Мудрый Экономист

Таможенное оформление и договор транспортной экспедиции

"Электронный журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации", 2012, N 2

Международные перевозки и транспортно-экспедиционное обслуживание в связи с внесением изменений с 1 января 2011 г. в ст. 164 Налогового кодекса РФ находятся в центре внимания специалистов профессионального сообщества, а также федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов. Рассмотрим некоторые проблемы таможенного оформления грузов и транспортных средств в сфере международного транспортного обслуживания. Это не только расширит кругозор специалистов профессионального сообщества, но и позволит выработать определенные позиции применения налогового законодательства к международным перевозкам и транспортной экспедиции.

Классификация транспортно-экспедиторских услуг приведена в Национальном стандарте РФ "Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования. ГОСТ Р 52298-2004" (утв. Приказом Ростехрегулирования от 30 декабря 2004 г. N 148-ст). Согласно п. 3.1 Стандарта к услугам, оказываемым грузоотправителю и грузополучателю экспедитором, относятся, в частности:

Как видно из классификации транспортно-экспедиторских услуг, таможенное оформление грузов и транспортных средств является составной частью этих услуг. Возникает вопрос: можно ли поручить декларирование грузов экспедитору или перевозчику?

До введения в действие Таможенного кодекса Таможенного союза (ТК ТС) перевозчик и экспедитор имели право декларировать товар, если они одновременно являлись и таможенными брокерами. Этот вывод вытекает из Письма ФТС России от 31 августа 2004 г. N 01-06/192 "О декларанте товаров" <1>, в котором указано: "...согласно статье 801 ГК России и Федеральному закону "О транспортно-экспедиционной деятельности" договор транспортной экспедиции не предусматривает наделения экспедитора правом распоряжения перевозимыми товарами. Предусмотренная этими законами возможность выполнения экспедитором в качестве дополнительных услуг таможенных и иных формальностей может быть реализована только при соблюдении условия, установленного ТК России для участия в таможенных операциях посредников, - получения статуса таможенного брокера (представителя). Самостоятельным участником таможенных правоотношений экспедитор может быть в операциях, связанных с применением внутреннего или международного таможенного транзита (статьи 80 - 82, 90, 169)".

<1> Утратило силу с 1 января 2011 г. (Приказ ФТС России от 18 июля 2011 г. N 1467).

Данной позиции придерживаются и арбитражные суды. Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14 февраля 2007 г. N Ф03-А73/06-2/5454 указывалось: "...общество производило декларирование товара от имени декларанта на основании договора оказания экспедиторских услуг... Однако общество не было включено в Реестр таможенных брокеров (представителей), что им не оспаривается".

Порядок декларирования товаров устанавливается только таможенным законодательством. С 1 января 2011 г. на территории России действует Таможенный кодекс Таможенного союза. Таким образом, положения разд. 4 ГОСТ Р 51133-98 "Экспедиторские услуги на железнодорожном транспорте. Общие требования", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 23 января 1998 г. N 14, а также договора транспортной экспедиции в части, устанавливающей правомочия экспедитора выполнять таможенные формальности, подлежат применению только в соответствии с нормами таможенного законодательства Таможенного союза.

На основании п. 3 ст. 12 ТК ТС отношения таможенного представителя с декларантами и иными заинтересованными лицами строятся на основе договора. При оказании услуг по декларированию договор заключается непосредственно между декларантом и таможенным представителем.

В силу п. 2 ст. 179 ТК ТС таможенное декларирование товаров производится декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта. Таможенное декларирование производится в письменной и (или) электронной формах с использованием таможенной декларации.

Согласно п. 1 ст. 158 ТК ТС от имени транспортной компании документы могут быть представлены таможенным представителем либо иными лицами (например, экспедиторами), действующими по поручению перевозчика, если это допускается законодательством государств - членов Таможенного союза.

Чтобы ускорить процедуру таможенного досмотра, перевозчик, таможенный представитель либо иное заинтересованное лицо вправе представить таможенному органу предварительную информацию о товарах до их фактического прибытия на таможенную территорию Таможенного союза. Федеральным законом от 15 ноября 2010 г. N 304-ФЗ ратифицировано межгосударственное Соглашение о представлении и об обмене предварительной информацией о товарах и транспортных средствах, перемещаемых через границу Таможенного союза.

Таким образом, учитывая положения п. 1 ст. 158, п. 2 ст. 179 ТК ТС, экспедитор может быть уполномочен совершать таможенные операции при условии включения его в Реестр таможенных брокеров (представителей).

Перечень услуг транспортной экспедиции в международном сообщении достаточно широк, поэтому рассмотрение проблем налогообложения услуг по таможенному оформлению грузов вполне закономерно.

Под международными перевозками понимаются перевозки, при которых пункт отправления или пункт назначения находится за пределами РФ. При этом товары могут перевозиться морскими или речными судами, судами смешанного плавания (река - море), воздушными судами, железнодорожным либо автомобильным транспортом. Это отмечено в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Нахождение пункта отправления или пункта назначения товаров за пределами территории РФ является одним из условий применения ставки 0% по налогу на добавленную стоимость. На основании пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка применяется к транспортно-экспедиторским услугам, к которым, в частности, относятся услуги по организации таможенного оформления грузов и транспортных средств, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. Правомерность применения нулевой ставки в отношении таможенного оформления грузов подтверждается документами, предусмотренными в целом для всех услуг транспортной экспедиции. В этом случае представляются документы, поименованные в п. 3.1 ст. 165 НК РФ:

Имеются некоторые особенности при организации и осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию РФ до станции назначения товаров, расположенной на территории РФ. В этом случае для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% по НДС в отношении транспортно-экспедиторских услуг в налоговые органы представляются следующие документы:

  1. если местом прибытия товаров на территорию РФ является пограничная станция:
  1. если местом прибытия товаров на территорию РФ является порт:

В первом случае риск неподтверждения налоговым органом обоснованности применения нулевой налоговой ставки сводится к минимуму, так как железнодорожная накладная будет иметь отметки таможенных органов о ввозе товара на территорию РФ, т.е. удовлетворять требованиям ст. 165 НК РФ.

Установив Федеральным законом от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ нулевую налоговую ставку в отношении указанных в абз. 4 и 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ транспортно-экспедиторских услуг, оказываемых при организации и осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию РФ (от портов или пограничных станций, расположенных на территории РФ) до станции назначения товаров, расположенной на территории РФ, федеральный законодатель не включил в НК РФ перечень документов, подтверждающих обоснованность ее применения в отношении указанных услуг, поскольку документы, определенные п. 3.1 ст. 165 Кодекса, относятся к тому участку пути перевозки, по которому товар следует от порта погрузки до порта ввоза в РФ, и не относятся к тому участку пути перевозки, по которому товар следует от порта ввоза в РФ до железнодорожной станции назначения в РФ.

В связи с этим налогоплательщик, оказывающий названные услуги, формально представляет в налоговый орган документы, определенные п. 3.1 ст. 165 НК РФ, несмотря на то что обоснованность применения нулевой налоговой ставки к указанным услугам они не подтверждают. Налоговый орган при этом не вправе в соответствии с п. 7 ст. 88 Кодекса при проведении камеральной проверки истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, так как иное не предусмотрено названной статьей и представление таких документов вместе с налоговой декларацией не предусмотрено НК РФ. Принимая во внимание практику работы налоговых органов, можно предположить, что риск неподтверждения ими обоснованности применения нулевой ставки по НДС существует независимо от того, что отсутствие подтверждающих ставку документов возникает не по вине налогоплательщика. В связи с этим данный риск может быть минимизирован путем:

а) получения в порядке ст. 93.1 НК РФ налоговым органом по месту учета налогоплательщика, оказывающего указанные услуги, от налогового органа по месту учета налогоплательщика-импортера, ввозившего товар, для перевозки которого железнодорожным транспортом от порта его прибытия на территорию РФ до станции его назначения на территории РФ предоставлялся подвижной состав и (или) оказывались транспортно-экспедиторские услуги, копии таможенной декларации и иных сведений, представленных таким налогоплательщиком-импортером, для сверки информации коносамента, железнодорожной накладной на перевозку товара от порта до станции назначения, акта оказанных транспортно-экспедиторских услуг и таможенной декларации о наименовании товара, станции отправления, таможни на границе, станции назначения, отправителе, получателе, транспортном средстве на границе и других сведений - при условии представления налогоплательщиком, оказывающим указанные услуги, по своей инициативе дополнительно к документам, предусмотренным Кодексом, указанных железнодорожной накладной и (или) акта и соответствующих объяснений о связи данных накладной и (или) акта с коносаментом;

б) запроса налогоплательщиком у Минфина России письменных разъяснений в порядке ст. 34.2 НК РФ о перечне документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой налоговой ставки в этом случае;

в) взаимодействия с субъектом законодательной инициативы на предмет внесения в НК РФ перечня документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой налоговой ставки к указанным услугам.

При вывозе товаров с территории РФ морским транспортом с комплектом документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0% при реализации услуг, предусмотренных пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в налоговые органы следует согласно п. 3.1 ст. 165 Кодекса представлять:

  1. копию поручения на отгрузку товаров с указанием порта разгрузки и отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа места убытия;
  2. копию коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема товара к перевозке документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Таможенного союза.

Применение ставки 0% по НДС при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, - не право, а обязанность налогоплательщика-экспортера. Как указано в Определении КС РФ от 15 мая 2007 г. N 372-О-П, налоговая ставка, в том числе и нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость, - обязательный элемент налогообложения и экспортер не может по собственному желанию предъявлять своим покупателям налог по ставкам 10 или 18%.

С 1 января 2011 г. при экспорте товаров в таможенный орган представляется декларация на товары (ДТ) по форме, утвержденной Решением Комиссии Таможенного союза от 20 мая 2010 г. N 257.

В связи с этим возникает вопрос по применению размера ставки при обложении НДС услуг по таможенному оформлению товаров, вывозимых за пределы территории РФ в таможенной процедуре экспорта, оказываемых российской организацией. Ответ на него можно найти в Письме Минфина России от 20 января 2011 г. N 03-07-08/16. Услуги по таможенному оформлению товаров, вывозимых за пределы территории РФ в таможенной процедуре экспорта, к указанным услугам по организации таможенного оформления грузов и транспортных средств, оказываемым на основании договора международной транспортной экспедиции, не относятся. Значит, они облагаются по традиционной ставке 18%. Это связано с тем, что с 1 января 2011 г. применяется Таможенный кодекс Таможенного союза, а Таможенный кодекс РФ утратил свою силу. В ст. 212 ТК ТС раскрывается содержание таможенной процедуры экспорта. Суть ее в том, что товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. Территория Таможенного союза - это не только РФ, но и Казахстан и Белоруссия, поэтому экспортируемые товары могут вывозиться в дальнее и ближнее зарубежье не из РФ, а с территории соседей по Таможенному союзу. В таком случае услуги по таможенному оформлению товаров, вывозимых за пределы территории РФ в таможенной процедуре экспорта, облагаются НДС по ставке 18%.

Услуги по таможенному оформлению товаров, которые оказываются на основании договора, не предусматривающего организацию международной перевозки товаров, также подлежат обложению НДС по ставке 18%. Этот вывод следует из Письма Минфина России от 18 апреля 2011 г. N 03-07-08/114.

Таким образом, применение нулевой ставки по услугам по таможенному оформлению грузов и транспортных средств для целей налогообложения поставлены в зависимость от участия экспедитора в организации процесса международной перевозки товаров. Значит, при заключении договора транспортной экспедиции необходимо прописать условия о представлении в адрес экспедитора копии таможенной декларации и иных сведений, необходимых для подтверждения международной перевозки товаров, а также пакета подтверждающих документов на основании п. 3.1 ст. 165 НК РФ в зависимости от вида транспорта, используемого для такого перемещения (воздушный, морской или речной, железнодорожный и др.).

В.В.Земсков

Д. э. н.,

аудитор