Мудрый Экономист

Определение налога - налог как долговое отношение *

"Международный бухгалтерский учет", 2012, N 7

<*> Статья публикуется по материалам журнала "Финансы и кредит", 2011, N 41 (473).

В статье обсуждается проблема определения налога как экономической категории. Предлагается определение налога, не совпадающее с определениями, принятыми в настоящее время. В основе определения лежит положение, что налог представляет собой долговое отношение.

Суть проблемы. Корректная и полная формулировка определения налога имеет не только теоретическое, методологическое, но и существенное практическое значение. Понятие "налог" - это модель соответствующего явления. Определение налога должно дать достаточно полную характеристику (исчерпывающее отображение) данному экономическому явлению.

Налоговый кодекс РФ нормативно закрепляет следующее определение налога (п. 1 ст. 8 "Понятие налога и сбора"):

"Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований" [8].

Наличие противоречия в нормативно принятом определении налога. Таким образом, в нормативно закрепленном определении понятие "налог" подводится под понятие "платеж" или специфическую форму платежа. Следует иметь в виду, что платеж представляет собой способ погашения долга. Возникает вполне естественный вопрос: что это за долг? Данное определение дает пояснение, состоящее в том, что платеж есть "обязательный, индивидуально безвозмездный". Таким образом, проводится разграничение налога и возмездной хозяйственной операции. В каждом отдельном случае налог не представляет собой форму эквивалентного обмена государства с определенным плательщиком налога.

В соответствии с представленным нормативно установленным определением налог, будучи платежом, есть процесс или действие, протяженное во времени. Однако протяженность такого действия невелика. Время осуществления платежа по представленному определению есть протяженность существования налога. Следовательно, налог не существует до начала процедуры платежа и не существует после завершения платежа.

В соответствии с определением, данным Налоговым кодексом РФ, при безналичной форме расчетов время существования налога есть период совершения банковской операции по перечислению суммы налога с расчетного счета клиента на иной банковский счет. Современные банковские технологии позволяют произвести эту операцию в считаные минуты. Получается, что именно такое время должен существовать налог.

Отличие нормативно установленного определения понятия "сбор" от нормативного определения понятия "налог". Пункт 2 ст. 8 Налогового кодекса РФ дает определение понятию "сбор": "под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)" [8].

Следовательно, в соответствии с нормативно закрепленным определением сбор в отличие от налога представляет собой форму возмездной сделки между государством, представленным соответствующими органами и определенными организациями или физическими лицами.

Нужно признать, что нормативно установленное определение налога видится не вполне удовлетворительным с экономических позиций.

Существование иных определений налога, отличных от нормативно закрепленного. Определение налога должно отражать сущность данного социально-экономического явления. Требуется отграничить налоги от прочих экономических явлений. Нужно отделить налоги от иных форм отношений государственных органов власти с субъектами экономики. В дальнейшем будем рассматривать налог с экономических позиций как специфическое отношение, т.е. в качестве экономической категории. Существование налоговых отношений в принципе никем не отрицается [13]. "Налог как экономическая категория выражает денежные отношения между государством, с одной стороны, и физическими и юридическими лицами, с другой стороны..." [9].

Исходя из этого полагаем правомерным следующее утверждение: налог как экономическая категория представляет собой долговое отношение между субъектом экономики, подлежащим налогообложению и несущим налоговое обязательство, с одной стороны, и государством, представленным соответствующими органами государственной власти, предъявляющим налогоплательщику налоговое требование, с другой стороны.

В своей самой общей форме определение налога представляется элементарно простым. Для того чтобы конкретизировать это определение, требуется указать основания и характер такого специфического отношения, каковым является налог, и более развернуто характеризовать носителей или субъектов такого рода долговых отношений.

Субъекты элементарного налогового отношения. Всякое общественное отношение, каковым является и долговое отношение, включает в себя два отношения, носителями которых выступают определенные субъекты.

Долговое отношение, в качестве которого выступает налог, включает в себя, с одной стороны, отношение долгового обязательства, представленного в форме налогового обязательства [10], носителем которого выступает субъект налогообложения, налогоплательщик или обязанное лицо. С другой стороны, долговое отношение включает в себя отношение долгового требования [7], носителем которого выступает кредитор [11]. В случае налогового отношения в качестве носителя налогового (долгового) требования выступает государство, представленное надлежащими органами государственной власти.

В соответствии с нынешним российским законодательством в качестве таких органов, представляющих государство, выступают налоговые органы, таможенные органы (ст. 9 НК РФ) [8], финансовые органы. Эти органы представлены Министерством финансов РФ и входящими в его состав Федеральной налоговой службой, Федеральным казначейством со своими территориальными подразделениями, Федеральной таможенной службой.

Определенные отличительные признаки долговых хозяйственных отношений. Формируемые деловой практикой долговые отношения воспроизводятся совершенно на иной основе, чем налоговые отношения. Долговые отношения, функционирующие между субъектами хозяйствования на рынке товаров и услуг, характеризуются следующими признаками:

Указанные условия хозяйственной сделки (трансакции) в правовой форме представлены хозяйственным договором.

Временная протяженность долгового отношения определяется периодом существования встречных обязательств и требований. Это период от возникновения такого обязательства и встречного требования до их погашения посредством передачи или поставки товара, а также осуществления денежного платежа. Этот период обычно оговаривается заключаемым договором.

Существенное отличие налогового отношения от иных долговых отношений. Главное отличие налога от прочих денежных долговых отношений состоит в административном, одностороннем характере возникновения этого отношения. Государство устанавливает налог, налагая долговые обязательства на налогоплательщиков, не вступая с каждым из них в двусторонние равноправные договорные отношения и не принимая в каждом отдельном случае на себя каких-либо встречных обязательств.

Субъекты налогового отношения выступают в качестве неравных сторон, в противоположность тому, что имеет место в хозяйственных сделках. В рамках налоговых отношений налогоплательщик несет налоговые обязательства, но не в состоянии предъявлять какие-либо требования к государству через представляющие его органы. Государство в свою очередь только лишь предъявляет налоговые требования, но не несет каких-либо конкретных обязательств в отношении каждого отдельного налогоплательщика.

Налогоплательщик не имеет свободы выбора вступать или не вступать ему в налоговые отношения с государством, он фактически принуждается вступать в налоговые (долговые) отношения. В этом смысле налогоплательщик не свободен, как он свободен, вступая в долговые отношения со своими хозяйственными партнерами.

Как налогоплательщик, так и налоговые органы фактически не имеют свободы выбора партнера, вступая в налоговые отношения. И та, и другая сторона ограничены в выборе партнера в силу территориального принципа налогообложения.

Одним из важных признаков налога или налогового (долгового) отношения является законодательное установление и введение налога - "принцип законодательной формы установления налогов" [12]. Как уже было ранее отмечено, налоги устанавливаются только посредством принятия налогового закона, что является специфическим способом воспроизводства налогового (долгового) отношения. Представляется вполне очевидным, что в основе возникновения такого долгового обязательства, каким является налоговое обязательство, лежит государственное принуждение [12].

Наличие государственного принуждения в процессе воспроизводства налогового отношения не означает, что налог является наказанием (штрафом, контрибуцией и т.д.). Налог не является наказанием.

В отличие от долгового отношения, включающего в себя долговое обязательство и долговое требование, добровольно устанавливаемых сторонами в процессе заключения хозяйственной сделки (ст. ст. 40, 43 НК РФ) [8], особенностью налога выступает односторонний характер его установления.

Следующей особенностью налога, отличающей его от иного рода долговых отношений, выступает то, что налог является индивидуально безвозмездным и безвозвратным [12]. Это обстоятельство отличает налог как долговое отношение (налоговые требование и обязательство) от денежного долгового отношения, возникающего в процессе совершения хозяйственных сделок.

Безвозвратный характер налога противопоставляется возвратному характеру долгового денежного отношения, возникающего в результате предоставления кредита одним хозяйствующим субъектом другому, в процессе совершения сделок.

Особенностью налога в отличие от иного рода долговых отношений выступает то обстоятельство, что наличие налога не порождает индивидуальных встречных обязательств со стороны государства. Это обстоятельство отличает налог от иных долговых отношений, возникающих в результате заключения практически любой хозяйственной сделки, в которых возникают, как уже говорилось ранее, встречные обязательства и требования контрагентов по сделке. На данные особенности налога указывает в своем определении С.Г. Пепеляев [12]. Эти положения представляют собой общие принципы налогообложения [5].

Исходя из указанных особенностей налога, представляющего собой специфическое долговое отношение, можно сформулировать развернутое его определение: налог представляет собой долговое отношение между налогоплательщиком, несущим налоговое (долговое) обязательство, и государством, предъявляющим налоговое (долговое) требование. Налог как долговое отношение устанавливается на основе закона, обеспечивается государственным принуждением, не носящим характера наказания, и характеризуется свойствами индивидуальной безвозмездности, безвозвратности. Налог как долговое отношение реализуется и тем самым прекращает существование (гасится) посредством отчуждения собственности налогоплательщика в пользу государства, что имеет своим результатом обеспечение платежеспособности государства [14, с. 31].

Пространственные и временные характеристики налогового отношения. Будучи долговым отношением, налог имеет как пространственные, так и временные характеристики. Пространственные составляющие налогового отношения определяются, во-первых, установлением сторон, выступающих в качестве носителей этого отношения. Во-вторых, налоговое отношение имеет определенную количественную характеристику: объем задолженности или величина налога. В-третьих, пространственная определенность налога формируется посредством наличия некоторых условий существования и погашения данного налогового (долгового) отношения.

Нахождение носителей двух составляющих вполне определенного, конкретного налогового отношения осуществляется посредством налогового закона. Налогоплательщик определяется на основе такого существенного элемента закона о налоге, как "субъект налогообложения", который выступает в качестве носителя налогового обязательства (п. 1 ст. 17 НК РФ) [8]. Налогоплательщик представляет собой вполне конкретное юридическое или физическое лицо. В качестве носителя противоположной стороны налогового отношения - налогового требования - выступает некоторый вполне конкретный территориальный налоговый орган, определяемый на основе территориальной структуры налоговых органов.

Определение размера налога или налогового оклада не представляет собой принципиальных трудностей. Эта пространственная характеристика налога определяется на основе налогового закона посредством использования таких существенных элементов налогового закона, какими являются: предмет налогообложения, объект налогообложения, масштаб предмета налогообложения, единица масштаба предмета налогообложения, налоговая база, ставка налога, налоговый период, порядок исчисления налога, способ исчисления налога.

Предмет налогообложения и объект налогообложения. Определенную проблему составляет то обстоятельство, что Налоговый кодекс РФ не делает различий между предметом налогообложения и объектом налогообложения. Более того, описание объекта налогообложения, которое приводится в Налоговом кодексе РФ (п. 1 ст. 38 части первой НК РФ) [8], фактически характеризует предмет налогообложения: "законодатель не выделил в качестве отдельного, самостоятельного элемента налогового обязательства предмет налогообложения, а признаки предмета налогообложения придал объекту" [12].

В качестве предмета налогообложения рассматриваем разнообразные экономические явления: материальные и нематериальные блага, материальные и денежные потоки, экономические события, с наличием которых принято связывать налоговые обязательства субъектов налогообложения. Налоговый кодекс РФ дает следующее перечисление объектов налогообложения, которые автор рассматривает как предметы налогообложения: "Имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику" (п. 1 ст. 38 части первой НК РФ) [8]. Предмет налогообложения подлежит измерению в силу наличия соответствующих физических или экономических характеристик. Такую характеристику принято называть масштабом предмета налогообложения, который также является одним из существенных элементов налогового закона.

Объект налогообложения. В качестве объекта налогообложения автор рассматривает определенные формы связи между субъектом налогообложения и предметом налогообложения [12]. Следует признать, что всякая форма связи между субъектом налогообложения и предметом налогообложения опосредована отношениями собственности. Если в качестве предмета налогообложения является некоторое имущество (движимое или недвижимое), то объектом налогообложения выступают непосредственно формы собственности на это имущество. В том случае, когда в качестве предмета налогообложения выступают материальные или денежные потоки, то объектом налогообложения являются формы отношений собственности на фонды, образуемые этими потоками. Денежные потоки, будучи предметом налогообложения, представляют собой доходы субъектов налогообложения.

Существование налога во времени. Важной характеристикой налога как долгового отношения выступает временная протяженность существования налога. Для определения времени существования налога нужно обозначить два момента времени: во-первых, момент возникновения налогового отношения; во-вторых, момент прекращения существования налогового отношения.

Определение и обозначение момента возникновения налога. Начало существования налогового отношения не может быть положено ранее, чем будет сформирован предмет налогообложения. Предмет налогообложения формируется в продолжение налогового периода. Таким образом, начало существования налога не может быть положено ранее завершения налогового периода.

Отчетный период, в продолжение которого формируется отчетность по данному налогу, обычно составляет время налогового периода или может быть короче налогового периода. Налоговый период может включать в себя несколько отчетных периодов. По налогу на прибыль налоговый период составляет один год. "Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года" (ст. 285 НК РФ) [8].

По окончании налогового периода требуется время для сбора, передачи и обработки информации о предмете налогообложения для осуществления измерений предмета налогообложения и расчета величины налога. По окончании налогового периода требуется определенное время для завершения составления отчетности по данному налогу.

Налоговое обязательство налогоплательщика возникает в момент завершения составления отчетности по определенному налогу, если налоговая отчетность составляется налогоплательщиком. Вместе с тем налоговое обязательство есть лишь одна из двух составляющих налогового отношения по конкретному налогу. По этой причине в момент возникновения налогового обязательства, т.е. части налогового отношения, налоговое отношение в своем законченном виде еще не существует.

Налоговое отношение возникает только в момент завершения формирования налогового требования со стороны налогового органа. Налоговое требование для большинства налогов возникает в момент принятия отчетности по данному налогу налоговым органом.

В том случае, когда налог рассчитывается налоговым органом, например транспортный налог с физических лиц (ст. 362 НК РФ), налоговое требование возникает раньше, чем налоговое обязательство. Налоговое обязательство, в соответствии с законом, возникает лишь по получении налогоплательщиком соответствующего уведомления налоговой инспекции (ст. 363 НК РФ) [8]. Налоговое отношение в данном случае формируется после возникновения налогового обязательства.

Необходимость обозначения момента прекращения существования налога. Для определения времени существования налога или налогового отношения кроме момента возникновения налога требуется знать момент прекращения существования налога. Для налогоплательщика временем погашения налогового обязательства является момент уплаты налога. При безналичной форме оплаты таким моментом считается доставка в обслуживающий налогоплательщика банк платежного поручения по переводу с его расчетного счета суммы налога на счет соответствующего бюджета или внебюджетного фонда. При этом должно быть выполнено условие достаточности средств на счете налогоплательщика.

Налоговые органы прекращают предъявлять налоговое требование налогоплательщику с момента подтверждения уплаты налога, который определяется Федеральным казначейством.

Территориальный орган Федерального казначейства отслеживает поступление суммы налога на счет бюджета или внебюджетного фонда. Время прохождения банковского платежа не должно превышать трех банковских дней. С момента прекращения налогового требования налогоплательщику конкретный налог прекращает свое существование.

Ситуация, при которой средства налогоплательщика не поступили на счет бюджета (внебюджетного фонда), но налог прекратил свое существование. Возможен случай, когда платеж, произведенный налогоплательщиком, не поступает на счет соответствующего бюджета по причине недостаточности средств на корреспондентском счете банка. При этом требование налогового органа к налогоплательщику прекращается, но возникает долговое требование этого органа к банку. Это требование не носит характера налогового требования, это долговое требование к участнику хозяйственной сделки, не выполнившему в срок своих обязательств. Порядок списания средств со счета при недостаточности на нем средств регулируется ст. 855 Гражданского кодекса РФ [4]. При недостаточности средств на счете для расчетов с бюджетами и внебюджетными фондами предусмотрена четвертая очередь.

Закон устанавливает срок уплаты налога, который должен наступать по истечении налогового периода. Налогоплательщик может уплатить налог досрочно. В том случае, когда налоговое обязательство не погашено в установленный срок налогоплательщиком, налог превращается в недоимку: "недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок" (ст. 11 НК РФ) [8]. Налог в этом случае продолжает существовать под иным названием - "недоимка".

Обязательства по осуществлению авансовых платежей по налогам не есть сами налоги. Особенность отечественного налогового законодательства состоит в широком применении авансовых платежей по ряду налогов. Такого рода платежи вводятся для выравнивания поступлений в бюджеты во времени. В соответствии с действующим законодательством авансовые платежи предусмотрены по налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость (декадные платежи), транспортному налогу, налогу на доходы физических лиц и другим налогам [1].

Авансовые платежи производятся до окончания налогового периода и ранее формирования предмета налогообложения. В силу этих причин требование произвести авансовый платеж и обязательство налогоплательщика произвести авансовый платеж не могут рассматриваться как форма налогового отношения налогоплательщика и налогового органа, т.е. не являются налогом.

По своей экономической сути авансовый платеж представляет собой форму кредитования налогоплательщиками соответствующих бюджетов и внебюджетных фондов. Такого рода кредит полностью или частично возвращается налогоплательщику вместе с наступлением срока уплаты налога, будучи учтенным в качестве соответствующего налогового платежа. Трансформация аванса по налогу в налоговый платеж происходит по окончании формирования налоговой базы и определения суммы налога или налогового оклада. Сроком погашения такого рода кредита автор считает момент возникновения налогового отношения. Такой расчет становится возможным по окончании налогового периода.

Величина авансового платежа по налогу лишь случайно может оказаться равной сумме налога, налоговому окладу. Если величина налога (оклад) превышает величину авансового платежа, разница продолжает существовать в форме налога до момента ее погашения, как и любого другого налога, налогоплательщиком.

В случае превышения авансовыми платежами установленной суммы налога эта переплата может быть возвращена налогоплательщику или учтена в счет будущих налоговых платежей. Возможность возврата авансовых платежей налогоплательщику указывает на кредитный характер этих платежей.

Следует заметить, что такого рода кредит, каким является авансовый платеж, является бесплатным, т.е. по нему кредитор (налогоплательщик) не получает проценты. Обычной практикой финансовых органов в 1990-е гг. было обращение к коммерческим банкам на предмет заимствований или выпуска краткосрочных облигаций для покрытия кассовых разрывов бюджетов. В этих случаях кредитование бюджетов осуществлялось в явной форме и было платным.

Реальные периоды существования налогов. Необходимо рассмотреть примеры реальных периодов существования некоторых налогов. Это, как уже выяснилось, время от момента возникновения налогового отношения, составленного из отношения налогового обязательства налогоплательщика и отношения налогового требования налогового органа, до момента погашения налога. Как первое, так и второе определяется налоговым законом.

Период существования налога на добавленную стоимость. Налоговый период по налогу на добавленную стоимость (НДС) составляет один квартал. Срок сдачи налоговой отчетности по НДС производится ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Уплата НДС при ежемесячной выручке в течение квартала, не превышающей 2 млн руб., осуществляется ежеквартально. Срок уплаты определен 20-м числом следующего за истекшим кварталом месяца (ст. 163 НК РФ) [8]. Налог на добавленную стоимость (так же как и другие налоги) отражается в бухгалтерском балансе на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Следует иметь в виду то обстоятельство, что налоговое обязательство налогоплательщика по НДС формируется в момент определения величины налога после получения всей необходимой информации для расчета налога. Налоговое требование налогового органа формируется в момент принятия налоговой отчетности по НДС от налогоплательщика.

Поскольку предельный срок предоставления отчетности по НДС практически совпадает со сроком уплаты данного налога, то совершение этих действий в один день означает, что срок существования рассматриваемого налога может не превышать одного дня. Период существования налога обусловлен одновременным наличием налогового обязательства и налогового требования. Здесь рассмотрен крайний случай подачи налоговой отчетности по НДС в последний установленный день - 20-го число следующего за отчетным периодом месяца. В реальной практике налоговая отчетность подается ранее предельной даты. Дело в том, что чем ближе день подачи отчетности к этой предельной дате, тем больше времени может быть затрачено на процедуру передачи и принятия этой отчетности. Хотя в настоящее время существует возможность передачи этой отчетности по почте или посредством Internet. Налогоплательщик склонен передавать отчетность заметно ранее предельного срока принятия этой отчетности, поскольку при принятии отчетности налоговым органом обычно существует очередь, вероятны замечания и требуется время на их исправление. Налоговый кодекс РФ предусматривает штрафные санкции за нарушение сроков сдачи налоговой отчетности (ст. 119 НК РФ) [8], причисляя непредставление этой отчетности к налоговым правонарушениям (гл. 16 НК РФ) [8].

Напротив, погашение налога осуществляется, как правило, в последний день установленного срока, поскольку в этом случае сокращаются потери налогоплательщика от обездвижения, "омертвления" денежных средств. Перечисление суммы налога на бюджетный счет в последнюю установленную налоговым законом дату уплаты налога представляет собой общепринятую практику. Это есть один из принципов налогового планирования [6].

Исходя из предлагаемого определения налога, столь важный налог, каким является НДС, в своем полном, законченном виде для конкретных налогоплательщика и налогового органа существует примерно от трех недель до одного дня. Эта временная протяженность существования налога зависит от быстроты подготовки налоговой отчетности налогоплательщиком и времени подачи этой отчетности в налоговый орган.

То обстоятельство, что закон относит предельный срок подачи налоговой отчетности и предельный срок уплаты налога на одну и ту же дату, находит свое объяснение лишь в единственном аргументе. Налоговые органы не имеют ни времени, ни возможностей осуществлять сколько-нибудь глубокую проверку налоговой отчетности в период подачи этой отчетности. Такие проверки проводятся позднее во время плановых налоговых проверок. Исходя из этого, остается полагать, что налоговое требование, предъявляемое налоговым органом плательщику, полностью основывается на информации, представляемой в форме налогового отчета.

Имеются достаточные основания считать, что налоговое требование налогового органа возникает практически одновременно с налоговым обязательством налогоплательщика. Налоговое обязательство, в свою очередь, формируется несколько ранее, чем представляется налоговый отчет. Таким образом, можно считать, что налоговое отношение возникает еще в более ранние сроки, чем это предполагалось прежде. Следует иметь в виду, что налоговый отчет начинает формироваться налогоплательщиком за некоторое время до окончания налогового периода. Можно вполне обоснованно считать, что НДС как сформировавшееся налоговое отношение существует примерно 3 недели.

Периоды существования других налогов. Если обратиться к другим налогам, то картина может усложняться присутствием авансовых платежей и разбиением налогового периода на части, составляющие отчетные периоды. Это имеет место при рассмотрении налога на прибыль (гл. 25 НК РФ) [8]. "1. Налоговым периодом по налогу признается календарный год. 2. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года" (ст. 285 НК РФ) [8].

"По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей" (п. 2 ст. 286 НК РФ) [8].

Следует иметь в виду то обстоятельство, что обязательства по осуществлению авансовых платежей по налогу на прибыль, как уже отмечалось ранее, сами по себе не являются налогом, а есть форма кредитования налогоплательщиками бюджетов.

Аналогичная ситуация имеет место по иным налогам, когда по ним предусмотрены авансовые платежи. К таким налогам, по которым начисляются достаточно значимые авансовые платежи, относится налог на имущество организаций, являющийся региональным налогом (гл. 30 НК РФ) [8]. Налоговый период, как и в случае с налогом на прибыль, составляет год. Срок уплаты налога - 30 марта следующего за налоговым периодом года. Отчетные периоды: первый квартал, полугодие, девять месяцев. Авансовые платежи: 30 апреля, 30 июля, 30 октября (п. п. 1, 2 ст. 379 НК РФ) [8].

Обязательство и требование осуществить авансовый платеж по налогу превращаются в налог по окончании налогового периода, т.е. в момент полного формирования налоговой базы и налогового оклада. В этом случае время существования налога крайне незначительно. Фактически налог, только лишь возникнув, сразу же гасится при условии, что авансовый платеж достаточен для погашения налога полностью. Если же налог оказывается больше авансового платежа, то разница существует в качестве налога до момента полного погашения данного налога.

Особенностью налога на доходы физических лиц (НДФЛ), работающих по найму, является то, что организация-работодатель является налоговым агентом физических лиц, работающих в этой организации. Индивидуальные предприниматели и другие лица, занимающиеся частной практикой, самостоятельно уплачивают авансовые платежи по налогу на доходы от их деятельности.

Налоговый кодекс РФ определяет, что "налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика" (п. 6 ст. 226 НК РФ) [8]. Из этого положения проистекает, что при ежемесячной оплате труда налоговый агент осуществляет соответствующее количество (как правило, не менее двенадцати) перечислений данного налога в бюджет в продолжение налогового периода, составляющего один год (ст. 216 НК РФ) [8]. Если исходить из указанных положений закона, то платежи по НДФЛ, осуществляемые налоговыми агентами в рамках налогового периода, представляют собой авансовые платежи и по этой причине обязательства по осуществлению авансовых платежей налогами не являются.

Налоговые отношения есть часть системы гражданских отношений. Налоги, будучи долговыми отношениями, представляют собой часть системы гражданских отношений, которые естественным образом регулируются гражданским правом. "Гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела..." (ст. 1 ГК РФ) [3].

Налоговые обязательства есть составная часть налогового отношения. То обстоятельство, что налоговые отношения входят в систему гражданских отношений, находит свое обоснование в одном из основных экономических принципов налогообложения по А. Смиту, который отнес к этому принципу "принцип хозяйственной независимости и свободы налогоплательщика, основанный на праве частной собственности". "...Все остальные принципы, - как считал А. Смит, - занимают подчиненное данному принципу положение" [15]. Налогоплательщик несет обязательства перед налоговыми органами только в пределах, определяемых налоговым законом и до момента погашения этого обязательства.

Административные отношения являются противоположностью гражданских отношений. Административные отношения построены на отношениях власти и подчинения. В противоположность гражданским отношениям они имеют в своей основе неравенство субъектов - сторон административных отношений. Данный тип отношений регулируется нормативно-правовыми актами, составляющими специфическую сферу административного права [2]. Административные отношения определяют подчиненность, зависимость одного из субъектов этих отношений другому. Эта подчиненность характеризуется термином "обязанность".

Следует различать термины "обязательство" и "обязанность". В гл. 8 НК РФ говорится об исполнении "обязанности по уплате налогов и сборов" [8]. Налоговую обязанность можно толковать как необходимость исполнения налоговых законов в их совокупности. Юридические принципы налогообложения указывают на неравенство в правовом регулировании налогоплательщика и государства. Налогоплательщик находится в подчиненном положении к органам, принимающим налоговые законы [14, с. 22].

В заключение необходимо отметить, что определение налога представляет не только методологический интерес, но и практическое значение. В соответствии с тем или иным определением налога может изменяться форма учета налогов, учет налогов в бухгалтерском балансе. Важен период, в продолжение которого налог должен отражаться в этом балансе. Правильное понимание природы и сущности налога позволяет оптимизировать налоговую политику государства, совершенствовать налоговое законодательство.

Список литературы

  1. Авансовые налоговые платежи. URL: http://www.faito.ru/pages/infresources/fkglossary/glossary.php?word.
  2. Административное право / Под ред. Л.Л. Попова. М.: Юристъ, 2005. 703 с.
  3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.
  4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ.
  5. Демин А. Общие принципы налогообложения. URL: http://www.lawmix.ru/comm/8129/.
  6. Евстигнеев Е.Н. Принципы и этапы налогового планирования. URL: http://www.elitarium.ru/2009/10/21/print:page,1,nalogovoje_planirovanije.html.
  7. Ларина Л.С., Сергеев С.В. Клиринговые расчеты. URL: http://www.tamognia.ru/faq/detail.php?ID=1527420.
  8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
  9. Налоги (taxes). URL: http://forexaw.com/TERMs/Economy.
  10. Налоговый кодекс Республики Таджикистан (ст. 78 "Налоговое обязательство"). URL: http://www.taxpravo.ru/law/99390/view.
  11. Налоговый кодекс Украины (ст. 59 "Налоговое требование"). URL: http://nalog-ua.ru/?р=138.
  12. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. 591 с.
  13. Определение и сущность налога, основные признаки налоговых отношений. URL: http://antireider.msk.ru/nalogi/opredelenie-i-suschnost-naloga-osnovnie-priznaki-nalogovih-o.php.
  14. Пищулов В.М. Воспроизводство и налоговая политика. Екатеринбург: Уральский гос. лесотехн. ун-т, 2006. 122 с.
  15. Система принципов налогообложения. Экономические принципы налогообложения. URL: http://www.xserver.ru/user/sprno/.

В.М.Пищулов

Д. э. н.,

профессор,

заведующий кафедрой

экономической теории

Уральский государственный



лесотехнический университет