Мудрый Экономист

Ремонт дороги общего пользования: налоговые последствия

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 2

Предприятия промышленности порой вынуждены за счет собственных средств (с привлечением подрядных организаций) осуществлять ремонт автомобильных дорог общего пользования, которые им не принадлежат. Можно ли учитывать возникающие при этом расходы в целях налогообложения прибыли, а НДС, предъявляемый подрядной организацией, ставить к вычету? В чью пользу (налогоплательщиков или налоговых органов) складывается арбитражная практика?

Отношения, возникающие в связи с использованием автомобильных дорог, в том числе на платной основе, и осуществлением дорожной деятельности в РФ, регулирует Федеральный закон от 08.11.2007 N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", действие которого распространяется на все автомобильные дороги в РФ независимо от их форм собственности и значения. Дорожной признается деятельность по проектированию, строительству, реконструкции, капитальному ремонту, ремонту и содержанию автомобильных дорог.

Статьей 5 указанного Закона предусмотрена следующая классификация автомобильных дорог. Во-первых, в зависимости от значения автомобильные дороги делятся:

Во-вторых, в зависимости от вида разрешенного использования дороги подразделяются на автомобильные дороги общего и необщего пользования. К автомобильным дорогам общего пользования относятся автомобильные дороги, предназначенные для движения транспортных средств неограниченного круга лиц.

Согласно п. 1 ст. 6 обозначенного Закона автомобильные дороги могут находиться в федеральной собственности, собственности субъектов РФ, муниципальной собственности, а также в собственности физических или юридических лиц. В силу ст. 210 ГК РФ бремя содержания имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором. В отношении автомобильных дорог иное законом не установлено.

Налог на прибыль

При исчислении данного налога налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением тех, что перечислены в ст. 270 НК РФ. Если конкретные расходы в этот список не попали, их можно учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль только при условии соответствия таких расходов критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Речь идет об известных всем требованиях: расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Напомним: под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. К документально подтвержденным расходам относятся затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ либо обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, или документами, косвенно подтверждающими понесенные расходы.

Если расходы, возникшие в связи с проведением ремонта автомобильных дорог общего пользования, собственником которых не является предприятие промышленности, соответствуют перечисленным требованиям, в том числе являются обоснованными, их можно включить в налоговую базу по налогу на прибыль. Причем решить вопрос о том, являются ли расходы экономически оправданными, налогоплательщику придется самостоятельно. На это указал и Минфин: обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Необходимо учитывать, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В связи с этим обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности, закрепленного в ч. 1 ст. 8 Конституции РФ, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе своими силами и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которых установлен Налоговым кодексом (Письмо от 12.01.2010 N 03-03-06/1/3). Данные разъяснения - ответ на запрос организации, занимающейся нефтедобычей, у которой возникли расходы на текущий ремонт (на ямочный ремонт, обсыпку и т.д.) и обслуживание (например, на уборку снега) дорог общего пользования, по которым осуществляются доставка работников на месторождения вахтовым транспортом, а также проезд спецтехники, участвующей в производственном процессе.

Как показывает практика, налоговые инспекции зачастую не соглашаются с тем, что расходы на ремонт автомобильных дорог общего пользования являются обоснованными, и признают их включение в налоговую базу по налогу на прибыль неправомерным. Что по этому поводу думают судьи?

Так, ФАС УО согласился с тем, что расходы на ремонт автомобильных дорог, не учтенных обществом в качестве объекта основных средств, соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, и подлежат учету при налогообложении прибыли (Постановление от 27.07.2011 N Ф09-4144/11). Рассуждения такие. Во-первых, указанные затраты понесены обществом в связи с необходимостью обеспечить доставку сырья с карьеров для изготовления кирпича, производство которого является его основной деятельностью. Во-вторых, доходы в проверяемом периоде были получены налогоплательщиком именно от производства кирпича. Поэтому названные затраты непосредственно связаны с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли. В-третьих, отсутствие имущества на балансе общества само по себе не может быть расценено как препятствие реализации налогоплательщиком права на исчисление налога на прибыль с учетом сумм понесенных расходов, поскольку спорные расходы являются экономически обоснованными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода от производства кирпича, а транспортировка сырья (глины) для изготовления кирпича - это одна из стадий производственного процесса.

Судьи ФАС ДВО рассмотрели решение налогового органа, в соответствии с которым общество в нарушение п. 1 ст. 252 и пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ отнесло на расходы, связанные с производством и реализацией, затраты на ремонт основных средств, не находящихся на балансе организации (автомобильной дороги общего пользования). Согласно пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Отклонив доводы налогового органа, арбитры исходили из того, что названные расходы являются экономически обоснованными и связаны с добычей и реализацией угля, транспортировка которого - одна из стадий производственного процесса. Невозможность транспортировки угля при аварийном состоянии автомобильной дороги повлекла бы, как было установлено, приостановление указанной деятельности до решения собственником дороги (муниципальным образованием "Александровск-Сахалинский район") вопроса о проведении ремонтных работ. С учетом данных обстоятельств спорные расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Решая спор, судьи исходили из положений ст. 264 НК РФ, в которой содержится открытый перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Постановление от 06.02.2009 N Ф03-6187/2008).

ФАС СКО посчитал обоснованными расходы, связанные с ремонтом части дороги общего пользования, а именно подъездного пути к промзоне, где расположено предприятие (Постановление от 26.08.2008 N Ф08-5027/2008).

Арбитры ФАС ЗСО столкнулись с такими обстоятельствами: участок дороги, отремонтированный обществом, используется им в своей основной деятельности (по дороге осуществляется доставка добытого каменного угля для дальнейшей реализации, переработки на обогатительной фабрике). При перевозке угля от шахты до фабрики дороге наносится ущерб, в связи с чем для обеспечения нормальных условий транспортировки угля требовалось проведение ремонтных работ. Согласно письму заместителя главы администрации г. Ленинск-Кузнецкий администрация дала разрешение обществу на организацию технологического процесса перевозки угля при условии ремонта и содержания данной дороги. В связи с этим затраты по благоустройству (ремонту) дороги общего пользования были правомерно отнесены обществом на уменьшение налогооблагаемой прибыли (Постановление от 09.04.2008 N Ф04-382/2008(3229-А27-40), Ф04-382/2008(3233-А27-40)).

Налог на добавленную стоимость

Плательщикам данного налога предоставлена возможность уменьшить общую сумму исчисленного налога на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. В соответствии с пп. 1 п. 2 этой статьи вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС. Объектом налогообложения, в частности, признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому, если просматривается связь между ремонтом дороги общего пользования и операцией, признаваемой объектом налогообложения, суммы "входного" НДС, относящиеся к расходам на ремонт, можно предъявить к вычету.

Налоговые органы, как и в случае с налогом на прибыль, оспаривают правомерность применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС, относящемуся к затратам по ремонту дорог общего пользования. Одно из дел, по которому судьи и первой, и апелляционной, и кассационной инстанций выступили против налогоплательщика, даже дошло до Президиума ВАС.

Проверенное налоговой инспекцией общество было учреждено иностранной компанией, которая инвестировала средства в строительство завода по производству цемента. Оказалось, что оптимальным маршрутом для вывоза продукции завода автомобильным транспортом является автомобильная дорога федерального значения, закрепленная на праве оперативного управления за государственным учреждением. На начало строительства завода данная дорога находилась в состоянии, непригодном для движения автотранспортных средств высокой грузоподъемности, что могло оказать негативное влияние на способность завода поставлять продукцию покупателям. В итоге общество привлекло подрядные организации для ремонта дороги, а НДС, предъявленный ими, поставило к вычету. Судьи всех трех инстанций признали необоснованным отражение в составе налоговых вычетов данной суммы налога, поскольку в сложившейся ситуации не было соблюдено предусмотренное гл. 21 НК РФ обязательное условие для применения налогового вычета: вычетам не корреспондируют операции по реализации товаров (работ, услуг). К автомобильным дорогам общего пользования относятся автомобильные дороги, предназначенные для движения транспортных средств неограниченного круга лиц. Дорога не находится у общества на каком-либо праве и не входит в состав основных средств, подлежащих отражению на его балансе. Следовательно, эксплуатация автомобильной дороги не образует объекта обложения НДС.

Высший арбитр с таким подходом не согласился. По его мнению, положения гл. 21 НК РФ не препятствуют включению в состав налоговых вычетов сумм "входного" НДС налогоплательщиками, оплатившими ремонтно-строительные работы в отношении автомобильных дорог общего пользования, находящихся во владении исполнительных органов государственной власти или местной администрации. Данное утверждение верно и при отсутствии встречных обязательств со стороны заинтересованных лиц по финансированию результатов выполненных работ, а также договорных отношений с лицами, ответственными за содержание автомобильных дорог названной классификации. Главное, чтобы расходы были произведены в целях достижения экономически оправданного результата.

Президиум ВАС посчитал, что работы, выполненные подрядными организациями в отношении автомобильной дороги, связаны со строительством объекта производственного назначения, которым является цементный завод. В проведении указанных работ усматривается производственная необходимость, заключающаяся как в доставке грузов на строительную площадку в период строительства, так и в последующей реализации готовой продукции, признаваемой объектом обложения НДС. Отсюда можно установить связь предусмотренных ст. 171 НК РФ налоговых вычетов с объектом налогообложения, определенным ст. 146 НК РФ. Поэтому включение в налоговые вычеты сумм НДС по обозначенным работам допустимо. В итоге решения судей всех трех инстанций в соответствующих частях отменены, а решение налоговой инспекции в соответствующей части признано недействительным (Постановление от 25.10.2011 N 3844/11). Заметим: вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые согласно норме права в истолковании, расходящемся с содержащимся в указанном Постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пп. 2 п. 1, пп. 5 п. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий. Большинство судебных актов пересматривать не надо, поскольку они приняты в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС УО от 27.07.2011 N Ф09-4144/11, ФАС МО от 31.01.2011 N КА-А40/17869-10, ФАС СКО от 26.08.2008 N Ф08-5027/2008).

О.В.Давыдова

Редактор журнала

"Промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"