Мудрый Экономист

Обучаем работников и их детей

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2012, N 2

Налоговым кодексом предусмотрена возможность учесть в качестве расходов для целей исчисления налога на прибыль затраты, связанные с обучением работников. Согласно пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ плата за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Об особенностях учета затрат этого вида читайте в данном материале.

Трудовой кодекс - об обучении работников

Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель (ст. 196 ТК РФ). В некоторых случаях, предусмотренных законодательством, повышение квалификации работников (если это является условием выполнения ими определенных видов деятельности) - прямая обязанность работодателя. Например, такая обязанность предусмотрена для аудиторов <1>, работников железнодорожного транспорта <2>, водителей и других работников автомобильного и наземного городского электротранспорта <3>.

<1> Пункт 9 ст. 11 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".
<2> Пункт 4 ст. 25 Федерального закона от 10.01.2003 N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации".
<3> Статья 20 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения".

Работодатель проводит профессиональную подготовку (переподготовку), повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в самой организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования. Порядок и условия профессиональной подготовки (переподготовки) кадров определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Согласно ст. 197 ТК РФ работники имеют право на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, включая обучение новым профессиям и специальностям.

Указанное право реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем.

Примечание. Если знания и опыт работы, полученные сотрудником в связи с повышением квалификации, применяются в рамках деятельности организации, расходы на повышение его квалификации организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли.

Работодатель - юридическое лицо (организация) имеет право заключать (ст. 198 ТК РФ):

Ученический договор должен содержать (ст. 199 ТК РФ):

Если по окончании ученичества ученик без уважительных причин не выполняет свои обязательства по договору, в том числе не приступает к работе, он по требованию работодателя возвращает ему полученную за время ученичества стипендию, а также возмещает другие понесенные работодателем в связи с ученичеством расходы (ст. 207 ТК РФ).

Если работник после обучения к работе приступил, однако до истечения срока, обусловленного трудовым договором или соглашением об обучении, увольняется без уважительных причин, то он обязан возместить затраты, понесенные работодателем на его обучение (ст. 249 ТК РФ). Размер возмещения исчисляется пропорционально фактически не отработанному после окончания обучения времени (если иное не предусмотрено трудовым договором или соглашением об обучении).

Профессиональная подготовка и переподготовка в свете Закона об образовании

Согласно п. 1 ст. 21 Закона об образовании <4> профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося.

<4> Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании".

Профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования по дополнительным профессиональным образовательным программам двух типов, один из которых обеспечивает совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности, другой - для получения дополнительной квалификации (Положение о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов <5>).

<5> Утверждено Приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571.

В соответствии со ст. 9 Закона об образовании в Российской Федерации реализуются образовательные программы, которые делятся на:

Основные профессиональные образовательные программы направлены на решение задач последовательного повышения профессионального и общеобразовательного уровней, подготовку специалистов соответствующей квалификации (п. 4 ст. 9 Закона об образовании). К основным профессиональным относятся программы (п. 5 ст. 9):

  1. начального профессионального образования;
  2. среднего профессионального образования, в том числе интегрированные образовательные программы в области искусств;
  3. высшего профессионального образования (программы бакалавриата, подготовки специалиста и магистратуры);
  4. послевузовского профессионального образования. Оно может быть получено в аспирантуре (адъюнктуре), ординатуре, интернатуре и докторантуре (п. 2 ст. 25 Закона об образовании).

В пределах каждого уровня профессионального образования основной задачей дополнительного образования является непрерывное повышение квалификации рабочего, служащего, специалиста в связи с постоянным совершенствованием федеральных государственных образовательных стандартов (ст. 26 Закона об образовании).

Таким образом, налогоплательщик имеет право уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль на расходы, связанные с получением работниками среднего профессионального, высшего, послевузовского профессионального образования.

Условия признания расходов на обучение

Условия признания расходов на обучение прописаны в п. 3 ст. 264 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 данной нормы данные расходы включаются в состав прочих, если обучение осуществляется на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

К сведению. Согласно ст. 33.1 Закона об образовании лицензирование образовательной деятельности осуществляется в соответствии с законодательством РФ о лицензировании отдельных видов деятельности (п. 1). Лицензированию подлежит образовательная деятельность образовательных учреждений, научных организаций или иных организаций по образовательным программам (п. 2). Лицензия на осуществление образовательной деятельности действует бессрочно (п. 5). Документ, подтверждающий наличие лицензии, имеет приложение, являющееся его неотъемлемой частью (п. 6).

Второе условие указано в пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ, согласно которому расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников включаются в состав прочих расходов, если обучение проходит:

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде платы сторонним организациям за предоставленные услуги признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, либо дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Налоговые органы нередко настаивают на том, что расходы на обучение должны отражаться в налоговом учете по окончании обучения. Однако в арбитражной практике имеются примеры, когда судьи с таким подходом не соглашались. Так, арбитры ФАС МО в Постановлении от 07.07.2011 N КА-А40/5289-11 рассматривали следующую ситуацию. Налоговая инспекция привлекла организацию к налоговой ответственности, посчитав, что были завышены расходы на оплату услуг по переподготовке персонала, поскольку на дату признания расходов обучение завершено не было, отсутствуют какие-либо документы, подтверждающие оказание услуг по обучению.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают по условиям сделок, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их уплаты. Исходя из положений этой статьи, судьи указали, что законодательство о налогах и сборах не ставит момент признания расходов на профессиональную переподготовку работника организации в зависимость от окончания обучения и не предусматривает, что единственным документальным подтверждением произведенных расходов на обучение является акт об оказании образовательных услуг. Расходы общества на момент принятия их к учету подтверждены договором об оказании образовательных услуг по программе профессиональной переподготовки, лицензией на осуществление образовательной деятельности учебного заведения, квитанцией на оплату обучения, что согласуется с нормами п. 1 ст. 252 и п. 3 ст. 264 НК РФ. (При этом судьи учли, что обучение генерального директора общества по программе MBA отвечало деловым целям налогоплательщика, поскольку было направлено на повышение эффективности созданной в организации модели управления и получение впоследствии соответствующего экономического результата, в том числе в виде увеличения ее доходов.)

Пример 1. ООО "Браво" 2 февраля 2012 г. заключило с гражданином Самсоновым А.М. ученический договор, согласно которому общество за счет своих средств обучает Самсонова (в учебном центре), а он по окончании обучения обязуется отработать три года в данной организации.

3 февраля 2012 г. ООО "Браво" заключило договор с образовательным центром, имеющим лицензию, на обучение Самсонова А.М. Стоимость обучения составила 40 000 руб. (без НДС). Денежные средства согласно условиям договора перечислены в течение трех дней с момента его подписания. По окончании обучения получен сертификат (дата выдачи - 31 мая 2012 г.).

Отчетными периодами по налогу на прибыль для ООО "Браво" являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Расходы на обучение в размере 40 000 руб. будут включены в состав прочих расходов в I квартале 2012 г.

Если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, указанные расходы включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек срок заключения договора.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1.

Три месяца после окончания обучения истекают 31 августа 2012 г. Трудовой договор в трехмесячный срок после окончания обучения не был заключен.

Сумма в размере 40 000 руб. будет включена в состав внереализационных доходов в отчетности за девять месяцев 2012 г.

Если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, учтенную ранее при исчислении налоговой базы.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что Самсонов 15 июня 2012 г. заключил с ООО "Браво" трудовой договор сроком на три года, однако, не проработав и года, уволился по собственному желанию 17 декабря 2012 г.

Сумма в размере 40 000 руб. будет включена в состав внереализационных доходов в отчетности за 2012 г.

На практике встречаются ситуации, когда организация заключает договоры на обучение, предусматривающие обязанность физических лиц не позднее трех месяцев с момента окончания обучения, оплаченного организацией, заключить с налогоплательщиком трудовой договор. При этом в заключаемых договорах предусмотрено, что, если физическое лицо не заключает с налогоплательщиком трудовой договор в установленный срок, данное физическое лицо (или, в отдельных случаях, организация, с которой указанное физическое лицо заключило трудовой договор) возмещает налогоплательщику, оплатившему обучение, понесенные расходы.

По мнению ФНС (Письмо от 11.04.2011 N КЕ-4-3/5722@) и Минфина (Письмо от 29.03.2011 N 03-03-05/29), суммы компенсаций стоимости обучения, предусмотренные договором, которые выплачиваются физическим лицом или организацией - работодателем данного физического лица, включаются в состав внереализационных доходов и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль у организации, оплатившей обучение.

Иными словами, следуя этой логике, организации, оплатившей обучение физлица, сначала необходимо восстановить суммы расходов на обучение на основании п. 3 ст. 264 НК РФ, а затем признать их в доходах при получении возмещения от этого физлица.

Полагаем, с мнением контролирующих органов можно поспорить, ведь п. 3 ст. 264 не предусматривает возможности возмещения физлицом сумм расходов организации на его обучение, если не соблюдены установленные требования. Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Опять же - компенсация физлицом расходов организации не должна учитываться при налогообложении, поскольку не соответствует понятию дохода. Напомним, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

Однако если организация будет придерживаться точки зрения, отличной от мнения контролирующих органов, скорее всего, свою правоту ей придется отстаивать в судебном порядке.

Обратите внимание! Не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц расходы, связанные:

Расходы должны быть документально подтверждены

Документы, подтверждающие расходы на обучение, налогоплательщик обязан хранить в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение которого было оплачено налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с ним трудовым договором, но не менее четырех лет.

Для признания в целях налогообложения прибыли расходов на обучение документальным подтверждением могут служить договор с образовательным учреждением и акт выполненных работ. По мнению московских налоговиков (Письмо от 22.09.2010 N 16-15/099684@), для признания расходов организации на обучение между образовательным учреждением, физическим лицом и организацией должен быть заключен трехсторонний договор, по которому они выступают соответственно в качестве исполнителя, студента и заказчика.

К сведению. Согласно п. 1 ст. 27 Закона об образовании образовательное учреждение выдает лицам, прошедшим итоговую аттестацию, документы о соответствующем образовании и (или) квалификации. Форму документов определяет само образовательное учреждение. Указанные документы заверяются его печатью.

Нередко на практике налоговые органы считают, что для подтверждения экономической обоснованности расходов на обучение помимо заключенного с образовательным учреждением договора необходимо иметь следующие документы:

Именно отсутствие вышеперечисленных документов нередко дает налоговым инспекторам основания для исключения расходов на обучение из облагаемой базы по налогу на прибыль. Так было в ситуации, которую рассматривал ФАС МО в Постановлении от 21.10.2010 N КА-А40/12309-10. Но арбитры не приняли доводы налогового органа о том, что расходы, понесенные по договорам возмездного оказания услуг с учебным центром, являются необоснованными, поскольку не подтверждены документально (не представлены сертификат, программа обучения, приказы на обучение сотрудников). Судьи указали, что налоговое законодательство РФ не устанавливает требования к документам, которыми может быть подтверждена экономическая оправданность затрат, не определены ни перечень таких документов, ни их форма. В связи с этим налогоплательщики в целях подтверждения экономической оправданности затрат могут использовать любые имеющиеся у них внутренние организационно-распорядительные документы, обосновывающие осуществление указанных расходов.

В соответствии с п. 3 ст. 264 НК РФ расходы на обучение признаются обоснованными при условии, что обучение проводит сотрудник организации (пп. 2) и обучение производится на основании договора с образовательной организацией. Ни налоговое законодательство, ни законодательство о бухгалтерском учете не ставят в зависимость обоснованность расходов на обучение от наличия либо отсутствия таких документов, как сертификат и программа обучения.

Обучение детей работника

Нередко организации берут на себя расходы по обучению не только своих работников (нынешних или потенциальных), но и их детей. Можно ли учесть для целей исчисления налога на прибыль подобные затраты, если это предусмотрено трудовым договором с работником?

Минфин в Письме от 28.10.2010 N 03-03-06/1/671 высказывал мнение, что расходы на обучение детей сотрудников не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом чиновники почему-то ссылались на п. 43 ст. 270 НК РФ, где речь идет о расходах, связанных с организацией развлечения, отдыха или лечения.

В недавнем Письме от 21.12.2011 N 03-03-06/1/835 финансисты свое мнение изменили. Суть такова. В Минфин с запросом обратилась организация, которая платит за обучение детей иностранных работников в специализированной языковой школе в период проживания детей с родителями на территории РФ. Данные платежи предусмотрены политикой организации и направлены на стимулирование трудовой деятельности иностранных работников и создание благоприятных условий для членов их семей.

Образовательные услуги в отношении детей иностранных работников, оказанные учебным заведением, подтверждены документами в соответствии с требованиями налогового законодательства РФ: договорами на обучение, счетами, актами оказанных услуг, подписанными уполномоченными лицами.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, премии, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. При этом в соответствии с п. 25 ст. 255 в перечень расходов на оплату труда входят в том числе другие виды расходов, произведенные в пользу работников, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

Правомерно ли учитывать затраты на обучение детей иностранных работников в специализированной языковой школе в период их проживания совместно с родителями на территории РФ в расходах на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль организаций?

Статьей 131 ТК РФ установлено, что выплата заработка производится в денежной форме в валюте РФ (в рублях). В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. Доля зарплаты, выплачиваемая в неденежной форме, не может превышать 20% начисленной месячной заработной платы.

Эта норма разъяснена Пленумом ВС РФ, который в п. 54 Постановления от 17.03.2004 N 2 указал, что при разрешении споров, возникших в связи с выплатой работнику зарплаты в неденежной форме в соответствии с коллективным или трудовым договором, необходимо иметь в виду, что по смыслу ст. 131 ТК РФ выплата заработка в такой форме может быть признана обоснованной при доказанности следующих юридически значимых обстоятельств:

а) имелось добровольное волеизъявление работника, подтвержденное его письменным заявлением, на получение заработной платы в неденежной форме. При этом ст. 131 ТК РФ не исключает право работника выразить согласие на получение части заработка в неденежной форме как при данной конкретной выплате, так и в течение определенного срока (например, в течение квартала, года). Если работник изъявил желание на получение части зарплаты в натуральной форме на определенный срок, то он вправе до окончания этого срока по согласованию с работодателем отказаться от такой формы оплаты;

б) заработная плата в неденежной форме выплачена в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной заработной платы;

в) выплата заработка в натуральной форме является обычной или желательной в данных отраслях промышленности, видах экономической деятельности или профессиях (например, такие выплаты стали обычными в сельскохозяйственном секторе экономики);

г) подобного рода выплаты являются подходящими для личного потребления работника и его семьи или приносят ему известного рода пользу. При этом не допускается выплата заработка в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, токсических, ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот;

д) при выплате работнику заработка в натуральной форме соблюдены требования разумности и справедливости в отношении стоимости товаров, передаваемых в качестве оплаты труда, то есть их стоимость во всяком случае не должна превышать уровень рыночных цен, сложившихся для этих товаров в данной местности в период начисления выплат.

Таким образом, по мнению Минфина, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором расходы на оплату обучения детей работника, производимые организацией по договорам с учебными заведениями, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы работника.

При квалификации начисляемых в пользу работника сумм как заработной платы следует исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма причитается работнику за фактически выполненный объем работы. Другими словами, размер оплаты труда считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может, исходя из условий договора, потребовать от работодателя уплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств.

Л.И.Баянова

Эксперт журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"