмотреть на знак полученного результата.

По строке 2460 "Прочее" отражается информация о других суммах, которые не были учтены в предшествующих строках отчета, например о суммах налогов, уплаченных в рамках спецрежима в виде ЕНВД, штрафных санкциях за нарушения налогового законодательства. Если эти суммы существенны, можно внести дополнительные расшифровывающие строки либо раскрыть данную информацию в пояснительной записке.

И в конечном счете определяется чистая прибыль или убыток (строка 2400).

Те, кто не применяет ПБУ 18/02, используют для этого формулу: стр. 2400 = 2300 - 2410 +/- 2460. А те, кто применяет ПБУ 18/02, должны подсчитать чистую прибыль (убыток) так: стр. 2400 = 2300 - 2410 +/- 2430 +/- 2450 +/- 2460.

Пример 3. На основании оборотно-сальдовой ведомости по синтетическим счетам, представленной в примере 2, а также фрагмента оборотно-сальдовой ведомости торговой фирмы за 2011 г., представленной в примере 1 (до реформации баланса), бухгалтер заполняет отчет о прибылях и убытках. Дополнительно уточним, что в соответствии с налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2011 г. сумма текущего налога на прибыль составляет 183 тыс. руб.

Фрагмент отчета о прибылях и убытках за 2011 год (тыс. руб.)

-----------------------------------------------------T----T---------------¬
¦ Наименование показателя ¦ Код¦ год 11 ¦
¦ ¦ ¦ За --- 20-- г.¦
+----------------------------------------------------+----+---------------+
¦Выручка ¦2110¦ 4500 ¦
+----------------------------------------------------+----+---------------+
¦Себестоимость продаж ¦2120¦ (2180) ¦
+----------------------------------------------------+----+---------------+
¦Валовая прибыль (убыток) ¦2100¦ 2320 ¦
+----------------------------------------------------+----+---------------+
¦Коммерческие расходы ¦2210¦ (950) ¦
+----------------------------------------------------+----+---------------+
¦Управленческие расходы ¦2220¦ (-) ¦
+----------------------------------------------------+----+---------------+
¦Прибыль (убыток) от продаж ¦2200¦ 1370 ¦
+----------------------------------------------------+----+---------------+
¦Доходы от участия в других организациях ¦2310¦ 25 ¦
+----------------------------------------------------+----+---------------+
¦Проценты к получению ¦2320¦ 5 ¦
+----------------------------------------------------+----+---------------+
¦Проценты к уплате ¦2330¦ (160) ¦
+----------------------------------------------------+----+---------------+
¦Прочие доходы ¦2340¦ 40 ¦
+----------------------------------------------------+----+---------------+
¦Прочие расходы ¦2350¦ (90) ¦
+----------------------------------------------------+----+---------------+
¦Прибыль (убыток) до налогообложения ¦2300¦ 1190 ¦
+----------------------------------------------------+----+---------------+
¦Текущий налог на прибыль ¦2410¦ (183) ¦
+----------------------------------------------------+----+---------------+
¦в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы) ¦2421¦ (10) ¦
+----------------------------------------------------+----+---------------+
¦Изменение отложенных налоговых обязательств ¦2430¦ - ¦
+----------------------------------------------------+----+---------------+
¦Изменение отложенных налоговых активов ¦2450¦ 9 ¦
+----------------------------------------------------+----+---------------+
¦Прочее ¦2460¦ (40) ¦
+----------------------------------------------------+----+---------------+
¦Чистая прибыль (убыток) ¦2400¦ 976 ¦
L----------------------------------------------------+----+----------------

В состав отчета о прибылях и убытках также входит справочная таблица, в которую нужно включать пять дополнительных показателей как за отчетный период, так и за период предыдущего года, аналогичный отчетному. На практике содержание первых трех показателей (строки 2510, 2520 и 2500) до сих пор неясно, поскольку сами понятия "совокупный финансовый результат периода" и "результат от операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода" в российском законодательстве не установлены. Очевидно, эти показатели перекочевали в отечественную форму отчетности из системы МСФО, где присутствуют понятия "общий совокупный доход" и "прочий совокупный доход". По логике, в данных строках предполагается раскрытие информации об изменениях в капитале, не связанных с изменениями в результате операций с собственниками в их качестве собственников и не признанных в составе прибыли или убытка. Пожалуй, в подавляющем большинстве случаев отражать по строкам 2510 и 2520 просто нечего, а в строке 2500 дублируют показатель строки 2400.

Информацию о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию приводят только акционерные общества. Для ее формирования нужно придерживаться требований Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию <11>.

<11> Утверждены Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н.

Приложения

В составе годовой бухгалтерской отчетности торговые организации должны также представлять отчет об изменениях капитала и отчет о движении денежных средств.

При заполнении отчета об изменениях капитала сразу бросается в глаза изменение структуры этой формы. Теперь в нем показывают движение капитала, корректировки в связи с изменением учетной политики, а также динамику чистых активов на три отчетные даты. В большинстве своем изменение формата отчета связано с изменениями нормативных документов. Во-первых, с тем, что переоценку ОС и НМА теперь нужно делать на конец года. Во-вторых, с тем, что упразднены резервы предстоящих расходов, а потому в отчете больше не приводится развернутая информация о резервах, а уделяется внимание изменению учетной политики и исправлению ошибок.

Отчет о движении денежных средств также претерпел кардинальные изменения. При его подготовке впервые нужно руководствоваться подробными требованиями нового бухгалтерского стандарта - ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" <12>. Первое принципиальное изменение, которое было учтено и при уточнении формы бухгалтерского баланса, заключается в том, что теперь к денежным средствам приравнены так называемые денежные эквиваленты.

<12> Утверждено Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н.

Для справки. Под денежными эквивалентами понимаются высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (п. 5 ПБУ 23/2011).

В качестве примера приведены открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. А ранее в документе "О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности" (Письмо Минфина России от 21.12.2009 N ПЗ-4/2009) финансисты указывали, что в качестве денежных эквивалентов могут рассматриваться векселя Сбербанка России, используемые организациями при расчетах за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги, со сроком погашения до трех месяцев.

При составлении баланса денежные эквиваленты нужно изъять из сальдо счета 58 (то есть исключить из показателя строки "Финансовые вложения" баланса) и приплюсовать к денежным средствам. А при формировании отчета о движении денежных средств движения, связанные с инвестированием денежных средств в денежные эквиваленты и, наоборот, с погашением денежных эквивалентов и соответствующим поступлением денежных средств, не считаются денежными потоками по аналогии с тем, как не считается денежным потоком операция по получению наличных денег в кассу с расчетного счета или по сдаче наличной выручки из кассы в банк.

Кроме того, нужно учитывать, что в некоторых случаях допускается отражать денежные потоки свернуто. Тут выделены две ситуации.

Первая возникает, когда денежные потоки характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Это особенно характерно для комиссионной торговли, когда комиссионер участвует в расчетах и получает денежные средства, большая часть которых, по сути, принадлежит не ему, а комитенту. И значит, в составе денежных потоков в отчете о движении денежных средств комиссионера следует показывать лишь те денежные потоки, которые связаны с его комиссионным вознаграждением, а остальное движение денежных средств между комиссионером и комитентом можно смело свернуть. Аналогично можно свернуть потоки, связанные с оплатой транспортировки грузов и дальнейшим получением эквивалентной компенсации от контрагента.

Вторая ситуация имеет место при наличии денежных потоков, отличающихся быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата. Например, при взаимно обусловленных платежах и поступлениях по расчетам с использованием банковских карт, при покупке и перепродаже финансовых вложений, при осуществлении финансовых вложений сроком до трех месяцев за счет заемных средств.

Денежные потоки для их отражения в отчете о движении денежных средств классифицируются на три вида:

Это разделение зависит прежде всего от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации. Непосредственно в ПБУ 23/2011 подробно расписывается, какие именно денежные потоки должны относиться к каждой из категорий. В общем виде это можно представить так:

Главная сложность составления отчета о движении денежных средств заключается именно в дифференциации денежных потоков. Ведь нередко платежи и поступления от одной или взаимосвязанных операций могут относиться к разным видам денежных потоков. Например, получение (отток) денежных средств по кредитному договору - это однозначно поток по финансовой деятельности, а вот уплата процентов по этому же кредиту - денежный поток от текущих операций (а в некоторых случаях еще и от инвестиционных операций). Более того, на практике уплата процентов и погашение части основной суммы долга могут производиться одной суммой (одной платежкой) в зависимости от графика платежей по договору. Но это не освобождает организацию от необходимости разделить данный вид потока на две части с раздельным отражением в составе текущих (инвестиционных) и финансовых операций.

Зачастую по самой бухгалтерской проводке невозможно однозначно сказать, к какому виду потоков нужно отнести соответствующий оборот. Например, сумма, отраженная записью с кредита счета 51 "Расчетные счета" в дебет счета 60, может представлять собой плату за приобретенные товары, транспортные услуги и прочие работы и услуги, связанные с текущей деятельностью и подлежащие отражению в составе потока от текущих операций, но, с другой стороны, той же записью могут отражаться и выплаты поставщикам оборудования, транспортных средств и иных видов внеоборотных активов, подрядчикам за выполненные строительно-монтажные работы и другие платежи, связанные с осуществлением инвестиционных операций и подлежащие отражению в данной части отчета. То же самое касается оборотов в корреспонденции со счетом 62: если поступившая сумма представляет собой оплату покупателем стоимости проданных ему товаров - это движение денежных средств в рамках текущих операций, а если денежные средства поступили в оплату проданных основных средств, ценных бумаг и т.д. - это уже поток от инвестиционных операций. Поэтому бухгалтеру необходимо четко идентифицировать каждое поступление и каждый платеж, и удобнее всего делать это в течение года по мере осуществления операций, для чего целесообразно предусмотреть соответствующую аналитику по счетам учета денежных средств.

На практике также возникают ситуации, когда те или иные денежные потоки невозможно однозначно классифицировать как инвестиционные или финансовые. В подобных ситуациях такие денежные потоки следует признать в составе денежных потоков от текущих операций.

Пояснения

Как мы уже отмечали выше, пояснения могут формироваться как в текстовой, так и в табличной форме. Если какие-то данные решено представлять в виде таблиц, за основу следует взять таблицы, приведенные в Приложении 3 к Приказу Минфина России N 66н. Но никто не запрещает их модифицировать (сокращать, расширять и т.д.) либо вообще представлять ту или иную информацию не в табличной, а в текстовой форме. Тут принципиально важным является профессиональное суждение бухгалтера о степени существенности информации и ее полезности для тех пользователей, которым адресована отчетность.

В частности, финансисты подготовили рекомендованные формы таблиц для раскрытия информации об основных средствах в разрезе их видов, о незавершенных капитальных вложениях и о способах использования основных средств, включая передачу и получение основных средств в аренду, о наличии и движении запасов по их группам и видам, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, включая просроченную, и т.д.

Объем пояснений, конечно же, зависит прежде всего от масштабов деятельности торговой организации, а также от информационных потребностей тех пользователей, которые будут читать и анализировать отчетность фирмы. Очевидно, что небольшое торговое предприятие с единственным учредителем будет формировать достаточно лаконичную пояснительную записку, а крупная торговая фирма, созданная в форме открытого акционерного общества, наоборот, должна представить весьма внушительные по объему пояснения, учитывая при этом требования ПБУ 4/99 и других положений, включая информацию о связанных сторонах (об аффилированных лицах), информацию по сегментам и иную актуальную информацию.

Н.Н.Шишкоедова

Эксперт журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"