Мудрый Экономист

Учетная политика страховой организации по международным и национальным стандартам

"Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании", 2012, NN 1, 2

Учетная политика - основной внутренний документ организации, регламентирующий деятельность бухгалтерии, организацию и ведение бухгалтерского учета. Она представляет собой объемный документ и все же часто не дает ответов на самые актуальные вопросы. Многие организации утверждают приказы о применении учетной политики каждый год, но им не хватает времени переработать ее под практические нужды.

В каждой организации есть учетная политика, но мало кто с ней знаком. Решения принимаются на основании разных суждений, но редко когда с оглядкой на положения учетной политики.

Уместно провести аналогию между учетной политикой организации и правилами страхования у страховщиков по конкретным видам страхования. И тот, и другой документы определяют порядок деятельности соответствующих подразделений страховой организации. И правила страхования, и учетная политика содержат ряд общих или сходных положений для всех страховщиков, поэтому специалисты, особенно вновь принятые на работу, иногда игнорируют изучение этих документов организации-работодателя. Бывают ситуации, когда специалисты с удивлением обнаруживают, что рутинные процедуры, осуществляемые регулярно, противоречат этим внутренним документам. Так, в правилах страхования может быть предусмотрено, что возврат премии производится за минусом нагрузки, а фактически возвраты производятся от суммы брутто-премии, или в учетной политике прописано, что списание стоимости эмиссионных ценных бумаг производится по ФИФО, а фактически программный комплекс настроен на списание себестоимости по средней цене. Вряд ли можно разработать идеальные правила страхования, полезные на все времена, то же можно сказать и об учетной политике. И тот, и другой документы требуют регулярной доработки и совершенствования, чтобы максимально отвечать предъявляемым к ним требованиям.

Обратимся к документам МСФО и сравним подходы к регулированию учетной политики, имеющиеся в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету и международных стандартах.

Определение учетной политики дано в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н: "Для целей настоящего Положения под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации".

Во вновь принятом Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), действие которого начинается с 1 января 2013 г., впервые введена отдельная статья, посвященная учетной политике (ст. 8). Приведенное в ней определение учетной политики содержит сходную с ПБУ 1/2008 формулировку: "Совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику".

В системе документов МСФО действует отдельный стандарт МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors). Согласно определению, приведенному в п. 5 МСФО (IAS) 8, учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.

Многие авторы сопоставляют определения учетной политики по РСБУ и МСФО и в основном придерживаются следующей позиции: учетная политика по РСБУ регламентирует процедуру учета, а по МСФО - определяет результат учета в виде подготовленной отчетности.

Таково, в частности, мнение Е.А. Бобровой: "Таким образом, учетная политика по МСФО ориентирована на подготовку и представление финансовой отчетности (конечный результат), в то время как в российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) учетная политика в большей степени предназначена для целей ведения бухгалтерского учета (процесс)" <1>.

<1> Боброва Е.А. Формирование учетной политики согласно РСБУ и МСФО: методологические основы // Аудиторские ведомости. 2011. N 1. С. 48 - 55.

П. Аникин полагает, что подход МСФО к учетной политике обеспечивает большую достоверность отчетности, нежели подход РСБУ: "Как видно из приведенных определений, международные стандарты делают акцент на достоверности финансовой отчетности, в то время как РСБУ в большей степени регламентируют порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций" <2>.

<2> Аникин П. Учетная политика по МСФО и ПБУ // Консультант. 2006. N 13.

Сходное мнение высказывают Т.Г. Шешукова и О.А. Воробьева: "Таким образом, основное отличие в трактовке данной категории состоит в том, что по РПБУ главная цель формирования учетной политики состоит в выборе способов учета и их последовательном применении на практике, по МСФО - в обеспечении достоверности финансовой отчетности. Данное различие в подходах предопределяет различие в структуре и содержании важнейшего внутреннего нормативного документа в сфере бухгалтерского учета каждой организации - приказа (распоряжения) об учетной политике" <3>.

<3> Шешукова Т.Г, Воробьева О.А. Отдельные аспекты формирования учетной политики по МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2009. N 5.

Считается, что определение учетной политики в РСБУ раскрывает ее организационно-технические аспекты, а определение учетной политики в МСФО описывает главным образом методологические аспекты.

Полагаем, что различия в приведенных определениях учетной политики обусловлены исторически и при этом не столь драматичны. Очевидно, что особенности национального российского учета, унаследовавшего традиции учета советского периода, определяют подходы к составлению нормативных актов по учету текущего периода. До начала рыночной экономики учетные процедуры были полностью регламентированы, "спущены сверху", отсутствовала вариативность в учете, следовательно, не было необходимости в разработке индивидуальной учетной политики для каждого субъекта. Единообразные учетные процедуры, единый план счетов, одинаковые формы отчетности для российских организаций обеспечивают сопоставимость отчетных данных различных субъектов и унификацию учета.

Фонд МСФО изначально находился в иной ситуации - основная задача МСФО состоит в разработке наднациональных стандартов, определяющих наилучшую учетную практику для субъектов экономики, находящихся в разных национальных условиях. Описание технологий учетных процедур - это слишком узкая задача для МСФО; попытка установить, скажем, единый план счетов в мировом масштабе была бы обречена. Рост популярности МСФО в мире, по нашему мнению, связан с тем, что Фонд МСФО смог преодолеть рамки конкретных правил учета, установив общие принципы, которые могут быть реализованы различными учетными технологиями. Подтверждением этого служит переименование стандартов МСФО - стандарты первого поколения IAS (International Accounting Standards) переводятся как Международные стандарты бухгалтерского учета, а стандарты второго поколения IFRS (International Financial Reports Standards) переводятся как Международные стандарты финансовой отчетности. Таким образом, очевидно смещение интереса с учетных процедур к подготовке отчетности.

Качественная характеристика информации

Бухгалтерский учет - это язык бизнеса. Он описывает факты хозяйственной деятельности, или, по терминологии, используемой в Законе N 402-ФЗ, - "хозяйственной жизни", делает картину финансового положения, в котором находится экономический субъект, доступной для подготовленных пользователей. Как определено в тексте указанного Закона, факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

В Законе N 402-ФЗ установлена иерархия нормативных актов, определяющих учетную политику. Это законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральные и отраслевые стандарты. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.

В случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

Сходная логика применения стандартов к учетной политике используется в МСФО. В п. 7 МСФО (IAS) 8 установлено, что, когда конкретный МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика или ее положения определяются в соответствии с этим стандартом.

Если же какая-либо операция, событие или условие не попадают в сферу действия одного из стандартов МСФО, для разработки и применения учетной политики руководство экономического субъекта должно использовать критерии качественных характеристик информации.

Эти критерии изложены в Концепции МСФО, регулярно приводятся в тексте стандартов, в том числе и в п. 10 МСФО (IAS) 8.

Учетная политика должна обеспечивать такую подачу информации, чтобы она была уместна для пользователей при принятии экономических решений и надежна. Надежность состоит в том, что финансовая отчетность:

Основополагающие принципы бухгалтерского учета, признаваемые приемлемыми для любых экономических субъектов, приведены в МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (Presentation of Financial Statements). К ним относятся следующие:

  1. Достоверное представление - правдивое отображение последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов, изложенными в Концепции.
  2. Непрерывность деятельности. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности. Если она составляется не на основе допущения о непрерывности деятельности, то этот факт должен быть раскрыт вместе с указанием причин.
  3. Принцип начисления. Принцип начисления используется при подготовке всех видов финансовой отчетности, за исключением отчета о движении денежных средств.
  4. Существенность и агрегирование. Предприятие должно представлять каждый существенный класс аналогичных статей в финансовой отчетности отдельно.
  5. Взаимозачет. Активы и обязательства, доходы и расходы могут быть взаимозачтены только в том случае, если это допустимо в конкретном МСФО.
  6. Сопоставимость информации. Сравнительная информация должна быть раскрыта в отношении предшествующего периода для всей числовой информации, предоставленной в финансовой отчетности.
  7. Последовательность в представлении. Представление и классификация статей в финансовой отчетности должны оставаться неизменными от одного отчетного периода к другому.

Напомним, что ПБУ 1/2008 также определяет качественные характеристики, через призму которых должна проходить информация о фактах хозяйственной деятельности, чтобы бухгалтерский учет соответствовал установленным нормам. Это:

Сопоставлению основополагающих принципов и качественных характеристик информации МСФО и РСБУ посвящено достаточно большое количество работ. Исследуется, чем принципы учета отличаются от допущений и почему критерии, характеризующие надежность информации по МСФО, в РСБУ отнесены к требованиям. Однако простое сравнение приведенных перечней свидетельствует о том, что между российским учетом и учетом по МСФО больше общего, чем различий. Понятно, что непрерывность деятельности по МСФО и допущение непрерывности деятельности сходны, допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности соответствует принципу начисления, допущение последовательности применения учетной политики соответствует последовательности в представлении и т.д.

Как указывает Н.В. Палешева: "Можно отметить, что в целом требования к качественным характеристикам информации в российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) и в международных стандартах совпадают" <1>.

<1> Палешева Н.В. Анализ соответствия стандартов России по учетной политике требованиям МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2010. N 3. С. 9 - 15.

Аналогичный вывод сделан И.М. Брыкиным исходя из таблицы сравнения принципов, на которых базируется составление финансовой отчетности организации в соответствии с РСБУ и МСФО: "Основные принципы, на которых базируются и РСБУ, и МСФО, в общем вполне сопоставимы" <1>.

<1> Брыкин И.М. Российские и международные стандарты учета и отчетности: сравнительный анализ // Аудиторские ведомости. 2009. N 9.

Различия между принципами МСФО и РСБУ

Существенных различий между принципами МСФО и РСБУ немного. Они являются скорее ограничениями, присущими российскому бухгалтерскому учету, а не международным принципам.

В первую очередь различия касаются вопроса допущения имущественной обособленности, под которым понимается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации, а также активов и обязательств других организаций. В его основе лежат юридические правоотношения, не допускающие отражения в учете экономического субъекта имущества или прав, не принадлежащих ему юридически. В МСФО для принятия решений об определении принадлежности активов и обязательств отчитывающемуся предприятию используется критерий экономического контроля, под которым понимается право определять финансовую и операционную политику использования объекта с целью извлечения выгод от его деятельности, а также переход рисков, связанных с этим объектом. Категория экономического контроля шире, чем допущение имущественной обособленности, причем последнее зачастую входит в противоречие с установленным в РСБУ требованием приоритета содержания перед формой, под которым понимается отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Фактическое несоблюдение требования приоритета содержания перед формой, вытекающее из ряда положений ПБУ, часто критикуется как несовершенство национальной системы бухгалтерского учета. Примером могут быть последовательные сделки, предусматривающие возврат актива первоначальному обладателю, допустим, предприятие покупает объект недвижимости, отдает его в лизинг, заключает договор сублизинга как лизингополучатель и пользуется этим объектом недвижимости в обычной хозяйственной деятельности. По принципам РСБУ предприятие должно показать выбытие объекта недвижимости с баланса - расход, получение доходов от передачи в лизинг и расходы на оплату сублизинга. По принципам МСФО предприятие сохраняет контроль над объектом недвижимости, поэтому выбытие объекта не отражается, осуществляется перенос его стоимости на текущие затраты путем амортизации. Понятно, что применение различных принципов приведет к формированию разной картины финансового положения.

Различия также обусловлены требованием о необходимости документального подтверждения отражаемых операций в российском бухгалтерском учете. В Законе N 402-ФЗ приверженность принципам документального подтверждения операций закреплена в ряде положений. В определении бухгалтерского учета содержится указание на документированный характер систематизированной информации об объектах учета. При этом (если сравнивать данный Закон с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") сохранено основное содержание ст. 9, посвященной первичным учетным документам. В ней указано, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, установлены обязательные реквизиты первичного учетного документа, определен момент создания первичного учетного документа. Момент создания первичного учетного документа определяется моментом совершения факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Кроме того, в Законе N 402-ФЗ по сравнению с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ содержатся некоторые послабления. В частности, не установлено обязательное требование использования унифицированных учетных документов и придано равное значение первичным документам в бумажном виде и в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. В МСФО нет никакой зависимости между признанием объекта в отчетности и наличием относящегося к нему первичного учетного документа. Поэтому зачастую в российском учете операция не отражается в отчетности только по той причине, что соответствующие документы своевременно не оформлены. Например, не отражаются расходы на коммунальные услуги конца года, счета по которым поступают спустя один-два месяца, или доходы по оказанным услугам периодического характера, таким как ассистанские услуги, поскольку акты не подписаны заказчиками. Это приводит к нарушению в российском учете допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, когда объекты признаются не в том периоде, к которому относятся и в котором отражены связанные с ними расходы или доходы, а тогда, когда поступили соответствующие документы.

Другими различиями между МСФО и РСБУ называют ограничение выбора функциональной валюты и закрепление единого отчетного периода, присущие российскому учету. Действительно, по правилам российского учета денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится только в валюте Российской Федерации. Вряд ли страховщик может выбрать иную функциональную валюту по МСФО, если большинство осуществляемых операций производится им в рублях. Отчетный период по российскому законодательству определяется календарным годом с 1 января по 31 декабря, а по МСФО отчетный период - любой промежуток времени продолжительностью 12 последовательных месяцев. Таким образом, применяемые подходы в российском учете, определяющие валюту учета и отчетный период, являются не отличиями, а частным случаем, допустимым и не противоречащим МСФО.

Учетная политика, основанная на общих принципах

Если руководство экономического субъекта понимает, что применение допущения имущественной обособленности приводит к недостоверному отражению финансового положения предприятия, оно может, ссылаясь на требование приоритета содержания перед формой, представить в отчетности объекты, юридически не принадлежащие предприятию. В случае когда отражение фактов хозяйственной деятельности в учете не производится вследствие отсутствия первичных учетных документов, требующих подписания внешним контрагентом, руководство организации может установить форму внутреннего первичного документа, который будет служить основанием для бухгалтерской операции. Например, утвердить как первичный учетный документ, наряду с актом об оказанных коммунальных услугах поставщика, справку соответствующего подразделения с натуральными показателями, определяемыми по счетчикам, и договорными тарифами. Это позволит включить в затраты стоимость услуг, не дожидаясь получения соответствующих документов от снабжающей организации.

Общие учетные принципы в МСФО и РСБУ сходны, а значительная часть отличий устранима, и если бы методы оценки объектов учета в МСФО и РСБУ совпадали, то отчетность по ним не отличалась бы.

Важно отметить, что нормативное регулирование российского бухгалтерского учета все более ориентировано на МСФО. Так, в Законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ к принципам регулирования бухгалтерского учета прямо отнесено применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов (ст. 20). Действующее ПБУ 1/2008 при отсутствии по конкретному вопросу в российских нормативных правовых актах способов ведения бухгалтерского учета предусматривает формирование учетной политики, разработку организацией соответствующего способа учета, исходя из аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов, предусмотренных иными положениями по бухгалтерскому учету, а также МСФО (п. 7). Это позволяет организациям все шире использовать положения МСФО, включая их в свою учетную политику по тем вопросам, по которым отсутствует национальное правовое регулирование.

Формирование учетной политики

Как уже было указано, стандарты МСФО не касаются организационно-технических вопросов учетного процесса. При этом учетная политика по МСФО не исключает возможности включения в ее состав разработки технологий учета. Это прямо следует из приведенного определения, содержащего указание на то, что она включает практику предприятия, необходимую для подготовки отчетности.

Согласно п. 8 ПБУ 1/2008 принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации. Аналогичного требования в МСФО нет. В международных стандартах содержится важное требование о раскрытии положений учетной политики в отчетности. Получается, что по РСБУ учетную политику надо утвердить, но не обязательно представлять в составе отчетности, а по МСФО утверждать учетную политику не обязательно, но довести до потребителей отчетности необходимо. Второе представляется более логичным - информация о применяемых допустимых способах учета поможет пользователям в оценке информации.

Сложившаяся практика подготовки документов по учетной политике, как для РСБУ, так и для МСФО, чаще всего приводит к созданию многостраничных, громоздких документов, в которых перечислены все принципы и положения, относящиеся к учетным процессам. Зачастую учетная политика включает последовательное изложение всех положений и стандартов, которые могут быть применимы к деятельности организации. Если учесть, что в российском учете в настоящее время действуют двадцать три ПБУ, а также Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности и Закон о бухгалтерском учете, учетная политика получается весьма объемным документом. То же можно сказать про МСФО.

По нашему мнению, применительно к учетной политике больше - не значит лучше. Нет смысла раскрывать в ней все требования и положения, следование которым обязательно для отчитывающегося субъекта. Обязательно должны быть отражены те моменты, по которым нормативные акты допускают выбор метода учета. И особенно важно уделить внимание проработке тех вопросов, по которым нет однозначного мнения, выраженного в нормативных актах. По таким вопросам важно не только указать выбор организации, но и обосновать его, привести основу для выбора, указать на соответствие основным учетным принципам, привести положения, относящиеся к сходным или аналогичным объектам учета, содержащиеся в иных допустимых стандартах.

Объем методологической части учетной политики прямо пропорционален масштабу организации и обратно пропорционален квалификации персонала, занятого учетными процессами. В небольшой организации, где учетом занимаются несколько подготовленных специалистов, объемная учетная политика не нужна. Чем больше организация и чем менее подготовлены сотрудники, занимающиеся учетными процедурами, тем, как правило, больше учетная политика. Объемная учетная политика нужна для доведения практических методов учета до каждого бизнес-подразделения для обеспечения единообразия обработки информации. Максимальный объем учетной политики таков, чтобы из этого внутреннего документа сотрудник учетного подразделения мог получить ответ на любой вопрос об учете каждой из возникающих операций, не обращаясь к иным нормативным актам. Понятно, что разработка такой учетной политики находится в ведении методологического отдела и целесообразна только для крупных организаций с разветвленной филиальной сетью.

Методологический раздел учетной политики по МСФО отражает принципы учета операций организации в финансовой отчетности. Используются разные варианты изложения таких принципов:

Еще одним важным отличием учетной политики по МСФО от учетной политики по РСБУ является необходимость определить в учетной политике по МСФО категории и подкатегории учета, состав форм отчетности. Понятно, что такая необходимость при составлении национальной отчетности отсутствует, поскольку формы отчетности доводятся до экономических субъектов соответствующим регулятором.

Применительно к изложению методов учета одного элемента финансовой отчетности учетная политика по МСФО обычно содержит такие положения:

И российские, и международные принципы устанавливают последовательное применение учетной политики. Согласно п. 5 ст. 8 Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ учетная политика должна применяться последовательно, из года в год. Согласно п. 13 МСФО 8 предприятие должно выбрать и применять учетную политику последовательно для аналогичных операций, прочих событий и условий, если только какой-либо стандарт специально не требует или не допускает деления статей по категориям, для которых могут применяться разные способы учета, но и в этом случае для каждой из подкатегорий выбранный способ учета применяется последовательно.

В этом смысле нелогичным и непоследовательным представляется утверждение приказа об учетной политике организациями на каждый новый финансовый год. Если положения учетной политики не поменялись, то в новом документе нет необходимости. Если учетная политика переработана, она должна соответствовать установленному порядку внесения изменений.

Изменение учетной политики в соответствие с п. 6 ст. 8 Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ может производиться при следующих условиях:

  1. при изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
  2. разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
  3. существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.

Изменять учетную политику по МСФО допускается, если это требуется каким-либо стандартом (п. 14 МСФО 8), как правило для переработанных или вновь вводимых стандартов, или если это приведет к тому, что финансовая отчетность будет представлять надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, результаты либо движение денежных средств предприятия. Не являются изменением учетной политики ее применение к новым операциям, событиям или условиям, отличающимся по своей сущности от имевших место ранее, либо применение ее в отношении операций, событий или условий, признававшихся ранее несущественными.

Если изменение учетной политики по МСФО предписано каким-либо стандартом, то изменение происходит в том порядке, какой установлен в этом стандарте, как правило начиная с того периода, с какого предусмотрено введение этого стандарта, с учетом переходных положений. При изменении учетной политики добровольно результат изменения учетной политики отражается ретроспективно.

ПБУ 1/2008 также предусматривает перспективное применение новой учетной политики и ретроспективное применение ее в иных случаях. Таким образом, последствия изменения учетной политики по РСБУ и МСФО сходны.

А.Ю.Ежова

Ведущий аудитор

Центр финансовой экспертизы

группы компаний

"Бизнес-Сервис"