Новый взгляд на учет общепроизводственных расходов
"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 2
В прошлых номерах журнала мы довольно часто обращались к вопросам методологии учета отдельных производственных расходов и производственной себестоимости готовой продукции в целом <1>. В данной статье предметом изучения является учет общепроизводственных расходов. Так, на одном из тематических мероприятий, проводимых для главных бухгалтеров и аудиторов, автору довелось поучаствовать в обсуждении темы о возможности неприменения в учете производственных предприятий счета 25 "Общепроизводственные расходы". Как выяснилось, для некоторых организаций этот вопрос весьма актуален, поэтому главное, с чем предстоит разобраться в рамках данной статьи, - можно ли обойтись без обособления в учете такой группы расходов, как общепроизводственные расходы. Чтобы дать аргументированный ответ, вначале обозначим сущность общепроизводственных расходов, затем определим, какие требования предъявляет к группировке расходов бухгалтерское законодательство, а в конце сравним эти подходы с международной практикой.
<1> См. статьи М.О. Денисовой "Учет расходов и калькулирование себестоимости произведенной продукции" (2011, N 6), "Незавершенное производство и готовая продукция: оценка в учете и отчетности" (2011, N 7), "Полуфабрикаты: оценка и учет" (2011, N 9), "Общехозяйственные расходы: учет в условиях приостановления деятельности" (2011, N 12).Сущность общепроизводственных расходов: учет по общим правилам
И так, мы знаем, что для целей калькулирования себестоимости производимой продукции все затраты подразделяются на прямые и косвенные. Отличать одни от других следует исключительно по характеру их связи с выпускаемой продукцией (выполняемыми работами). Напомним, что прямыми являются такие расходы, которые либо непосредственно связаны с производством конкретного вида продукции, либо относятся к нескольким видам продукции (работ), но имеют пропорциональную связь с объемом выпуска продукции каждого вида и могут быть распределены по признаку прямой связи. Косвенные расходы не имеют прямой пропорциональной связи с отдельными видами продукции. Общепроизводственные расходы традиционно рассматриваются в качестве косвенных расходов, о чем упоминается в Инструкции по применению Плана счетов <2>. Между тем при подробном изучении структуры общепроизводственных расходов становится очевидно, что их отнесение в полном объеме к разряду косвенных условно. Дело в том, что в учебной литературе <3> общепроизводственные расходы исторически делятся на две группы, для каждой из которых рекомендуется открыть отдельный аналитический субсчет. Первая группа объединяет расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (амортизация, стоимость смазочных материалов, ГСМ, заработная плата рабочих, затраты на ремонт и т.д.). Эти расходы квалифицируются в качестве условно-переменных, поскольку их величина зависит от объемов производства. Во вторую группу входят расходы на обслуживание, организацию, управление структурным подразделением (заработная плата аппарата управления подразделения и прочего персонала, затраты на рационализаторство, охрану труда и т.д.). Это условно-постоянные расходы, то есть затраты, не зависящие от объемов производства.
<2> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.<3> Например, Бакаев А.С. Комментарии к новому Плану счетов бухгалтерского учета / А.С. Бакаев, Л.Г. Макарова, Е.А. Мизиковский, Н.И. Никольский, О.М. Островский, Т.А. Шнайдерман, Л.З. Шнейдман, М.А. Моторин. М.: ИПБ-БИНФА, 2002.
Получается, что на счете 25 все же собираются расходы, как имеющие пропорциональную связь с объемами выпуска (прямые расходы), так и не имеющие таковой (косвенные расходы). Теперь становится понятно, почему в рамках национального учета воплощение системы "директ-костинг" имеет такую причудливую форму, то есть предусматривает возможность полного списания (на себестоимость проданной в отчетном году продукции) только для общехозяйственных расходов (см. Инструкцию по применению Плана счетов). Именно по причине неоднородности собираемых на счете 25 расходов они подлежат дальнейшему распределению, формально меняя статус косвенных на прямые, что само по себе является компромиссом.
Общие правила распределения общепроизводственных расходов таковы. По итогам отчетного периода (месяца) они списываются в дебет счета 20 "Основное производство". Если в организации имеются вспомогательные и обслуживающие производства, часть общепроизводственных расходов относится на счета 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Впоследствии общепроизводственные расходы, отнесенные на себестоимость продукции, работ, услуг указанных производств, списываются исходя из того, каким образом потребляется результат деятельности этих подразделений (используется в интересах основного производства, других подразделений - потребителей, реализуется на сторону и т.д.).
Интересный факт. Согласно Инструкции по применению Плана счетов расходы на обслуживание вспомогательного производства могут учитываться непосредственно на счете 23 (без предварительного накапливания на счете 25).
Общепроизводственные расходы: альтернативный метод учета
Сразу оговоримся, что подход, предлагаемый в данном разделе статьи, отнюдь не противоречит общим требованиям, а, скорее, является их более рациональным и обдуманным применением. Однако использование этого подхода оправданно далеко не на всех промышленных предприятиях.
Итак, вернемся к составу общепроизводственных расходов и их условному разделению на две группы (прямые и косвенные). Если характер и специфика производства позволяют, совокупность условно-переменных общепроизводственных расходов вполне может учитываться на счете 20 (на специально открытом аналитическом субсчете) и распределяться между видами продукции аналогично приемам, используемым в комплексных производствах <4>. В свою очередь, условно-постоянные общепроизводственные расходы логично было бы присовокупить к косвенным расходам периода. Применение данного подхода позволит более точно определить сокращенную производственную себестоимость изготавливаемой продукции, однако не избавит бухгалтера от необходимости проведения расчетов, сопутствующих распределению затрат по видам продукции.
<4> Напомним, что в комплексных производствах значительная часть прямых расходов распределяется косвенным способом (методом прямой локализации, условного соотношения и т.д.).Обратите внимание! Такая оптимизация уместна, если организация использует право на полное признание управленческих расходов в себестоимости проданной продукции.
Безусловно, учет усложняется, если на предприятии функционируют вспомогательные и обслуживающие производства. Так, если возникновение условно-переменных общепроизводственных расходов обусловлено в том числе деятельностью данных производств и на этапе их признания невозможно определить, какие именно расходы относятся к основному, а какие - к вспомогательному (обслуживающему) производству, использование счета 25 (для предварительного накапливания условно-переменных общепроизводственных расходов) оправданно и целесообразно. Кстати, это не отменяет возможности организации выделить условно-постоянные общепроизводственные расходы из состава распределяемых и учесть их в качестве управленческих.
Интересный факт. Типовая схема корреспонденции счетов, приведенная в Инструкции по применению Плана счетов, может быть дополнена организацией (см. Письмо Минфина России от 29.12.2011 N 07-02-06/261).
Обращаем внимание, что рекомендация по учету условно-постоянных общепроизводственных расходов по аналогии с учетом общехозяйственных расходов не является голословной и имеет свои предпосылки. Дело в том, что вся описанная выше методика распределения расходов на прямые и косвенные (общепроизводственные и общехозяйственные) заимствована из Инструкции по применению Плана счетов. Как известно, этот документ не устанавливает правил и способов ведения бухгалтерского учета соответствующих объектов (активов и обязательств, доходов и расходов), таковые регламентируются соответствующими положениями. Инструкция лишь устанавливает единые подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета.
Если открыть ПБУ 10/99 "Расходы организации" <5>, то мы не увидим деления расходов на расходы основного производства, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Стандарт оперирует понятиями прочих расходов и расходов по обычным видам деятельности, относя к последним управленческие расходы и разрешая признавать их в отчетном году полностью в себестоимости проданной продукции (с соответствующей расшифровкой в отчетности).
<5> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.К сожалению, ПБУ 10/99 не дает определения управленческих расходов, но его можно найти в других документах рекомендательного характера, которые позиционируют данные расходы как расходы, связанные исключительно с управлением и обслуживанием организации, зависящие от ее структуры и деловой активности руководства. Таким образом, возьмем на себя смелость утверждать, что часть условно-постоянных расходов, традиционно учитываемых в составе общепроизводственных расходов, может быть отнесена по своему экономическому смыслу к управленческим расходам со всеми вытекающими последствиями.
К сведению. Следует отметить, что подобная гибкость российского бухгалтерского законодательства является результатом его длительных реформ. Однако этот опыт не является уникальным. Например, бухгалтер украинской организации не столь свободен в проведении описанных выше манипуляций с расходами и методикой их признания. В целом же Стандарт по учету расходов, действующий на территории данного государства <6>, содержит любопытные положения. Поскольку Россия и Украина довольно долго существовали в одном экономическом пространстве, приведем выкладки из украинской нормативной базы (хоть она и не является образцом передовых законодательных технологий) с целью их "пристройки" к российской действительности. Так, согласно украинскому Стандарту общепроизводственные расходы делятся на постоянные и переменные (их перечни устанавливаются предприятием). В состав переменных расходов включены расходы, изменяющиеся прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема деятельности, и их предписано распределять на каждый объект учета. К постоянным отнесены расходы, остающиеся неизменными (или почти неизменными) независимо от объемов деятельности. Так вот, согласно тексту документа нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы включаются в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения, а общая сумма распределенных и нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов не может превышать их фактическую величину. Таким образом, надо полагать, что часть общепроизводственных расходов по смыслу, заложенному в Стандарте, может не распределяться по соответствующим объектам.
<6> Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утв. Приказом Минфина Украины от 31.12.1999 N 318.Международный опыт
В заключение хотелось бы заострить внимание на положениях Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" в части раскрытия информации о расходах, признанных в составе прибыли и убытков. Отсылка к МСФО в силу его официального введения в действие на территории РФ соответствующим Приказом Минфина (от 25.11.2011 N 160н) сегодня уместна как никогда.
Согласно указанному МСФО предприятие должно представить анализ расходов, признанных в составе прибыли или убытков, с использованием классификации, основанной либо на характере затрат, либо на их функции в рамках предприятия (в зависимости от того, какой из подходов обеспечивает получение надежной и более уместной информации).
Анализ расходов по их характеру подразумевает следующую детализацию: амортизация ОС, закупки материалов, транспортные расходы, вознаграждения работникам, затраты на рекламу и т.д. Анализ расходов по их функции (метод себестоимости продаж) предполагает классификацию расходов в качестве составной части себестоимости продаж либо, например, затрат на сбыт или административную деятельность. Кстати, анализ, проведенный данным методом, близок к группировке показателей в отчете о прибылях и убытках <7>. Выбор метода зависит от исторических и отраслевых факторов, а также от специфики деятельности предприятия. При этом оба метода выделяют те затраты, которые могут изменяться (прямо или косвенно) с изменением объема продаж или производства предприятия.
<7> Форма отчета утверждена Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н.* * *
Из приведенных выше положений становится понятно, что хозяйствующий субъект имеет некоторую свободу не только в части определения структуры затрат, но и в выборе метода раскрытия информации о них. Поэтому констатируем тот факт, что альтернативный метод учета общепроизводственных расходов, предложенный в статье, вполне вписывается в концепцию развития национальной системы учета, в том числе по предоставлению финансовым работникам больших свобод при формировании сведений о показателях деятельности экономических субъектов. Тем не менее любые отступления от общепринятых подходов в части группировки расходов и раскрытия информации о них являются предметом учетной политики предприятия и подлежат утверждению в установленном порядке.
М.О.Денисова
Главный редактор журнала
"Промышленность:
бухгалтерский учет
и налогообложение"