Мудрый Экономист

Премии и иные поощрительные выплаты

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2012, N 2

Как гласит ст. 129 ТК РФ, заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также:

Выплаты, которые производит организация своим работникам, могут быть самые разные - за профмастерство, выполнение производственных показателей, к профессиональному празднику, юбилею организации, самого работника. От того, как оформлены эти выплаты, предусмотрены ли они в локальных нормативных актах, за счет каких источников выплачены, зависит их отражение в налоговом учете.

Правовое регулирование отношений по оплате труда

Правовое регулирование отношений по оплате труда работников осуществляется трудовым законодательством. Исходя из ст. 129 ТК РФ выплаты стимулирующего характера являются частью заработной платы работников. Зарплата устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. При этом системы оплаты труда, доплат и надбавок компенсационного и стимулирующего характера и системы премирования определяются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством (ст. 135 ТК РФ).

Статьей 144 ТК РФ предусмотрено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором.

Согласно ст. 191 ТК РФ работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).

Итак, премия - элемент заработной платы, предназначенный для стимулирования работников к улучшению количественных и качественных показателей работы. Премии можно разделить на два вида:

Статьей 252 НК РФ установлены общие условия учета расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Они должны быть экономически обоснованны, подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и произведены для осуществления деятельности, связанной с получением дохода.

Согласно ст. 255 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда, в частности, относятся:

При определении налоговой базы не учитываются расходы, указанные в ст. 270 НК РФ: затраты на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21), и премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22).

Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что премии будут относиться к расходам, связанным с оплатой труда, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль, если:

Однако в НК РФ ни слова не говорится о том, должна ли премия отвечать одному критерию или всем трем в совокупности. Что, если премия, не предусмотренная ни локальным нормативным актом, ни трудовым (коллективным) договором, носит стимулирующий характер? Или наоборот, премия в договорах прописана, а к стимулирующим не относится? Вот поэтому бухгалтеру при отнесении конкретной премии на расходы нужно тщательно проанализировать и письма контролирующих органов, и арбитражную практику по данной тематике.

С особой тщательностью следует подходить и к вопросу документального оформления премирования, способы которого могут быть самыми различными. Как правило, все зависит от того, насколько регулярно выплачиваются премии, по каким основаниям, часто ли в организации пересматриваются системы премирования.

Документальное оформление

По вопросу документального оформления премиальных выплат ФНС выпустила Письмо от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165, где высказала мнение, что для учета сумм премий в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли необходимо наличие документов:

  1. подтверждающих отношение выплат в виде премий к системе оплаты труда в организации. Для этого выплаты должны быть установлены в трудовых договорах с работниками или трудовые договоры должны содержать ссылку на локальный нормативный акт, регулирующий обязанности работодателя в части оплаты и (или) стимулирования труда работников. Отношения по оплате труда можно считать установленными, если условиями трудового договора или локальных нормативных актов размер причитающихся к получению работником выплат может быть однозначно определен. Иными словами, совокупность документов, определяющих обязанность работодателя по оплате и стимулированию труда, должна четко определять систему отношений по выплате премий за труд, то есть содержать однозначный порядок расчета обязательных к выплате работодателем премий, которые основой для своего исчисления имеют конкретные показатели оценки труда работников (время труда, его объем, качество (при возможности его формализации), иные показатели, характеризующие итоги труда). В противном случае, если условия трудовых договоров или локальных нормативных актов не позволяют однозначно определить причитающуюся к выплате работнику сумму исходя из достигнутых им (или трудовым коллективом) показателей оценки труда, права и обязанности работника и работодателя в этой части следует считать не установленными;
  2. подтверждающих достижение работниками конкретных показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных трудом материальных ценностей, суммы полученных с привлечением труда доходов и пр.);
  3. первичных документов о начислении конкретных сумм выплат в пользу работников по действующей в организации системе оплаты труда, оформленных в соответствии с законодательством.

Таким образом, если в трудовом договоре закреплено, что работнику полагается денежная премия в рамках системы оплаты труда, то есть соблюдены все вышеперечисленные условия, премия учитывается в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли. Если же премия не является составной частью заработной платы, а выплачивается по иным основаниям, то подобные выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Выплата премии должна быть предусмотрена в трудовом и (или) коллективном договорах. В этом случае такие расходы на основании ст. 255 НК РФ должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 06.03.2007 N 03-03-06/1/151, от 19.03.2007 N 03-03-06/1/158). Однако, согласитесь, изложение полной системы премирования непосредственно в трудовых договорах весьма неудобно. В связи с этим расходы по выплате премий могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение и эти выплаты соответствуют правилам п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.09.2010 N 03-03-06/1/606).

Ссылка на положение о премировании в трудовом договоре может быть сформулирована примерно так: "Работодатель имеет право поощрять работника путем выплаты ему премий в порядке и на условиях, установленных положением о премировании персонала, действующим у работодателя, и иными локальными нормативными актами работодателя". Заключая трудовой договор, работодателю необходимо ознакомить работника (под роспись) с содержанием указанного положения или иного аналогичного документа.

Как правильно составить положение о премировании? Полагаем, что его структура может выглядеть следующим образом.

Первый раздел содержит общие положения. Здесь можно указать нормативную базу и цели принятия положения, обозначить круг премируемых работников (например, штатные работники, совместители).

Во втором разделе следует определить виды премий, которые будут начисляться работникам организации (ежемесячные, квартальные и т.д., а также разовые - за выполнение конкретного рабочего поручения). Кроме того, необходимо указать основания и условия премирования, то есть установить, за какие конкретно показатели или достижения выплачиваются те или иные премии (стаж работы, количество и качество произведенной продукции, объем выполненных работ, превышение нормы выработки в определенном периоде, наличие переработки, сокращение потерь сырья, материалов и топлива, отсутствие брака и т.д.), привести количественные и качественные характеристики этих показателей, периодичность начисления премий, назвать источники финансирования и т.д. Можно также разработать перечни показателей премирования для каждого из подразделений, оформив их как приложения к положению о премировании.

В этом же разделе имеет смысл прописать условия депремирования, например невыполнение работником плана, ненадлежащее исполнение им должностных обязанностей, наличие дисциплинарных взысканий в конкретном периоде, нарушение правил внутреннего трудового распорядка, техники безопасности, требований охраны труда.

Третий раздел включает порядок расчета, назначения и выплаты премий, определяет их размеры при условии выполнения конкретного показателя премирования. Премии могут иметь фиксированный размер (он должен быть установлен положением) или выражаться в процентах от определенного показателя (должностного оклада, себестоимости произведенной продукции и т.д.). В последнем случае необходимо изложить алгоритм расчета премиальных сумм. Если те или иные виды премий начисляются не всем сотрудникам, то нужно установить списки премируемых.

Заключительный раздел можно посвятить порядку вступления положения о премировании в силу и срокам его действия, а также порядку внесения изменений в данный документ. Здесь же можно указать лицо, на которое возлагается контроль за исполнением положения о премировании (например, главный бухгалтер).

Отметим, что для обоснования премии факты достижения производственных результатов необходимо подтвердить документально - отчетом о количестве произведенной за период продукции, производственным планом (установленной нормой выработки) на месяц, служебной запиской руководителя структурного подразделения и т.д.

Приведем пример положения о премировании.

Положение о премировании работников ООО "Альфа"

1. Общие положения.

1.1. Настоящее Положение о премировании работников ООО "Альфа" (далее - Положение) разработано в соответствии с ТК РФ, НК РФ, Положением об оплате труда работников ООО "Альфа" (далее - Общество), коллективным договором Общества и устанавливает порядок и условия премирования работников Общества. Настоящее Положение является локальным нормативным актом Общества.

1.2. Настоящее Положение распространяется на работников, занимающих должности в соответствии со штатным расписанием, работающих в Обществе как по основному месту работы, так и по совместительству.

1.3. В настоящем Положении под премированием следует понимать поощрение работников за добросовестный эффективный труд. Оно заключается в выплате работникам денежных сумм сверх размера оклада и доплат за условия труда, отклоняющиеся от нормальных.

1.4. Премирование направлено на усиление материальной заинтересованности работников в улучшении результатов работы Общества.

1.5. Премирование работников по результатам их труда зависит от качества труда работников, финансового состояния Общества и других факторов, могущих оказывать влияние на сам факт и размер премирования.

2. Виды премий и показатели премирования.

2.1. Настоящим Положением предусматривается текущее и единовременное премирование.

2.2. Текущие премии начисляются по итогам работы за квартал в случае достижения работником высоких производственных показателей при условии безупречного выполнения им трудовых обязанностей, возложенных на него трудовым договором, должностной инструкцией и коллективным договором.

2.3. Под высокими производственными показателями в данном Положении понимаются:

2.4. Единовременные (разовые) премии могут начисляться работникам Общества:

2.5. Премии, предусмотренные п. п. 2.2 и 2.4, включаются Обществом в расходы на продажу (производственные расходы) и учитываются при расчете среднего заработка работников.

2.6. Премия не выплачивается работнику, появившемуся на работе в состоянии алкогольного (наркотического) опьянения, подтвержденном соответствующим освидетельствованием, а также работнику, совершившему прогул без уважительных причин.

3. Порядок расчета, назначения и выплаты премий.

3.1. Размер текущих премий работников Общества не может превышать 50% от величины оклада по представлению руководителя структурного подразделения.

3.2. Размер разовых премий определяется для каждого работника генеральным директором в твердой сумме или в процентах от оклада по представлению руководителя структурного подразделения.

3.3. Совокупный размер материального поощрения работников максимальными размерами не ограничивается и зависит только от финансового положения Общества.

3.4. Порядок расчета премии в зависимости от показателей премирования закреплен:

3.5. Работникам, принятым на работу или уволившимся по уважительным причинам в течение периода, за который начисляется премия, она рассчитывается пропорционально отработанному времени.

4. Заключительные положения.

4.1. Настоящее Положение вступает в силу со дня утверждения его директором организации и действует до замены новым.

4.2. Контроль исполнения настоящего Положения возлагается на главного бухгалтера.

На практике нередки ситуации, когда в организации отсутствует положение о премировании, выплата премии оформляется приказом руководителя организации, при этом в трудовом договоре содержится формулировка типа "премии выплачиваются по решению руководства". В таком случае, скорее всего, налоговые инспекторы посчитают, что порядок премирования в организации не установлен, и исключат из расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, сумму премиальных выплат.

Например, в ситуации, которую рассматривал ФАС ЗСО в Постановлении от 12.03.2008 N Ф04-1042/2008(739-А27-25), организация выплатила премии работникам за большой вклад в достижение высоких производственных показателей работы, за добросовестный, плодотворный труд в отрасли, за высокопроизводительный труд, образцовое выполнение трудовых обязанностей и новаторство в труде по итогам работы за год.

Судьи указали, что данные премии не включаются в расходы для целей исчисления налога на прибыль, поскольку не относятся к системам оплаты труда, выплачены не за выполнение заранее установленных показателей и условий, а на основе общей оценки работников и не учитываются при подсчете среднего заработка. Данные выплаты в качестве поощрения выплачивались по приказам руководителя, не являющимся локальными нормативными актами, и не включены в положение об оплате труда при формировании фонда заработной платы. В связи с этим выплаты не носят стимулирующий характер, поскольку условием их получения не является улучшение характеристик выполняемой работы: они зависят от общей оценки труда, носят индивидуальный характер.

Премии за непроизводственные показатели

Пунктом 2 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Из этой нормы Минфин делает вывод, что расходы в виде выплат в связи с профессиональными праздниками, знаменательными датами, персональными юбилейными датами и иных подобных выплат не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, так как не связаны с производственными результатами работников (Письма от 22.02.2011 N 03-03-06/4/12, от 21.07.2010 N 03-03-06/1/474).

Отметим, что в арбитражной практике по данному вопросу нет единого мнения. Некоторые арбитражные суды придерживаются той же позиции, что изложена в Письмах финансового ведомства. Например, ФАС ЦО в Постановлении от 23.07.2009 N А64-5461/08-19 пришел к выводу, что премии работникам ко дню рождения, в связи с рождением ребенка, к новогодним праздникам, к профессиональному празднику, ко Дню защитника Отечества, к Международному женскому дню не подлежат включению в расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль. Данные выплаты производились различным работникам в разных суммах, не зависели от результатов труда, не относились к регулярным выплатам и не рассчитывались пропорционально фактически отработанному работниками времени. Таким образом, перечисленные выплаты, произведенные в пользу работников, являются разовыми, не обусловленными выполнением со стороны работников каких-либо работ (услуг) по трудовым либо гражданско-правовым договорам, не предусмотренными коллективным договором и не связанными с содержанием работников, то есть не входящими в систему оплаты труда. ФАС ПО в Постановлении от 17.10.2006 N А65-3412/2006-СА2-41 также отметил необоснованное включение налогоплательщиком в состав расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль премий в честь юбилейных дат, в связи с проведением конкурса профессионального мастерства, к 8 марта, ко Дню ремонтника, премий участникам спортивных соревнований, поскольку указанные выплаты не соответствуют критериям ст. ст. 252, 255 НК РФ, ст. 144 ТК РФ, не связаны непосредственно с режимом работы или условиями труда.

Вместе с тем, по мнению большинства арбитражных судов, непроизводственные премии могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, если они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами. Так, в Постановлении ФАС МО от 24.02.2010 N КА-А40/702-10 арбитры пришли к выводу о том, что расходы общества на выплату премий работникам по случаю праздников 23 февраля, 8 марта, Дня работников пищевой и перерабатывающей промышленности соответствуют положениям ст. ст. 252, 255 НК РФ и правомерно учтены для целей исчисления налога на прибыль, поскольку их выплата предусмотрена коллективным договором.

Как указал суд, в силу ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам (в том числе стимулирующие начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные начисления), предусмотренные законодательством РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Согласно п. 25 ст. 255 к расходам на оплату труда относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Тот факт, что выплачиваемые работникам премии носят поощрительный и стимулирующий характер, также подтверждается правилами внутреннего распорядка общества, в соответствии с которыми любые поощрения, включая премии к юбилею и празднику, предусмотренные коллективным договором, не выплачиваются работникам в случае совершения ими дисциплинарного проступка в виде нарушения трудового распорядка. (Аналогичная позиция выражена в Постановлениях ФАС МО от 17.06.2009 N КА-А40/4234-09 <1>, ФАС СЗО от 25.07.2008 N А44-3266/2006-9.)

<1> Определением ВАС РФ от 23.10.2009 N ВАС-13115/09 отказано в пересмотре данного дела в порядке надзора.

В то же время в Постановлении ФАС СЗО от 24.04.2008 N А13-2423/2007 судьи пришли к выводу, что премии к юбилейным и праздничным датам, не предусмотренные коллективными или трудовыми договорами, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как подпадают под действие п. 21 ст. 270 НК РФ. Такая же позиция изложена в Постановлениях ФАС СЗО от 07.09.2009 N А56-20637/2008, ФАС ЗСО от 11.10.2006 N Ф04-6531/2006(27116-А46-25) <2>.

<2> Определением ВАС РФ от 31.01.2007 N 141/07 отказано в пересмотре данного дела в порядке надзора.

Итак, по мнению контролирующих органов, премии к праздничным дням в любом случае не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль. Если организация придерживается иной точки зрения, то ее придется отстаивать в судебном порядке. Шансы налогоплательщика выиграть процесс весьма велики, если "праздничные" выплаты предусмотрены трудовым или коллективным договором.

Ю.А.Белецкая

Эксперт журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"