Аудиторская деятельность в 2012 году: разъяснение отдельных вопросов
"Электронный журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации", 2012, N 2
1. Какие именно организации подразумеваются под словами "иных кредитных" в ч. 3 ст. 5 Закона об аудите <1>?
<1> Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".Согласно ч. 3 ст. 5 Закона об аудите обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.
Из данного положения не совсем ясно, к чему относится слово "иных". Если предположить, что оно имеет отношение к слову "кредитных", то возникает вопрос, о каких иных кредитных организациях идет речь.
Федеральный закон от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности", в котором установлены виды кредитных организаций, не предусматривает такого вида, как "иная кредитная организация". При этом данным Законом предусмотрены небанковские кредитные организации. Эти организации обладают усеченными правами по сравнению с банками, и к ним предъявляются пониженные по сравнению с банками требования. В частности, уставный капитал банка должен быть не менее 180 млн руб., а небанковской кредитной организации - 18 млн руб.
Учитывая, что ч. 3 ст. 5 Закона об аудите определяет организации, к аудиту которых предъявляются более серьезные требования (аудит только аудиторскими организациями; участие в аудиторской проверке только тех аудиторов, которые сдали квалификационный экзамен в соответствии с данным Законом), нелогично предполагать, что действие данной нормы распространяется на небанковские кредитные организации, а на банки не распространяется.
Таким образом, исходя из логического и грамматического толкования ч. 3 ст. 5 Закона об аудите можно сделать вывод, что слово "иных" относится не к слову "кредитных", а к слову "организаций". Перефразировав, можно сказать: "иных организаций, являющихся кредитными и страховыми".
Следовательно, положение ч. 3 ст. 5 Закона об аудите относится к любым кредитным организациям, как к банкам, так и к небанковским кредитным организациям.
2. Имеет ли право подписи аудиторского заключения по банкам руководитель аудиторской организации или уполномоченное им лицо, имеющие квалификационные аттестаты в области банковского аудита, выданные в 2002 и 2004 гг. на неограниченный срок?
В соответствии с ч. 3 ст. 6 Закона об аудите требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.
В п. 22 ФСАД 1/2010 <2> установлено, что от аудиторской организации аудиторское заключение подписывает руководитель аудиторской организации или уполномоченное им лицо, имеющие квалификационный аттестат аудитора. Подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение.
<2> Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" утвержден Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н.Поскольку отсутствует какое-либо требование о том, что лицо, подписывающее аудиторское заключение, должно обладать аттестатом, выданным в соответствии с Законом об аудите, аудиторское заключение может также подписывать лицо, имеющее действительный квалификационный аттестат аудитора, выданный во время действия Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".
3. Какими правами пользуются аудиторы, имеющие квалификационные аттестаты в области банковского аудита, выданные в 2002 - 2004 гг. на неограниченный срок? Отсутствует ли у данных лиц право участия в обязательном аудите банков с момента вступления в силу Закона об аудите?
Аудиторы, имеющие квалификационные аттестаты в области банковского аудита, выданные в 2002 - 2004 гг., вправе до 1 января 2013 г. сдавать квалификационный экзамен, предусмотренный Законом об аудите, в упрощенном порядке.
Кроме того, указанные аудиторы на основании пп. "г" п. 3 ПСАД N 7 <1> и пп. "г" п. 5 ПСАД N 34 <2> могут быть включены в состав аудиторской группы, но не в качестве аудиторов, а в качестве работников аудиторской организации (экспертов).
<1> Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту" утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.<2> Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 34 "Контроль качества услуг в аудиторских организациях" утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.
При этом необходимо учитывать, что в соответствии с пп. "а" п. 3 ПСАД N 7 руководитель аудиторской проверки - уполномоченное лицо аудиторской организации, несущее ответственность за выполнение задания по аудиту и подготовку аудиторского заключения.
Аудиторские стандарты отводят руководителю проверки главенствующую роль при проведении аудита. В частности, руководитель аудиторской проверки:
- несет ответственность за качество выполнения каждого задания по аудиту, которым он руководит (п. 4 ПСАД N 7);
- должен на всех стадиях аудита демонстрировать участникам аудиторской группы высокое качество работы на примере собственных действий или путем соответствующих указаний (п. 5 ПСАД N 7);
- должен контролировать соблюдение этических требований участниками аудиторской группы (п. 6 ПСАД N 7);
- несет ответственность за распределение работ, надзор и выполнение задания по аудиту в соответствии с нормативными правовыми актами РФ и профессиональными стандартами, а также за выдачу аудиторского заключения, соответствующего условиям задания (п. 19 ПСАД N 7).
Несмотря на то что в нормативных актах напрямую не сказано, что руководителем проверки может быть только аттестованный аудитор, учитывая предъявляемые к нему требования, руководителями аудиторских проверок следует назначать работников, имеющих соответствующий аттестат.
Таким образом, для проведения аудита в случаях, установленных ч. 3 ст. 5 Закона об аудите, с 1 января 2012 г. руководитель проверки должен иметь квалификационный аттестат аудитора, выданный после 1 января 2011 г.
На основании изложенного с 1 января 2012 г. аудиторы, имеющие квалификационные аттестаты в области банковского аудита, выданные в 2002 - 2004 гг., не вправе участвовать в качестве аудиторов и руководителей проверки при аудите банков, однако могут участвовать в аудите банков в качестве экспертов.
4. Необходимо ли "...участие в обязательном аудите кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов не менее двух аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора на право осуществления аудита кредитных организаций"?
В связи с тем что указанное требование содержалось в ранее действовавших Постановлениях Правительства РФ "О лицензировании аудиторской деятельности", последнее из которых утратило силу 10 мая 2010 г., а действующее законодательство аналогичного положения не содержит, в настоящее время отсутствует требование об участии в обязательном аудите кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов не менее двух аудиторов.
5. Можно ли привлекать для проведения аудита аудиторов по договору подряда?
В соответствии с ч. 3 ст. 4 Закона об аудите аудитор, являющийся работником аудиторской организации на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией, вправе участвовать в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности, а также в оказании прочих услуг, предусмотренных Законом.
Из данного положения следует, что в качестве аудитора участвовать в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности может только аудитор, являющийся работником этой организации на основании трудового договора. Аудиторы, состоящие с аудиторской организацией в гражданско-правовых отношениях на основании договора подряда или какого-либо иного гражданско-правового договора, в качестве аудиторов участвовать в осуществлении аудиторской организацией аудиторской деятельности не могут.
А.В.Гришин
Руководитель
юридической службы
компании "ФБК"