Мудрый Экономист

Порядок налогового учета субсидий на предприятиях торговли

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 2

Субсидия - это безвозмездное и безвозвратное возмещение части понесенных организацией или индивидуальным предпринимателем затрат. Она может выделяться из бюджетов разного уровня. Правила налогообложения субсидий предприятиями, применяющими традиционную систему налогообложения, УСНО или спецрежим в виде ЕНВД, отличаются. О порядке налогового учета таких выплат и пойдет речь в статье.

Получили субсидию - отразите доходы

Традиционно получение субсидий у предприятий, применяющих общий режим налогообложения (и метод начисления), отражается в составе внереализационных доходов. Статьей 271 НК РФ установлена общая норма (пп. 2 п. 4), в соответствии с которой датой получения субсидии (в виде безвозмездно полученных денежных средств) признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика, а также специальные нормы (нас интересует п. п. 4.1 и 4.3).

Согласно п. 4.1 ст. 271 НК РФ суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат. В случае нарушения условий получения выплат, предусмотренных настоящим пунктом, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму расходов, суммы, оставшиеся неучтенными, в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода (норма введена Федеральным законом от 05.04.2010 N 41-ФЗ).

В силу п. 4.3 ст. 271 НК РФ средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученных в соответствии с Законом о развитии малого и среднего предпринимательства в РФ <1>, отражаются в составе внереализационных доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме должна быть отражена в составе внереализационных доходов этого налогового периода. Исключение - приобретение основных средств. Если за счет бюджетных средств приобретено амортизируемое имущество, данные средства финансовой поддержки отражаются в составе доходов по мере признания расходов по приобретению амортизируемого имущества (норма введена Федеральным законом от 07.03.2011 N 23-ФЗ).

<1> Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ.

Раз в налоговое законодательство вводятся новые нормы, должен существовать и некий переходный период: например, для случая, если субсидии, предусмотренные п. 4.3 ст. 271 НК РФ, получены в 2010 г., а израсходованы в 2011 г. В этом случае средства финансовой поддержки в виде указанных субсидий подлежат включению в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме в периоде их поступления на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (то есть в 2010 г.). Об этом, в частности, говорится в Письме Минфина России от 22.07.2011 N 03-03-10/66 <2>.

<2> Письмом ФНС России от 03.08.2011 N АС-4-3/12603@ указанное Письмо Минфина направлено в ФНС для сведения и использования в работе.

А что если организация применяет спецрежим? Упрощенная система налогообложения

Для "упрощенцев" налоговым законодательством также установлен порядок признания доходов в виде полученных субсидий. По сути, он аналогичен рассмотренному выше: в целях применения гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Налогоплательщики, получающие субсидии на содействие самозанятости безработных граждан, учитывают их в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм расходов в пределах понесенных затрат каждого налогового периода. Если в течение указанного периода времени налогоплательщик не полностью израсходовал бюджетные средства, суммы, оставшиеся неучтенными, он отразит в составе доходов третьего налогового периода. Ну а если были нарушены условия получения выплат - извольте отразить доход в полном объеме (абз. 4, 5 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Другой вид субсидий - в поддержку предпринимательства отражается в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника (что было бы странно), разница между указанными суммами в полном объеме должна быть отражена в составе доходов этого налогового периода (абз. 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Примечателен абз. 7 п. 1 комментируемой статьи, введенный в действие Федеральным законом N 23-ФЗ и распространяющийся на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. Процитируем его.

Порядок признания доходов, предусмотренный абз. 4 - 6 настоящего пункта, применяется налогоплательщиками, применяющими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, а также налогоплательщиками, применяющими в качестве объекта налогообложения доходы, при условии ведения ими учета сумм выплат (средств), указанных в абз. 4 - 6 настоящего пункта.

Возникает резонный вопрос: вправе ли "упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы", уменьшать сумму полученных субсидий на сумму затрат, фактически осуществленных ими за счет этого источника, либо норма, введенная в действие Федеральным законом N 23-ФЗ, говорит только о порядке признания доходов (то есть датой получения доходов следует признавать не день поступления денежных средств на счета налогоплательщика, а отражать их по мере расходования бюджетных сумм)?

Действительно, очень часто несовершенство законодательных актов не дает возможность однозначно толковать их нормы. Это как раз одна из таких ситуаций. Вернемся немного в прошлое и ознакомимся с мнением чиновников по этому вопросу до введения в действие абз. 6 и 7 п. 1 ст. 346.7 НК РФ. В Письмах Минфина России от 10.06.2010 N 03-11-11/164, от 26.04.2010 N 03-11-11/116, от 23.04.2010 N 03-11-09/33 (речь идет о суммах выплат, полученных на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания такими гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест) поясняется, что указанными нормами должны руководствоваться как налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, так и налогоплательщики, применяющие указанную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов. То есть чиновники поставили знак равенства между всеми "упрощенцами". Главное условие - "доходные" налогоплательщики должны вести учет не только доходов, но и расходов (в части расходования бюджетных средств). В частности, названными лицами учет полученных выплат и сумм произведенных расходов должен осуществляться в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО (далее - книга учета доходов и расходов организаций), форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.

Таким образом, по мнению чиновников, налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", в графе 4 разд. I книги учета доходов и расходов организаций отражают суммы полученных выплат в размере фактически произведенных расходов, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат, а в графе 5 разд. I - соответствующие суммы осуществленных расходов из предусмотренных условиями договоров. При этом налогоплательщики с объектом налогообложения "доходы" при определении суммы дохода, подлежащего налогообложению за соответствующий отчетный (налоговый) период (графа 4 разд. I книги учета доходов и расходов организаций), указанные суммы выплат не учитывают (Письма Минфина России от 25.02.2011 N 03-11-11/44, от 01.09.2010 N 03-11-11/230, от 27.08.2010 N 03-11-11/224, ФНС России от 26.08.2010 N ШС-07-3/215@). Приведем пример.

Пример 1. В 2009 г. налогоплательщик, применяющий УСНО (с объектом налогообложения "доходы"), получил выплаты, перечисленные в абз. 4, 5 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, в размере 62 500 руб. В октябре 2009 г. из суммы полученных субсидий он израсходовал 30 000 руб. на цели, предусмотренные условиями получения указанных сумм выплат. В январе 2010 г. налогоплательщик нарушил условия получения выплат.

Налогоплательщик израсходованную сумму (30 000 руб.) в строке 210 разд. II декларации по УСНО за 2009 г. не отражает. При исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО за 2010 г. (вследствие нарушения условий получения выплат), он должен отразить всю сумму полученных выплат - 62 500 руб. При этом согласно ст. 81 НК РФ оснований для представления уточненной декларации по УСНО за 2009 г. у него нет <3>.

<3> Аналогичное мнение приведено в Письме ФНС России от 19.08.2010 N ШС-37-3/9373@.

Ключевой вывод. В настоящее время остается спорным вопрос о том, вправе ли организации, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы", уменьшать выплаты, полученные из бюджета (предусмотренные абз. 4 - 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ), на суммы, потраченные из этих бюджетных средств для целей, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат. Несмотря на неоднозначную формулировку Налогового кодекса, финансисты говорят о правомерности таких действий.

Что же получается: еще до введения в действие положений Налогового кодекса о порядке учета субсидий, полученных в соответствии с Законом о развитии малого и среднего предпринимательства в РФ, и специальной нормы, которая предусматривает одинаковый порядок признания доходов для налогоплательщиков, применяющих объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", а также "доходы", финансисты и контролирующие органы дали зеленый свет для "доходных упрощенцев" при расчете налога принимать во внимание расходы, хотя это и противоречит другим нормам налогового законодательства. Логично, что введенными поправками законодатели хотели устранить именно этот пробел в Налоговом кодексе. Отсюда напрашивается вывод, что и субсидии, полученные в поддержку предпринимательства, учитываются аналогичным образом.

А как трактуют комментируемую норму (абз. 7 п. 1 ст. 346.17 НК РФ) налоговики? В Письме ФНС России от 21.06.2011 N ЕД-4-3/9835@ поясняется: и теми, и другими налогоплательщиками учет полученных выплат и сумм произведенных расходов осуществляется в книге учета доходов и расходов организаций (в графах 4 и 5 разд. I), в том числе в случае, если полученные ими в 2011 г. средства полностью израсходованы в данном налоговом периоде.

При этом налоговики напоминают о порядке признания некоторых видов расходов. В частности, расходы на приобретение основных средств учитываются в составе расходов при определении налоговой базы с момента ввода этих ОС в эксплуатацию в течение налогового периода равными долями в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Пример 2. Налогоплательщик, применяющий УСНО с объектом налогообложения "доходы", в декабре 2011 г. получил субсидию в размере 400 тыс. руб. и приобрел на эти деньги в январе 2012 г. основное средство стоимостью 470 тыс. руб. (введено в эксплуатацию в феврале 2012 г.).

Налогоплательщик в последний день отчетного (налогового) периода (31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря 2012 г. соответственно) отразит в графах 4 и 5 разд. I книги учета доходов и расходов организаций сумму в размере 100 тыс. руб. (400 / 4). При этом в строке 210 декларации по УСНО за 2012 г. указанные суммы не отражает. Разница в размере 70 тыс. руб. (470 - 70), превышающая стоимость ОС над суммой, полученной из бюджета, при исчислении единого налога не учитывается.

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются для целей налогообложения при применении УСНО на дату реализации товаров (пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Учитывая указанные положения Налогового кодекса, доходы в виде средств финансовой поддержки (субсидии) отражаются в доходах и, соответственно, в расходах на дату признания расходов в вышеизложенном порядке. При этом, как уже отмечалось выше, согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ у налогоплательщиков, применяющих УСНО, датой получения доходов (в том числе доходов от реализации товаров) признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (кассовый метод). Таким образом, доходы, полученные от реализации товаров, в том числе приобретенных за счет средств финансовой поддержки, в полной сумме включаются в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО.

Пример 3. Налогоплательщик, применяющий УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", в июле 2011 г. получил субсидию в размере 250 тыс. руб., закупил на эту сумму товар (3 шубы) и полностью реализовал его 10 октября 2011 г. за 350 тыс. руб.

10 октября 2011 г. налогоплательщик в графе 4 разд. I книги учета доходов и расходов организаций отразит доход в сумме 250 тыс. руб., соответственно, в графе 5 разд. I - расход в сумме 250 тыс. руб.

Кроме того, той же датой в графе 4 разд. I книги налогоплательщик отразит доход от реализации 3 шуб в размере 350 тыс. руб., при этом в графе 5 разд. I ставится прочерк, так как расходы на приобретение данного товара уже учтены в предыдущей операции.

Единый налог на вмененный доход

Для плательщиков ЕНВД налоговым законодательством не предусмотрено специальных норм о порядке учета субсидий. Так как среди таких налогоплательщиков нередко встречаются получатели бюджетных средств, чиновники дают многочисленные рекомендации и разъяснения, которые, в сущности, сводятся к одному: полученные из бюджета ассигнования в виде субсидий на возмещение недополученных доходов в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг по ценам, регулируемым государственными или муниципальными органами власти, осуществляемые в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения не должны. То есть если торговая организация, применяющая спецрежим в виде ЕНВД, является получателем именно такой субсидии, отражать в составе доходов и, соответственно, облагать каким-либо налогом данную субсидию не надо (в пример можно привести субсидии, которые выплачивались по программе утилизации) (Письма Минфина России от 26.12.2011 N 03-11-11/324, от 27.07.2010 N 03-11-09/65 <4>, ФНС России от 21.06.2011 N ЕД-4-3/9835@). Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС ЗСО от 11.02.2011 N А81-2178/2010.

<4> Доведено до сведения управлений ФНС по субъектам РФ Письмом ФНС России от 19.08.2010 N ШС-37-3/9372@.

Ключевой вывод. Субсидии, полученные плательщиками ЕНВД на возмещение недополученных ими доходов в связи с реализацией товаров по регулируемым ценам, облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения не должны. Иные виды субсидий (в том числе на развитие малого и среднего предпринимательства) подлежат обложению налогом на прибыль организаций, а у ИП - НДФЛ.

В то же время субсидии, выделяемые из бюджетов разного уровня плательщикам ЕНВД на цели, не связанные с возмещением недополученных доходов в связи с реализацией товаров по регулируемым ценам, не признаются доходом, полученным от осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на уплату ЕНВД. Данные суммы выплат подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей" и 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ.

В Письме Минфина России N 03-11-11/324, например, уточняется, что субсидии, полученные организациями и ИП при реализации программы по развитию малого и среднего предпринимательства в субъектах РФ и направленные на цели, не связанные с возмещением недополученных доходов при реализации товаров по регулируемым ценам, подлежат обложению у организаций, переведенных на уплату ЕНВД, налогом на прибыль, а у индивидуальных предпринимателей - налогом на доходы физических лиц.

Как видно из разъяснений чиновников, порядок налогообложения бюджетных ассигнований зависит от вида получаемых субсидий. Таким образом, в настоящий момент сложилась ситуация, в которой налогоплательщики, которые занимаются предпринимательской деятельностью и уплачивают ЕНВД, поставлены в неравные условия с организациями, уплачивающими налоги в рамках иных режимов налогообложения.

Арбитражная практика по данному вопросу хоть и немногочисленна, но все-таки есть. Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 08.11.2011 N А67-308/2011 суд отметил, что получение субсидии из бюджета в рамках целевого финансирования не является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, субсидия относится к компенсационным выплатам и не подлежит обложению НДФЛ (речь идет о субсидии на реализацию предпринимательского проекта). Кроме того, и Минфин ранее разъяснял (Письмо от 23.09.2010 N 03-11-11/250), что субсидия на развитие бизнеса, полученная предпринимателем - плательщиком ЕНВД, не облагается НДФЛ. Однако в прошедшем (2011) году ведомство свое мнение изменило (Письмо от 23.09.2011 N 03-11-11/239).

С.В.Манохова

Редактор журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"